臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)103年度訴字第302號

• 裁判案由: 扣繳稅款
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 103 年 12 月 04 日
• 法官: 林秋華、莊金昌、劉錫賢
• 法定代理人: 阮清華
• 原告: 鄧雅如
• 被告: 財政部中區國稅局

臺中高等行政法院判決
103年度訴字第302號103年11月20日辯論終結原 告　鄧雅如
訴訟代理人　陳純仁　律師
被 告　財政部中區國稅局
代　表　人　阮清華
訴訟代理人　張本德
上列當事人間因扣繳稅款事件，原告不服財政部中華民國103年5月21日台財訴字第10313925140號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下︰
主 文
訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按當事人得於訴訟繫屬中，將訴訟告知於因自己敗訴而有法律上利害關係之人，行政訴訟法第48條準用民事訴訟法第65條第1項規定甚明。本件原告於本院審理中請求
將訴訟告知因其敗訴而有法律上利害關係之第三人公司DILIGENT INTERNATIONAL CORP. LIMITED（下稱D.I.公司），有其聲請告知訴訟狀在卷可參（見本院卷第101頁），並經本
院將上開繕本送達予D.I.公司，有送達回證附卷可憑（見本院卷第103頁），然受告知人並未請求訴訟參加，合先敘明
。
二、事實概要：緣原告為楷越資通股份有限公司（下稱楷越公司）負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於95年度給付國外營利事業D.I.公司在中華民國境內取得之報酬新臺幣（下同）44,041,668元，未依規定扣繳所得稅款8,808,334元，經被告查獲，通知原告補報及補繳應扣未扣繳
之稅款8,808,334元，並經被告處3倍罰鍰26,425,002元。原告不服，循序提起行政救濟，經本院以100年度訴字第212號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）關於扣繳稅款超過新臺幣4,858,220元及罰鍰部分均撤銷。原告其餘之訴駁
回。」原告不服提起上訴，經最高行政法院以101年度判字
第761號判決：「原判決關於駁回扣繳稅款4,858,220元暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺中高等行政法院。」嗣經本院以101年度訴更一字第39號判決「原告之訴除確定部分外駁
回。」原告仍表不服，提起上訴，經最高行政法院以102年
度判字第497號判決：「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分
均廢棄。其餘上訴駁回。」嗣被告依本院100年度訴字第212號判決撤銷意旨，就楷越公司給付予D.I.公司部分之罰鍰部分重核復查決定為維持原處分，原告仍表不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠被告於103年1月3日以中區國稅法二字第1030000025號重核
復查決定書為「維持原處分」之決定，惟重核復查決定明顯違背鈞院100年度訴字第212號判決，蓋該判決已撤銷原處分（復查決定）關於稅款超過4,858,220元之部分，則重核復
查決定居然仍「維持原處分」，顯然違背鈞院該判決之既判力，而應予撤銷。
㈡再者，兩造間有關最高行政法院102年度判字第497號之確定判決中認定原告為楷越公司之負責人，楷越公司於95年間支付國外營利事業D.I.公司中繼轉接服務費用44,041,668元，認定D.I.公司取自楷越公司之上開中繼轉接服務費收入係屬「在中華民國境內取得之其他收益」，故原告應依規定扣繳所得稅款8,808,334元予被告。惟依財政部92年4月11日台財稅字第0920452433號函（下稱財政部92年4月11日函）及100年12月28日台財稅字第10000361990號函令（下稱財政部100年12月28日函令）意旨，原告及D.I.公司所從事者均為電信業務之合作，各自在其國內（原告係在中華民國，D.I.公司則係在香港）提供國際電信中繼轉接服務供其客戶使用，並依國際慣例向發訊客戶收費，所收取之電信費用再依雙方約定之攤分率拆帳，取得國際通訊服務收入。上揭財政部92年4月11日函已指示「各國遵守國際通信公約未對該公司依約
