臺中高等行政法院判決

103年11月20日辯論終結

原告

尤秋揚

訴訟代理人

王有民 律師

訴訟代理人

陳瑾瑜 律師

被告

財政部中區國稅局

代表人

阮清華

訴訟代理人

曾瑞玲

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國103年5月22日台財訴字第10313924870號訴願決定（案號：第10300756號），提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣被告依據查得資料，以原告與配偶梁勝平民國（下同）96年度分別取有薪資、營利所得計新臺幣（下同）480,000元、191元（另梁勝平獨資經營之滿意視聽歌唱中心，96年度營利事業所得稅結算申報，經被告所屬臺中分局核定全年所得額為虧損1,951,380元），已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，惟未依所得稅法第71條規定期限辦理綜合所得稅結算申報，乃核定渠等當年度綜合所得總額480,191元，所得淨額79,191元，以原告為納稅義務人，發單補徵應納稅額4,746元，原告於98年8月13日繳納完竣。嗣被告依據通報資料，查得梁勝平涉有以無營業事實之萬象飲料店名義分散營業收入，重行核定所經營之滿意視聽歌唱中心96年度營業收入淨額62,452,895元及全年所得額27,259,720元，除就該營利所得27,259,720元，歸課核定當年度綜合所得總額27,739,911元，所得淨額27,338,911元，對原告補徵應納稅額10,165,013元外，並依現行所得稅法第110條第2項規定，按應稅應罰部分應納稅額604,416元，依未申報論罰之所得有無填報扣免繳憑單及股利憑單之比例，分別處以0.4倍及1倍之罰鍰，合計506,983元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠被告逕以原告為納稅義務人，並且依所得稅法第15條第1項規定，要求原告應替配偶梁勝平繳納其所得稅款之行政處分，明顯已與司法院釋字第696號之解釋意旨全然不符，自應予以撤銷之。

⒈按司法院釋字第696號解釋文意旨，已明白指出所得稅法第15條規定關於夫妻合併申報部分確實有其違憲之情形，則依法律優位原則，法律違背憲法者，本即為「自始當然之無效」，顯見該所得稅法第15條規定係自始當然無效之規定，被告依法自不得再執為其作成行政處分之依據，其理甚明。

⒉雖司法院大法官會議固因慮及相關法令之修改需要時間，而訂立出「至遲」失效期限以供稅捐單位遵守該最後期限，惟核其司法院大法官會議之本意，主要目的係在強行要求稅捐機關應儘速且積極的將此規定予以刪除，避免稅捐單位繼續以該違憲之無效法令殘害人民，蓋司法院大法官會議之本意，絕無可能以此2年期限仍繼續容任稅捐機關得在此2年期間內以此違憲法律傷害並損及人民之權利，此乃當然之理。詎料，被告竟故意曲解司法院大法官會議之良善本意，企圖將此兩年之時間，當成其仍能在修法前，繼續以該明顯違憲之法律作成行政處分之保護傘，並且大言不慚的指稱渠等仍為依「法」行政，因該法令雖違憲惟因尚未修正，故仍屬有效之法令云云，核被告此等衙門官僚之作法，根本已與司法院大法官會議之解釋原意相為悖離，且令人民十分心寒行政機關之苟且心態，故而僅能無奈的捱過一次又一次的行政訴訟程序，最後，甚至必須上訴至司法院大法官會議，始終於能讓司法院的大法官們親眼看見此等行政機關竟如何曲解其作成釋字第696號解釋之原意及美意，惟原告所耗費之時間、金錢及心力等，又豈是被告所能賠償？

⒊事實上，所得稅法第15條規定，既在101年1月20日即已由司法院大法官明確宣告該規定確定係違反憲法之規定，依法即屬自始當然之無效，行政機關在明知此規定係無效之情形下，縱使尚在2年之修法期間，亦不應再以此違憲法令而適用於案件上，簡言之，被告根本無庸再為區分其處分時間究為該司法院釋字第696號解釋之前抑或之後，更無庸再去探究是否溯及既往之規定，蓋違憲之法律依法本即為自始當然的無效，所有適用該法律而作出之處分即屬違法處分，自應予以撤銷之。

⒋由是可知，被告在明知所得稅法第15條第1項規定係屬自始當然無效之情形下，竟仍罔顧人民應受憲法保障之基本權利，仍然依據該違憲之規定，恣意認定只要遭稅捐機關認定之該年度納稅義務人，即應無條件擔任其配偶在該年度之納稅義務人，而全額負擔其配偶之稅捐債務，換言之，稅捐機關逕自依恃該所得稅法第15條第1項之規定，誤認其有權逕自將原本於原告配偶之稅捐債務，硬是依此規定而將之轉換為原告應行負擔之債務，而改向原告主張權利，核行政機關之此等作法，除如前述之大大違反上開司法院釋字第696號解釋精神外，更與民法債編關於債權債務之權利義務關係認定明顯違悖，甚至，已可謂本件之稅捐行政機關已自行凌駕在所得稅法、民法及憲法之上，自行創設得任由其將債權債務之法律關係為任意之變動，而嚴重混淆我國法治結構中之權利義務主體恆定原則，此等蠻橫之與民爭產作法，豈能適法之？

⒌綜上可知，被告全然無視於司法院釋字第696號解釋意旨以及民法債編關於權利義務主體之特定等原則，恣意擴張適用所得稅法第15條第1項之規定，於法均非有據，自應予以撤銷之。

㈡本件課徵及裁處所得稅事件，依法亦應依稅捐稽徵法第48條之3規定之「從新從輕原則」予以課處，原處分援引業已經司法院解釋宣告違憲之所得稅法第15條規定作為本件之課處依據，誠屬違誤，自應予以撤銷之。

⒈按稅捐稽徵法第48條之3明文規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，此乃所謂之從新從輕原則。

⒉查本案件係由被告在「101年9月6日」作出補繳及裁罰處分，是依上開稅捐稽徵法第48條之3規定，若裁罰時之法律有利於納稅義務人，則應適用最有利於納稅義務人之法律，始符此部分之從新從輕原則。

⒊經查，本件所得稅法第15條規定，既在101年1月20日即經司法院釋字第696號解釋宣告違憲，依法即不得再為適用，亦即被告依法即不得再以該違憲之法律據為其課徵及裁罰之規定，其理甚明，惟被告在訴願決定書中，竟仍堅持認定該所得稅法第15條在本件「行為時」即96年間係屬有效之法律，故而仍堅持予以適用，顯然已違反上開從新從輕原則，被告此等錯誤適用法令之情事，違誤之處，自應予以撤銷之。

㈢按所得稅法第15條第1項規定文義，所謂納稅義務人之選定，應係指由夫妻兩人在合併報繳時「自行選定」納稅義務人之情形始足當之，故而才有允許人民得在自行選定納稅義務人後之6個月內，擁有申請變更納稅義務人之權利。換言之，倘非由人民自行選定納稅義務人，而係由政府機關所逕自核定者，因行政機關並無任何得於事後申請變更納稅義務人之權限，依法即應認此一情形非屬該條所規定之「選定」要件，其理甚明。核諸本案，原告與其配偶等2人自始至終均未曾自行選定納稅義務人，自尚無生所謂納稅義務人之選定、確定及申請變更逾期等情事，事實上，本件原告係由被告在96年間，逕自由被告將其認定為納稅義務人，依上開文義之解釋可知被告根本未能於事後申請將納稅義務人變更之權利，足見本件之情形確實與上開規定由夫妻自行選定納稅義務人之情形顯然有別，依法應無上開規定之適用至明。職故，被告以原告在101年3月22日申請變更納稅義務人之請求，核與所得稅法第15條規定不合而予以駁回，顯非適法，從而其繼續依據違法行政處分而為之本件補稅及裁罰之處分自亦屬違法，而應予以撤銷之。再者，本件被告於前次103年8月12日準備程序中即行主張，其認為原告確定為納稅義務人之時間點為「98年8月13日」，然查，在此一時間點上，原告配偶之營利事業所得稅根本尚未確定，進而影響原告之綜合所得稅在斯時根本亦未能確定，且原告及其配偶等2人自始即未曾自行選定納稅義務人，則在此等兩人之應納稅捐均尚未確定之情形下，如何能逕以被告先前之逕為認定納稅義務人，即謂其後101年間之納稅義務人亦業已確定之？核被告之此等作法，無異使人民在未曾作出任何選定納稅義務人之情形下，卻必須平白無端的為被告逕為納稅義務人之處分而擔負起日後不確定之危險，此等使人民鎮日生活在不安定之稅賦危險中，且必須為本人以外之配偶擔負起無從預見之責任，絕非現代司法法制所希望樂見之局面。