定自國外電信業者取得之國際通信服務收入（課徵）所得稅，本案基於國際慣例及互惠原則，外國電信業者在其本國境內提供中繼轉接服務，自中華電信股份有限公司取得之國際通信服務收入，亦不宜課徵我國之營利事業所得稅」，則原告與D.I.公司既均為國際間之提供電訊中繼轉接服務，被告自不應對D.I.公司課徵營利事業所得稅。原告雖然未扣繳，亦不算違法。
㈢承上所述，原告自得適用上揭財政部92年4月1l日函及100年12月28日函令而免扣繳營利事業所得稅，惟最高行政法院102年度判字第497號判決卻認為對外國電信業者自中華電信公司取得之國際通信服務收入，須同時符合⒈各國業者遵守國際通信公約；⒉雙方基於國際慣例及互惠原則；⒊國際合作並依約定之攤分率拆帳計算各自應收或應付款項之情形，始准予免稅。原告與D.I.公司之合作模式，僅有單向語音中繼轉接服務，亦即僅有D.I.公司將楷越公司來自臺灣之話務經由D.I.公司在香港之機房轉接至越南，並無D.I.公司來自越南或香港之話務經由楷越公司轉接至臺灣，亦即僅有楷越公司應依約定之攤分率拆帳計算應付款項予D.I.公司，D.I.公司無庸依據約定之攤分率拆帳計算應付款項予楷越公司，稅務無從互惠，核與財政部92年4月11日函或100年12月28日函令所釋情形有別，自無各該函令之適用。惟上開函令所謂之互惠原則係指國家與國家間之互惠，並非指特定公司與另一特定公司間之互惠，故兩國間電信業者之電信合作，若他國同意遵守國際通信公約，對我國之電信業者給予免課營利事業所得稅，則我國即應免除他國電信業者於我國營業所得之納稅義務，而不應審查個別電信業者之間實際業務是否互有所得。上開最高行政法院之判決認為D.I.公司與原告間因無所得互惠，而無財政部92年4月11日函或100年12月28日函令之適用，顯然係於上開函令之外，增加法律所無之限制，侵害原告之財產權，而有違憲之虞，該處分不應維持等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定）。四、被告則以：
㈠原告為楷越公司負責人，即所得稅法規定之扣繳義務人，該公司於95年度給付與中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業D.I.公司、SMART、BEST及FILTOPIA等
境外公司各24,291,103元、16,568,333元、2,511,678元及670,554元，合計給付44,041,668元，係屬我國來源所得，原告未按給付額扣取20%稅款8,808,334元，經被告通知原告於文到1個月內補報及補繳應扣未扣之稅款8,808,334元，惟原告未於期限內補報及補繳應扣未扣之稅款，乃據以核定應補扣繳稅款8,808,334元，並依行為時所得稅法第114條第1款
規定，按應扣未扣之稅額處3倍罰鍰26,425,002元。原告不
服，申請復查、訴願均未獲變更，循序提起行政訴訟。經大院100年度訴字第212號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）關於扣繳稅款超過4,858,220元及罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。」理由略以：「㈡扣繳稅款部分：本件系爭交易行為模式，顯然『需在中華民國境內及境外進行』始可完成。原告訴稱D.I.公司機房設於國外，提供勞務之行為全部在中華民國境外進行及完成等語，尚非可採。且楷越公司既給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外D.I.公司，楷越公司之負責人（即原告）即為扣繳義務人，應於給付時按給付額扣取20%之稅款，其未依規定扣繳