㈣據上論結，被告無論在認事或用法上均存在上開所述之諸多違誤，並且依法律優位之原則，實質認定所得稅法第15條第1項係屬無效法律，依法不得據以作成行政處分，而准予撤銷原行政處分等情。並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

三、被告則以：

㈠營利所得部分：

⒈按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」及「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」為行為時所得稅法第7條第4項、第14條第1項第1類、第15條第1項及第71條第1項所明定。

⒉本件被告依據查得資料，以原告與配偶梁勝平96年度分別取有薪資、營利所得計480,000元、191元（另梁勝平獨資經營之滿意視聽歌唱中心，96年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額29,894,903元、營業淨利虧損2,956,681元，經被告所屬臺中分局核定全年所得額為虧損1,951,380元），已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，惟未依規定期限辦理綜合所得稅結算申報，乃核定渠等當年度綜合所得總額480,191元，所得淨額79,191元，以原告為納稅義務人，發單補徵應納稅額4,746元，原告於98年8月13日繳納完竣。嗣被告依據臺灣臺中地方法院檢察署通報及查得資料，梁勝平以無營業事實之萬象飲料店名義分散營業收入，經審理違章成立，重行核定梁勝平所經營之滿意視聽歌唱中心96年度營業收入淨額62,452,895元，並以其因未提示相關帳證資料供核，按酒家、酒吧業（行業標準代號：9003-13）同業利潤標準淨利率40％，核定營業淨利24,981,158元，加計非營業收入2,452,062元，減除非營業損失173,500元後，核定全年所得額27,259,720元在案，乃就該營利所得27,259,720元，歸課核定渠等當年度綜合所得總額27,739,911元，所得淨額27,338,911元，對原告補徵應納稅額10,165,013元。原告不服，主張前開所得額係配偶梁勝平經營滿意視聽歌唱中心之營利事業所得額，尚在行政救濟程序中，為不確定之欠稅。另此次未申報之所得來源為其配偶梁勝平之所得，以往年度都以梁勝平為納稅義務人，援引司法院釋字第696號解釋之意見書，主張本次核定以原告為納稅義務人實有損其權益云云。經被告復查決定略以：查原告配偶梁勝平96年度經營之滿意視聽歌唱中心同一漏稅事實之營利事業所得稅行政救濟，業經被告於102年10月9日以中區國稅法一字第1020013799號復查決定，維持原核定全年所得額27,259,720元，原告配偶梁勝平即滿意視聽歌唱中心並未提起訴願，已告確定在案。從而，本件原告配偶96年度綜合所得稅營利所得部分，依該年度營利事業所得稅確定之事實，原核定27,259,720元，並無不合。另主張此次未申報之所得來源為其配偶梁勝平之所得，本次核定以原告為納稅義務人實有損其權益乙節，經查原告及其配偶96年度均未辦理綜合所得稅結算申報，被告所屬臺中分局於98年間查得原告有薪資所得480,000元，大於配偶之營利所得191元，乃歸課原告綜合所得總額480,191元，應補稅額4,746元，原告未申請更正或復查，並於98年8月13日繳清稅款，該年度以原告為納稅義務人已告確定。嗣該分局接獲通報原告配偶尚有營利所得27,259,720元漏未申報，併予歸課原告之綜合所得總額為27,739,911元，應補稅額10,165,013元，原告於101年3月22日（收文日）始提出變更納稅義務人，已逾得申請變更納稅義務人之期限，主張應以其配偶梁勝平為納稅義務人，核無足採。又司法院釋字第696號解釋係於101年1月20日所解釋，並無追溯適用，該解釋文雖記載「……所得稅法第15條第1項規定……有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7條平等原則」，惟所得稅法第15條仍屬本件行為時有效施行之法律，原告援引主張，顯係誤解等為由，復查後乃予維持。原告仍表不服，提起訴願，經財政部訴願決定持相同論見駁回。

⒊原告仍執前詞起訴主張被告將其配偶梁勝平之營利所得併予歸課原告，由原告代替其配偶繳納稅款之行政處分，所引用所得稅法第15條有關夫妻合併申報部分，業經宣告違憲，被告依據違憲之所得稅法第15條規定所作成之處分自有違誤，應予撤銷云云。惟查：

⑴綜合所得稅係採結算申報制，即納稅義務人應將當年度構成綜合所得總額之各類所得，自行計算並完納應納之稅捐，於申報期限內，填具結算申報書，向稅捐稽徵機關辦理申報，方為完成結算申報義務。本件原告96年度取有薪資所得480,000元、配偶梁勝平有取自新光金融控股股份有限公司、滿意視聽歌唱中心營利所得191元、27,259,720元，合計27,739,911元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，惟原告與配偶未依所得稅法第71條規定辦理96年度綜合所得稅結算申報，被告依法核定綜合所得總額27,739,911元，補徵應納稅額10,165,013元，揆諸首揭規定，並無不合。

⑵原告主張配偶梁勝平取自滿意視聽歌唱中心之營利所得，不應由原告代替繳納稅款乙節，查原告與配偶梁勝平96年度均未辦理綜合所得稅結算申報，被告所屬臺中分局於98年間查得原告有薪資所得480,000元，大於配偶之營利所得191元，乃歸課核定渠等綜合所得總額480,191元，並以原告為納稅義務人，發單補徵稅額4,746元，原告未申請更正或復查，並於98年8月13日繳清稅款。嗣該分局接獲通報原告配偶尚有營利所得27,259,720元漏未申報，併予歸課核定原告96年度綜合所得總額27,739,911元，應補徵稅額10,165,013元，原告於101年3月22日（收文日）始提出變更納稅義務人，已逾得申請變更納稅義務人之期限，從而，被告以原告為納稅義務人，核定追補稅款，揆諸首開規定，並無不合。

⑶司法院釋字第696號解釋，固認所得稅法第15條第1項規定，違反憲法第7條平等原則，惟上開解釋亦闡明該規定「應自本解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力。」此司法院大法官選採「定期失效」之法律效果，而非即時失效，係因考量宣告立即失效，將對國家整體租稅債權及租稅公平之維護，產生重大不利影響，對租稅法律之安定性亦將遭受莫大戕害，故基於維護法秩序之安定，及給予制定法規機關過渡時間，該規定並非自司法院釋字第696號解釋公布之日即為失效。因此，所得稅法第15條第1項之規定於原告行為時仍屬有效施行之法律，併予指明。

⑷原告主張被告引用所得稅法第15條有關夫妻合併申報部分，業經宣告違憲，被告依據違憲之所得稅法第15條規定作成之處分自有違誤。經查司法院釋字第696號解釋文，係以其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7條平等原則，宣告自該解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力，並非對所得稅法第15條第1項後段有關納稅義務人之強制性規定部分宣告違憲，原告執詞主張顯無足採。