稅款，被告機關責令其補繳，並無不合。惟原告訴稱其僅給付D.I.公司24,291,103元，核與D.I.公司供稱之金額相符。被告機關亦自承楷越公司僅給付D.I.公司24,291,103元，其餘係給付SMART、BEST及FILTOPIA等境外公司。則原告給付
予D.I.公司應扣繳之稅款自僅為4,858,220元，被告機關之
復查決定就此範圍核定原告應補繳扣繳稅款核無不合，逾此範圍所核定之扣繳稅款自有違誤。乃將訴願決定及原處分（即復查決定）關於扣繳稅款逾4,858,220元部分撤銷，其餘
原告之訴為無理由，應予駁回……（三）罰鍰部分：楷越公司給付D.I.公司24,291,103元，係屬中華民國來源所得，且原告為給付系爭報酬之扣繳義務人，業如前述。原告未依規定扣取並報繳稅款，已違反作為義務，且其經限期責令補繳及補報扣繳憑單，仍未於限期內補繳應扣未扣之稅款，已屬明知並有意使違反作為義務結果發生之故意，被告機關據以裁處罰鍰原非無據。惟原查係依原認定楷越公司給付D.I.公司之44,041,668元而裁處3倍罰鍰26,425,002元，其裁罰之
基礎即楷越公司給付D.I.公司之金額既已變更為24,291,103元，原所裁罰之金額即無可維持，且裁罰倍數涉及被告機關之裁量權，爰將訴願決定及原處分（即復查決定）關於裁罰部分均予撤銷，由被告機關另為適法之處分。」原告不服提起上訴，經最高行政法院以101年度判字第761號判決略以：系爭報酬係屬我國來源所得，且屬在我國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘所得；惟是否有財政部100年12
月28日台財稅字第10000361990號令釋之情形，猶待釐清，
將原判決關於駁回扣繳稅款4,858,220元暨該訴訟費用部分
均廢棄，發回大院。經大院以101年度訴更一字第39號判決
：「原告之訴除確定部分外駁回。」理由略以：系爭報酬屬在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘所得，且依國家通訊傳播委員會101年10月22日通傳綜規字第
10100506030號函文可知，我國並非國際電信聯合會之會員
國，且我國與其他會員國並無涉及稅務或互惠事宜，至於我國目前所簽訂之自由貿易協定及通訊傳播合作備忘錄中，亦未涉及稅務或互惠事宜。是本件D.I.公司並無免稅之適用，則楷越公司給付D.I.公司系爭款項24,291,103元，並非免扣繳之款項。原告及D.I.公司主張其符合國際電信業者互惠互免扣繳營利事業所得稅之義務云云，核無足採，即無上開財政部函釋之適用，被告以D.I.公司既有中華民國來源所得，楷越公司之負責人即應於給付時，按20%扣繳稅款，其未依
規定扣繳，經被告責令補繳並予裁罰，並無不合。原告仍表不服，再次提起上訴，經最高行政法院以102年度判字第497號判決略以，除支持大院上開論見外，並指出D.I.公司與楷越公司之合作模式，僅有單向語音中繼轉接服務，意謂僅有楷越公司應依約定之攤分率拆帳計算應付款項予D.I.公司，並無D.I.公司應依約定之攤分率拆帳計算應付款項予楷越公司，稅務無從互惠，核與上開財政部令釋情形有別，自無適用餘地。又大院前判決係將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均予撤銷，而非僅將罰鍰超過14,574,660元部分撤銷。嗣原告僅就大院前判決關於駁回扣繳稅款4,858,220元部分不服，提起上訴，大院即應僅就此部分審判，詎
大院逾此部分，另就早經大院前判決撤銷之訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰14,574,660元部分審判，並駁回原告該部分之訴，核係訴外裁判，違背法令，乃將大院判決關於罰鍰及該訴訟費用部分廢棄。其餘上訴駁回。
㈡嗣被告依大院100年度訴字第212號判決撤銷意旨做成重核復查決定略以：
1.依所得稅法規定，扣繳義務人係就每一次給付行為負有扣繳義務。以本件而言，楷越公司係於95年間分數次給付D.I.公司、SMART、BEST及FILTOPIA等境外公司各24,291,103元、16,568,333元、2,511,678元及670,554元，合計給付44,041,668元，是原告既為楷越公司負責人，即所得稅法規定之扣