⑸原告主張原告配偶梁勝平經營滿意視聽歌唱中心，96年度營利事業所得稅有辦理結算申報，且有繳納稅款，因與稅捐稽徵機關認知不同致申報稅率不同，嗣後遭被告補徵原告配偶營利事業所得稅款，即應以其原告配偶梁勝平為納稅義務人始符公平。經查所得稅法第15條第1項後段係92年間修正公布，理由為我國綜合所得稅採合併申報制，夫或妻均得為納稅義務人。又稅法對於納稅義務之規定，具有公法強制之性質，尚不得任意變更或移轉，故夫或妻選定其中一方為納稅義務人經辦理結算申報後，除於結算申報期間更正其原申報外，逾年度結算申報期限後，即不得變更納稅義務人，俾免藉納稅主體之變更，轉移其納稅義務，合先陳明。又租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，不待他人提醒。另納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意。原告配偶既經營滿意視聽歌唱中心，即應注意經營該事業所涉及之營業稅、營利事業所得稅及個人之綜合所得稅之申報繳納，因納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，本件原告及其配偶96年度均未辦理綜合所得稅結算申報，被告所屬臺中分局於98年間查得原告有薪資所得480,000元大於配偶之營利所得191元，乃歸課原告綜合所得總額480,191元，應補稅額4,746元，原告未提出更正或復查，並於98年8月13日繳清稅款，該年度以原告為納稅義務人已告確定。嗣該分局接獲通報原告配偶尚有營利所得27,259,720元漏未申報，併予歸課原告之綜合所得總額為27,739,911元，即無不合。原告主張被告以原告配偶嗣後確定之課稅資料，以原告為納稅義務人補徵實不公平，尚無可採。

㈡罰鍰部分：

⒈按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第15條第1項前段、第71條第1項前段及98年5月27日修正公布所得稅法第110條第2項所明定。

⒉原告96年度經被告原查查得其與配偶有營利及薪資所得合計27,739,911元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，惟未依規定辦理綜合所得稅結算申報，被告原查乃按其短漏報所得類別分別處0.4倍及1倍罰鍰計506,983元（見原處分卷第77頁）。原告併同本稅申請復查。經被告復查決定遞予維持。原告不服，提起訴願，經財政部訴願決定持相同論見駁回。

⒊原告仍執與本稅相同理由提起訴訟。惟查：

⑴綜合所得稅係採結算申報制，即納稅義務人應將當年度構成綜合所得總額之各類所得，自行計算並完納應納之稅捐，於申報期限內，填具結算申報書，向稅捐稽徵機關辦理申報，方為完成結算申報義務；又此一據實申報之公法義務，不待稽徵機關促其申報即已存在。

⑵本件被告以原告及配偶梁勝平96年度取有薪資所得480,000元及取自新光金融控股股份有限公司營利所得191元、滿意視聽歌唱中心營利所得27,259,720元，有綜合所得稅核定通知書、營利事業所得稅查核報告及核定通知書等相關查核資料附被告原處分卷可稽，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，自應依法辦理綜合所得稅結算申報，惟未盡誠實申報之義務，於規定期限內辦理申報，核有應注意、能注意而不注意之違失，且不符合稅務違章案件減免處罰標準之相關免予處罰規定，乃依首揭規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第2項：「一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。……三、未申報所得屬前2點以外之所得……者，處所漏稅額1倍之罰鍰。」審酌違章情節，按應稅應罰部分補徵稅額604,416元，依未申報論罰之所得有無填報扣免繳憑單及股利憑單比例處以0.4倍及1倍之罰鍰計506,983元，復查決定遞予維持，經核係已考量原告之違章程度而為適切之裁罰，並無違誤，所訴委無足採。

㈢綜上所述本件復查決定及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：被告以原告為納稅義務人所為補稅及裁罰處分，是否違反司法院釋字第696號解釋意旨？本件裁罰處分有無違反稅捐稽徵法第48條之3規定？經查：

㈠有關補徵稅額部分：

⒈按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人主體一經選定，得於該申報年度結算申報期間屆滿後6個月內申請變更。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」為行為時所得稅法第7條第4項、第14條第1項第1類、第15條第1項及第71條第1項所明定。