繳義務人，其對該公司每一次給付報酬給該等境外營利事業之行為負有扣繳義務；雖然當扣繳義務人未履行扣繳義務時，稽徵機關基於稽徵成本之考量，將同一扣繳義務人於同一期間，給付不同納稅義務人之所得合併計算應扣繳未扣繳之稅款及應裁處之罰鍰，一併發單補徵，惟此作法並不影響扣繳義務之可分性，合先敘明。
2.本件訴願決定及復查決定「關於扣繳稅款超過4,858,220元
」部分之所以撤銷，依判決意旨可知係因原告於復查時，僅就楷越公司給付D.I.公司24,291,103元部分，經按該給付額之20%核定補徵之扣繳稅款4,858,220元不服，至於該公司給付予其他境外公司合計19,750,565元部分，經按該給付額之20%核定補徵之扣繳稅款合計3,950,114元並無不服。此有原告於99年7月23日出具之復查理由補充說明書可稽，且觀之
原告於上開行政訴訟審理時，亦僅通知D.I.公司訴訟參加，益可證其確實僅就楷越公司給付D.I.公司部分之補稅處分不服。是復查決定及訴願決定亦均僅就楷越公司給付D.I.公司部分，經核定補徵之扣繳稅款的合法性進行審查，並未及於該公司給付其他境外公司之部分，復查決定認楷越公司給付D.I.公司44,041,668元，並按該給付額之20%核定補徵扣繳
稅款8,808,334元即有未合，大院100年度訴字第212號判決
乃將扣繳稅款超過（楷越公司給付D.I.公司24,291,103元之20%）4,858,220元部分撤銷；此部分毋庸為重核復查決定。則楷越公司給付SMART、BEST及FILTOPIA等境外公司部分之
補稅處分，因原告未表示不服而確定；給付D.I.公司部分之補稅處分，係經最高行政法院102年度判字第497號判決「其餘上訴駁回」而確定。至於罰鍰部分，則因裁罰之基礎（即楷越公司給付D.I.公司之金額）既已變更為24,291,103元部分，原所裁罰之金額即無可維持，且裁罰倍數涉及被告之裁量權，乃將原復查決定及訴願決定關於裁罰部分均予撤銷，由被告另為適法之處分。是本件重核復查決定，在扣繳義務具有可分性之下，且原告僅就楷越公司給付D.I.公司部分，經核定補徵扣繳稅款4,858,220元及罰鍰處分14,574,660元
不服，雖判決係指「關於裁罰部分均予撤銷」，惟其審理係以楷越公司給付D.I.公司部分，經核定補徵扣繳稅款所處之罰鍰為限。
3.經查系爭楷越公司給付D.I.公司24,291,103元之報酬，係屬我國來源所得，且屬在我國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘所得，並無財政部100年12月28日台財稅字第10000361990號令釋之適用，業經最高行政法院102年度判字
第497號判決審明並確定在案。次查原告為楷越公司負責人
，即所得稅法規定之扣繳義務人，其未依規定扣取並報繳稅款，已違反作為義務，復經被告先後於98年6月18日、7月23日及8月17日多次發函限期責令補繳及補報扣繳憑單，仍未
於限期內補繳及補報應扣未扣之稅款；此等事實業經大院100年度訴字第212號判決，據以認定原告已屬明知並有意使違反作為義務結果發生之故意。再查系爭所得既不符合互惠原則，而應課徵我國營利事業所得稅，被告於大院100年度訴
字第212號判決後，為使原告能得以適用稅捐稽徵法第48條
之1規定，乃依財政部100年12月28日令釋第2點規定，以101年3月21日中區國稅民權二字第1010007166號函，請原告依
稅捐稽徵法第48條之1規定自動補繳短扣之稅額並補報扣繳
申報，惟原告僅出具陳報書表示系爭所得不屬我國來源所得，益證原告係明知並有意使違反作為義務結果發生之故意。末查原核定所據以裁罰之所得稅法第114條第1款規定，雖於98年5月27日修正公布，且作為原核定裁罰參考之稅務違章
案件裁罰金額或倍數參考表，亦經財政部於102年5月16日以台財稅字第10200060990號令予以修正，惟其中關於本件違
章情形之裁罰倍數並未修正（仍維持修正前「經查屬故意未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，且於裁罰處分核定前未按實補繳」之3倍），從而原處分按應扣未扣之稅款4,858,220元裁處3倍罰鍰14,574,660元，仍在該法修正後之裁罰