⒉本件被告依據查得資料，以原告與配偶梁勝平96年度分別取有薪資、營利所得計480,000元、191元（另梁勝平獨資經營之滿意視聽歌唱中心，96年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額29,894,903元、營業淨利虧損2,956,681元，經被告所屬臺中分局核定全年所得額為虧損1,951,380元），業已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，惟未依規定期限辦理綜合所得稅結算申報，乃核定渠等當年度綜合所得總額480,191元，所得淨額79,191元，以原告為納稅義務人，發單補徵應納稅額4,746元，原告於98年8月13日繳納完竣。嗣被告依據臺灣臺中地方法院檢察署通報及查得資料，梁勝平以無營業事實之萬象飲料店名義分散營業收入，經審理違章成立，重行核定梁勝平所經營之滿意視聽歌唱中心96年度營業收入淨額62,452,895元，並以其因未提示相關帳證資料供核，按酒家、酒吧業（行業標準代號：9003-13）同業利潤標準淨利率40％，核定營業淨利24,981,158元，加計非營業收入2,452,062元，減除非營業損失173,500元後，核定全年所得額為27,259,720元在案，被告乃就該營利所得27,259,720元，歸課核定渠等當年度綜合所得總額27,739,911元，所得淨額27,338,911元，對原告補徵應納稅額10,165,013元。原告不服申請復查，主張：⑴系爭營利所得係原告配偶梁勝平經營滿意視聽歌唱中心之營利事業所得額，尚在行政救濟程序中，為不確定之欠稅。⑵該未申報之所得來源，為其配偶梁勝平之所得，以往年度也都以梁勝平為納稅義務人，參以司法院釋字第696號解釋之意見書，本次核定以原告為納稅義務人，實已損其權益等，經被告復查決定以：⑴原告配偶梁勝平96年度經營之滿意視聽歌唱中心同一漏稅事實之營利事業所得稅行政救濟，業經被告於102年10月9日以中區國稅法一字第1020013799號復查決定，維持原核定全年所得額27,259,720元，原告配偶梁勝平即滿意視聽歌唱中心並未提起訴願，已告確定在案。原查依該商號營利事業所得稅確定之事實，核定原告配偶96年度營利所得27,259,720元，並無不合。⑵原告及其配偶梁勝平96年度均未辦理綜合所得稅結算申報，被告所屬臺中分局於98年間查得原告有薪資所得480,000元，大於配偶之營利所得191元，乃歸課原告綜合所得總額480,191元，應補稅額4,746元，原告未申請更正或復查，並於98年8月13日繳清該稅款，是該年度以原告為納稅義務人已告確定。嗣被告所屬臺中分局接獲通報原告配偶尚有營利所得27,259,720元漏未申報，併予歸課原告之綜合所得總額為27,739,911元，應補稅額10,165,013元，原告於101年3月22日（收文日）始提出變更納稅義務人，已逾得申請變更納稅義務人之期限，主張應以其配偶梁勝平為納稅義務人，核無足採。⑶司法院釋字第696號解釋係於101年1月20日所解釋，並無追溯適用，該解釋文雖記載「……所得稅法第15條第1項規定……有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7條平等原則」，惟所得稅法第15條仍屬本件行為時有效施行之法律，原告援引主張，顯係誤解等為由，而駁回原告復查之申請，此為兩造所不爭執，並有被告綜合所得稅核定通知書（96年度未申報核定）、被告所屬臺中分局96年度綜合所得稅核定稅額繳款書、被告綜合所得稅營利所得資料傳票、被告所屬臺中分局96年度綜合所得稅查定稅額更正註銷通知單、營利事業所得稅結算申報更正項目調整數額報告表、被告96年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書（滿意視聽歌唱中心梁勝平）、被告102年10月9日中區國稅法一字第1020013799號復查決定書、原告101年10月30日復查申請書、被告103年2月17日中區國稅法二字第1030001864號復查決定書、被告送達證書等件資料附原處分卷可稽，堪信為真實，揆諸前揭規定，原處分及復查決定並無違誤。

⒊原告雖執前詞起訴主張：被告將其配偶梁勝平之營利所得併予歸課原告，而由原告代替其配偶繳納稅款之行政處分，所引用所得稅法第15條有關夫妻合併申報部分，業經司法院釋字第696號解釋宣告違憲，被告依據違憲之所得稅法第15條規定所作成之處分自有違誤，應予撤銷云云。然查：

⑴按「中華民國78年12月30日修正公布之所得稅法第15條第1項規定：『納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。』（該項規定於92年6月25日修正，惟就夫妻所得應由納稅義務人合併報繳部分並無不同。）其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第7條平等原則，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力。」業經司法院釋字第696號解釋在案。而「經查司法院釋字第696號解釋，未宣告其立即失效，而是宣告其至遲於屆滿2年時失其效力，是不得以該解釋認上訴人得就其配偶所得部分合併部分，因此較單獨申報增加稅負者，原處分即有不法。」（最高行政法院101年度判字第1105號判決意旨參照）。

⑵查上揭司法院釋字第696號解釋固認所得稅法第15條第1項規定，違反憲法第7條平等原則，惟上開解釋亦闡明該規定「應自本解釋公布之日起至遲於屆滿2年時失其效力。」此司法院大法官選採「定期失效」之法律效果，而非即時失效，係因考量宣告立即失效，將對國家整體租稅債權及租稅公平之維護，產生重大不利影響，對租稅法律之安定性亦將遭受莫大戕害，故基於維護法秩序之安定，及給予制定法規機關過渡時間，該規定並非自司法院釋字第696號公布之日即為失效。因此，所得稅法第15條第1項之規定於原告行為時仍屬有效施行之法律，被告依該法條規定計算稅額，並無不合。

⑶又原告與梁勝平於96年度仍為夫妻，依前揭規定，自應合併辦理96年度綜合所得稅結算申報，惟本件原告與配偶梁勝平未辦理96年度綜合所得稅結算申報，經被告依據查得資料，以原告與配偶梁勝平96年度分別取有薪資、營利所得計480,000元、191元（另梁勝平獨資經營之滿意視聽歌唱中心，96年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額29,894,903元、營業淨利虧損2,956,681元，經被告所屬臺中分局核定全年所得額為虧損1,951,380元），業已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，因原告未依規定期限辦理綜合所得稅結算申報，乃核定渠等當年度綜合所得總額480,191元，所得淨額79,191元，以原告為納稅義務人，發單補徵應納稅額4,746元，原告於98年8月13日繳納完竣。嗣被告依據臺灣臺中地方法院檢察署通報及查得資料，就梁勝平以無營業事實之萬象飲料店名義分散營業收入，經審理違章成立，重行核定梁勝平所經營之滿意視聽歌唱中心96年度營業收入淨額62,452,895元，並以其因未提示相關帳證資料供核，按酒家、酒吧業（行業標準代號：9003-13）同業利潤標準淨利率40％，核定營業淨利24,981,158元，加計非營業收入2,452,062元，減除非營業損失173,500元後，核定全年所得額為27,259,720元在案，已如前述。是以，被告依所得稅法第15條第1項前段及第71條第1項前段規定，以原告為納稅義務人，乃就該營利所得27,259,720元，歸課核定渠等當年度綜合所得總額27,739,911元，所得淨額27,338,911元，對原告補徵應納稅額10,165,013元，此有被告綜合所得稅核定通知書（96年度未申報核定）附原處分卷可稽（見原處分卷第79頁），原告於101年3月22日（收文日）始提出變更納稅義務人（見原處分卷第29頁原告所得稅更正申請書），已逾得申請變更納稅義務人之期限，從而，被告以原告為納稅義務人，揆諸前揭規定及最高行政法院判決意旨，並無不合。足見原告上開主張並無足採。