範圍內，並無違誤，重核復查決定仍維持原處分。
㈢按「行政訴訟法第213條規定：『訴訟標的於確定終局判決
中經裁判者，有確定力。』故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（本院72年判字第336號判例參照）。」最高行政法院95年2月份庭長法官聯席會議著有決議。查系爭楷越公司給付D.I.公司24,291,103元之報酬，係屬中華民國來源所得，且屬在我國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘所得，並無財政部92年4
月11日函釋及100年12月28日令釋之適用，業經最高行政法
院102年度判字第497號判決審明並確定在案。系爭所得既經法院判決確認係屬中華民國來源所得，則應受原判決既判力之拘束，原告自不得再行爭執。是其主張上開函令所謂互惠原則係指國家與國家間之互惠等情，即無可採，合先陳明。㈣原告為楷越公司負責人，即所得稅法規定給付系爭報酬之扣繳義務人，其未依規定扣取並報繳稅款，已違反作為義務，況被告先後於98年6月18日、7月23日及8月17日，多次發函
限期責令補繳及補報扣繳憑單，仍未於限期內補繳應扣未扣之稅款，經大院100年度訴字第212號判決，據以認定原告已屬明知並有意使違反作為義務結果發生之故意，被告以102
年5月16日台財稅字第10200060990號令新修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，經查屬故意未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，且於裁罰處分核定前未按實補繳者，處以3倍之罰鍰，被告按原告應扣未扣之稅款4,858,220元處3倍罰鍰14,574,660元，洵已考量違章情節而為適切裁罰
，經核並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：被告重核復查決定仍然維持原處分，是否合法？
六、經查：
㈠按訴訟標的於確定終局判決中經裁判者，有確定力，行政訴訟法第213條定有明文。又為訴訟標的之法律關係，於確定
之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判，最高行政法院72年判字第336號判例亦同此見解。次按「撤銷或變更原處
分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力；原處分或決定經判決撤銷後，機關需重為處分或決定者，應依判決意旨為之。……」行政訴訟法第216條定有明文。準此，
法院撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件自有拘束原處分機關、原決定機關，於重為處分、決定時，應依法院之判決意旨為之。
㈡本件原告為楷越公司負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於95年度給付國外營利事業D.I.等4家公司
在中華民國境內取得之報酬44,041,668元，未依規定扣繳所得稅款8,808,334元，經被告查獲，通知原告補報及補繳應
扣未扣繳之稅款8,808,334元，並經被告裁處3倍罰鍰26,425,002元。原告不服，循序提起行政救濟，經本院以100年度
訴字第212號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）關
於扣繳稅款超過新臺幣4,858,220元及罰鍰部分均撤銷。原
告其餘之訴駁回。」原告不服提起上訴，經最高行政法院以101年度判字第761號判決：「原判決關於駁回扣繳稅款4,858,220元暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺中高等行政法院
。」嗣經本院以101年度訴更一字第39號判決「原告之訴除
確定部分外駁回。」原告仍表不服，提起上訴，經最高行政法院以102年度判字第497號判決：「原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。其餘上訴駁回。」嗣被告為重核復查決定維持原處分。原告不服，提起訴願遞遭駁回等情，有上揭各該判決及重核復查決定及訴願決定附卷可稽（見本院卷第11至65頁、第70至81頁）。則有關原告應扣繳稅款4,858,220元部分，已因最高行政法院102年度判字第497號判決駁回
原告之上訴而告確定。罰鍰部分，亦因本院100年度訴字第
212號判決將全部罰鍰撤銷，被告就此部分未提起上訴而告
確定。則本件被告重核時，自應就經撤銷之本稅逾4,858,220元部分及全部罰鍰，為重核復查決定。
㈢查被告原處分（復查決定）及訴願決定係認定楷越公司於95年度給付D.I.公司報酬44,041,668元，未依規定扣繳所得稅款8,808,334元。然經本院100年度訴字第212號判決以楷越
公司實際僅給付D.I.公司24,291,103元，原告應扣繳稅款為4,858,220元，而判決將訴願決定及原處分（即復查決定）
關於扣繳稅款超過4,858,220元撤銷。被告就扣繳稅款逾4,858,220元部分並未提起上訴，原告則就4,858,220元部分不
服，提起上訴，雖經最高行政法院101年度判字第761號判決「原判決關於駁回扣繳稅款4,858,220元暨該訴訟費用部分
均廢棄，發回臺中高等行政法院。」本院101年度訴更一字
第39號判決仍認原告有應扣繳而未扣繳情事，而駁回原告之訴。原告不服，復提起上訴，經最高行政法院102年度判字
第497號判決駁回原告上訴，其理由略以：「……楷越公司
於95年間給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業即參加人（即D.I.公司）在中華民國境內經營工商業之盈餘24,291,103元，未按給付額扣取20%稅款4,858,220元。依楷越公司與D.I.公司間之互連國際合作契約書第1條所載……D.I.公司自楷越公司取得包含提供勞務之報
酬。且又系爭交易行為模式，係發話者（即消費者）以手機撥打005國際電話，經由各系統商之系統接至亞太固網公司
後分流至楷越公司，再經該公司的網路電話（VOIP）接至境外D.I.公司之機房，D.I.公司之服務為接受該公司之話務後，轉接至越南合作電信業者之機房，再傳送至收話方。是總機構雖在中華民國境外，但其提供之勞務既須在中華民國境內及境外進行始可完成，則其取自中華民國境內之所得，依中華民國來源所得認定原則第4點第1項第2款規定，自屬中
華民國來源所得。且D.I.公司與楷越公司之合作模式，僅有單向語音中繼轉接服務，亦即僅有D.I.公司將楷越公司來自臺灣之話務經由D.I.公司在香港之機房轉接至越南，並無D.I.公司來自越南或香港之話務經由楷越公司轉接至臺灣，意謂僅有楷越公司應依約定之攤分率拆帳計算應付款項予D.I.公司，並無D.I.公司應依約定之攤分率拆帳計算應付款項予楷越公司，稅務無從互惠，核與財政部92年4月11日函或100年12月28日令所釋情形有別，自無各該函令之適用。……楷越公司既給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外公司即D.I.公司24,291,103元，楷越公司之負責人（原告）即為同法第7條第5項所稱之扣繳義務人，應依同法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項前段、
第2項及各類所得扣繳率標準第3條第1項第9款規定，於給付時按給付額扣取20%之稅款4,858,220元，其未依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款，被告責令其補繳，並無不合。」因此，有關楷越公司給付D.I.公司24,291,103元應屬中華民國來源所得，且無財政部92年4月11日函或100年12月28日令之適用，原告應扣繳稅款4,858,220元部分即告確定。原告仍
就此爭執主張本件應有上揭財政部函令之適用云云，即無可採。
㈣按「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應
扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」所得稅法第114條第1款定有明文。依最高行政法院102年度判字第497號判決廢
棄關於罰鍰部分，其理由略以：「觀諸原審前判決（即本院100年度訴字第212號）主文欄第1項後段諭知『訴願決定及
原處分（即復查決定）關於……罰鍰部分……撤銷』，而非諭知『訴願決定及原處分（即復查決定）關於……罰鍰超過14,574,660元部分……撤銷』，佐以理由欄第五-(三)-2點
記載『……惟被告（即被上訴人）係依原認定楷越公司給付D.I.公司之44,041,668元而裁處3倍罰鍰26,425,002元，其
裁罰之基礎即楷越公司給付D.I.公司之金額既已變更為24,291,103元，原所裁罰之金額即無可維持，且裁罰倍數涉及被告之裁量權，爰將訴願決定及原處分（即復查決定）關於裁罰部分均予撤銷，由被告另為適法之處分』等語，足認原審前判決係將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均予撤銷，而非僅將罰鍰超過14,574,660元部分撤銷。嗣上訴人（原告）僅就原審前判決關於駁回扣繳稅款4,858,220
元部分不服，提起上訴，本院前判決主文欄亦諭知『原判決（即原審前判決）關於駁回扣繳稅款4,858,220元暨該訴訟
費用部分均廢棄，發回臺中高等行政法院』，原審即應僅就此部分審判，詎原審逾此部分，另就早經原審前判決撤銷之訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰14,574,660元部分審判，並駁回上訴人該部分之訴，核係訴外裁判。」可知罰鍰部分，業經本院100年度訴字第212號判決將復查決定及訴願決定關於裁罰部分均予撤銷，由被告另為適法之處分。被告就此既未提起上訴，全部罰鍰處分即因撤銷訴願決定及原處分（復查決定）而告確定，應由被告重為復查決定。
㈤查被告重核復查決定之理由略以「本件重核復查決定，在扣繳義務具有可分性之下，且申請人僅就楷越公司給付D.I.公司部分，經核定補徵扣繳稅款4,858,220元及罰鍰14,574,660元不服，雖判決係指『關於裁罰部分均予撤銷』，惟其審
理係以楷越公司給付D.I.公司，經核定補徵扣繳稅款所處之罰鍰為限。……從而，原核定按應扣未扣之稅款4,858,220
元裁處3倍罰鍰14,574,660元，仍在該法修正後之裁罰範圍
（處3倍之罰鍰）內，並無違誤。」而維持原處分。然被告
關於裁罰3倍罰鍰26,425,002元部分既經全部撤銷，其重核
復查決定之範圍即為26,425,002元，並非僅限於楷越公司對D.I.公司之裁罰部分。本件復查決定係稱「楷越公司對D.I.公司之扣繳稅款8,808,334元及3倍罰鍰26,425,002元」，其既經本院100年度訴字第212號判決將「訴願決定及原處分（即復查決定）關於扣繳稅款超過4,858,220元及罰鍰部分均
撤銷」確定在案，則原處分（復查決定）關於罰鍰部分係「26,425,002元」，然被告重核復查決定僅就罰鍰部分重為復查決定，而其理由竟認裁處罰鍰「14,574,660元」，主文又稱「維持原處分」（即維持裁處書裁處罰鍰26,425,002元之處分）之決定，自有理由與主文相互矛盾之違法。
㈥另按解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句，民法第98條定有明文。本件原告復查理由補充說明書之意旨，既係補充原告於98年9月23日及99年4月8日就本
稅及罰鍰部分申請復查之理由，但未變更其申請復查之範圍，此由原告復查理由補充說明書中，係就被告認定應扣繳之本稅及罰鍰之「全額」申請復查，益證其申請復查範圍並非僅限於D.I.公司部分，不得僅因補充理由書中記載D.I.公司，即認原告申請復查範圍僅限於D.I.公司部分。嗣經被告於99年10月21日復查決定認定「楷越公司於95年度支付國外營利事業『D.I.公司』在中華民國境內取得之其他收益44,041,668元，未依規定扣繳所得稅款8,808,334元」而駁回原告