⑷至原告主張原告配偶梁勝平經營滿意視聽歌唱中心，96年度營利事業所得稅有辦理結算申報，且有繳納稅款，因與稅捐稽徵機關認知不同致申報稅率不同，嗣後遭被告補徵原告配偶營利事業所得稅款，即應以原告配偶梁勝平為納稅義務人始符公平乙節。經查所得稅法第15條第1項後段係於92年間修正公布，其理由為我國綜合所得稅採合併申報制，夫或妻均得為納稅義務人。又稅法對於納稅義務之規定，具有公法強制之性質，尚不得任意變更或移轉，故夫或妻選定其中一方為納稅義務人經辦理結算申報後，除於結算申報期間更正其原申報外，逾年度結算申報期限後，即不得變更納稅義務人，俾免藉納稅主體之變更，轉移其納稅義務。而租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免（最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨參照）。因而，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，不待他人提醒。另納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意。原告配偶梁勝平既經營滿意視聽歌唱中心，即應注意經營該事業所涉及之營業稅、營利事業所得稅及個人之綜合所得稅之申報與繳納，而納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，已如前所述，本件原告及其配偶梁勝平就96年度均未辦理綜合所得稅結算申報，被告所屬臺中市分局於98年間查得原告有薪資所得480,000元大於其配偶梁勝平之營利所得191元，乃歸課原告綜合所得總額480,191元，應補稅額4,746元，原告未提出更正或復查，並於98年8月13日繳清稅款（見原處分卷第33頁及第34頁），該年度以原告為納稅義務人已告確定。嗣該分局接獲通報原告配偶尚有營利所得27,259,720元漏未申報，併予歸課原告之綜合所得總額為27,739,911元，即無不合。原告主張被告以原告配偶嗣後確定之課稅資料，以原告為納稅義務人補徵實不公平，亦無可採。

㈡有關罰鍰部分：

⒈按「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第15條第1項前段、第71條第1項前段及98年5月27日修正公布所得稅法第110條第2項所規定。

⒉本件原告96年度經被告查得其與配偶梁勝平有薪資及營利所得合計27,739,911元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額合計數，惟未依規定辦理綜合所得稅結算申報，被告乃按其短漏報所得類別分別處0.4倍及1倍罰鍰計506,983元，此有被告裁處書附原處分卷可稽（見原處分卷第77頁）。原告併同上開本稅（營利所得）申請復查。經被告復查決定予以駁回。原告不服，提起訴願，經財政部訴願決定持相同論見駁回等情，亦為兩造所不爭執，揆諸上開規定，原處分及復查決定，並無違誤。

⒊原告起訴仍執與本稅相同理由而為主張。惟查：

⑴綜合所得稅係採結算申報制，即納稅義務人應將當年度構成綜合所得總額之各類所得，自行計算並完納應納之稅捐，於申報期限內，填具結算申報書，向稅捐稽徵機關辦理申報，方為完成結算申報義務；又此一據實申報之公法義務，不待稽徵機關促其申報即已存在。

⑵本件被告以原告及配偶梁勝平96年度取有薪資所得480,000元及取自新光金融控股股份有限公司營利所得191元、滿意視聽歌唱中心營利所得27,259,720元，此有綜合所得稅核定通知書、營利事業所得稅查核報告及核定通知書等相關查核資料附原處分卷可參，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，自應依法辦理綜合所得稅結算申報，惟原告未盡誠實申報之義務，於規定期限內辦理申報，核有應注意、能注意而不注意之違失，且不符合稅務違章案件減免處罰標準之相關免予處罰規定，乃依上揭規定，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關於所得稅法第110條第2項：「一、未申報所得屬裁罰處分核定前已填報扣免繳憑單及股利憑單之所得……者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。……三、未申報所得屬前2點以外之所得……者，處所漏稅額1倍之罰鍰。」等違章情節，按應稅應罰部分補徵稅額604,416元，依未申報論罰之所得有無填報扣免繳憑單及股利憑單比例處以0.4倍及1倍之罰鍰計506,983元，復查決定亦予維持，經核係已考量原告之違章程度而為適切之裁罰，原處分並無違誤，原告上開主張亦無足採。

五、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分及復查決定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其於之陳述及舉證不影響本判決之認定，爰不一一論述，併予敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