復查之申請，上揭事實有被告所屬民權稽徵所98年6月18日
中區國稅民權二字第0980006833號函及繳款書、98年9月23
日復查申請書、99年4月8日復查申請書、復查決定書附卷可稽（見原處分卷第236、250、266、37、288頁）。然因原告實際給付D.I.公司僅24,291,103元，與復查決定上揭認定金額44,041,668元不符，因此本院100年度訴字第212號判決理由以「原告訴稱其僅給付D.I.公司24,291,103元，核與D.I.公司供稱之受領金額相符。被告亦自承楷越公司確實僅給付24,291,103元與D.I.公司，其餘係給付SMART、BEST及FILTOPIA等境外公司，合計44,041,668元。則原告對於D.I.公司
應扣繳之稅款僅為4,858,220元，被告原處分（復查決定）
就此範圍核定原告應補繳扣繳稅款核無不合，逾此範圍所核定之扣繳稅款自有違誤（依復查決定事實所載，被告係認楷越公司支付D.I.公司44,041,668元而非楷越公司支付D.I.公司、SMART、BEST及FILTOPIA等公司44,041,668元）」等語
，而將訴願決定及原處分（復查決定）關於扣繳稅款逾4,858,220元部分撤銷，其餘原告之訴為無理由駁回。被告對於
敗訴部分（即逾4,858,220元部分），未提起上訴而確定。
又依所得稅法規定，扣繳義務人對於每次給付報酬予境外營利事業之行為負有扣繳義務，其扣繳義務具有可分性，此亦為被告所肯定。則被告倘認為逾4,858,220元部分，係原告
對於楷越公司給付SMART、BEST及FILTOPIA等境外公司之應
扣而未扣之稅款，因該部分之原處分（即復查決定）既經本院判決撤銷，被告重核復查決定時即應就原告對各公司之扣繳稅款分別計算重核之。被告重核復查決定據此而認原告對於給付SMART、BEST及FILTOPIA等境外公司之部分未表示不
服而確定，因此逾4,858,220元部分之本稅，毋庸為重核復
查決定，似有誤會，仍應由被告重為復查決定，附此敘明。㈦本件被告於解讀歷審判決時，未臻精確，其先依本院100年
度訴字第212號判決意旨，誤認逾4,858,220元部分，係未經申請復查，故不提上訴，決定俟待本院檢卷後，被告再就楷越公司給付SMART、BEST及FILTOPIA等境外公司之應扣而未
扣之稅款，核定補徵併同罰鍰部分重核復查決定辦理（原處分卷第354頁-355頁）。嗣後復認依據本院101年度訴更一字第39號判決意旨，楷越公司給付SMART、BEST及FILTOPIA等
境外公司之應扣而未扣之稅款業已確定，故可續行執行（原處分卷第375頁，被告機關102年4月12日請求續行執行函）
。嗣後再依最高行政法院102年度判字第497號判決意旨，認定罰鍰全部已於本院100年度訴字第212號判決撤銷，並因被告未上訴而確定，再就罰鍰部分停止執行（原處分卷第386
頁，被告機關102年8月28日請求停止執行函）。綜合上述各項判決意旨，本件被告重核復查決定時，應就經撤銷之本稅逾4,858,220元部分及全部罰鍰，為重核復查決定，始屬適
法。換言之，楷越公司給付SMART、BEST及FILTOPIA等境外
公司各16,568,333元、2,511,678元、670,554元部分之金額共計19,750,565元，並按其給付額20%核定之補繳稅款3,950,114元部分，仍應為重核復查之範圍。然本件重核復查決定認為該部分原告並無不服，無庸另為重核復查決定（參見重核復查決定理由六之（二）部分），似有誤解。
㈧綜上所述，本件被告對原告罰鍰所為之重核復查決定，既有上開理由與主文相互矛盾之違法，核有違誤。訴願決定予以維持，亦有未合。原告執此指摘為有理由，爰將訴願決定及原處分（重核復查決定）均予撤銷，由被告另為適法之處分。兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　103　　年　　12　　月　　4　　日臺中高等行政法院第三庭
審判長法官　林　秋　華
法 官　莊 金 昌
法 官　劉 錫　賢

以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　103　　年　　12　　月　　4　　日書記官　林 昱 妏