臺中高等行政法院判決

104年12月2日辯論終結

原告

吉邦實業股份有限公司

代表人

郭春田

訴訟代理人

楊宗榮 會計師

被告

財政部中區國稅局

代表人

許慈美

訴訟代理人

林啟晶

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年4月8日臺財訴字第10413910420號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中變更為許慈美，已據其具狀聲明承受訴訟（見本院卷第38頁），經核無不合，應予准許，合先敘明。

二、事實概要：原告民國99年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）424,430,803元、營業成本386,443,565元、營業費用及損失總額18,345,716元、營業淨利19,641,522元、非營業收入總額58,376元、非營業損失及費用總額1,445,346元及全年所得額18,254,552元，經被告初查以黑鐵絲製成品耗用原料無法勾稽，就該部分按同業利潤標準核定所得額已超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，乃依營利事業所得稅查核準則第6條規定，核定營業淨利29,710,156元及全年所得額28,323,186元，補徵稅額2,578,668元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經決定駁回，遂提起行政訴訟。

三、本件原告起訴主張略以：

㈠「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之之純益額為所得額。」為所得稅法第24條所明定。又收入總額減除項目「成本」中，除各項費用有憑證可資核對核實認定外，影響成本金額甚巨者尚有期末存貨之估價。所得稅法第44條第3項規定「第1項成本，得按存貨之種類或性質，採用個別辨認法、先進先出法、加權平均法、移動平均法或其他經主管機關核定之方法計算之。」依會計學原理不同之成本計算方法就會有不同之期末存貨金額，亦會影響而有不同之所得結果，但不管採用何種方法，亦只是計算上的一種假設，只要前後年度存貨歸類原則及計算方法一致，其存貨估價金額應是可以信賴及比較。

㈡原告係經營將盤元（線材）抽製成黑鐵絲，雖盤元因客戶需求而有不同材質（煉鋼時投入不同化學成份產生不同之軟硬度）或線徑而進貨，但因原告非煉鋼廠，其材質對於原告成本計算不是那麼重要，且盤元線材單價起伏受國際鋼價變化影響較大，不同材質對於單價影響微乎其微，且其進貨及銷貨均以公斤計價，以線徑大小分類亦無意義，以99年度為例：線材（碳鋼）最低單價19.10元，高單價28.50元，平均單價24.54元；線材（低合金鋼）最低單價24.49元，高單價32.80元，平均單價27.47元，二者綜合平均單價為23.81元，故對於原料期末存貨之估價有無區分含碳量或線徑或成分影響亦不大，基於成本與效益衡量，簡化帳務處理，將盤元（線材）歸為一類計算期末存貨金額，基於產業性質、同業處理方式及過去30餘年原告申報營利事業所得稅有關存貨計價方式，亦應可以合理接受。

㈢所得稅法第28條之立法精神在於避免因納稅義務人無效率經營或虛列原料進貨數量或短列期末存貨數量而損及國家稅收。依財政部於91年5月24日臺財稅第0910453330號函頒訂鋼鐵業原物料耗用通常水準，原告所經營之行業對於黑鐵線製造其原料盤元的總損耗僅區分一次製程線約3.2％、二次製程線約5.5％、三次製程線約7.8％、四次製程線約10.1％等，亦無區分因耗用不同材質及原線線徑之盤元而有不同損耗率，且原告99年度所產製均為一次製程線而無二次製程線以上須區分不同產製線徑之情況，被告查核時，亦稱原料經抽核入帳憑證尚無不符，其進料及製成品均以公斤重量計價，則原告有關原料耗用申報方式，應足以表達原告經營損益而無減損國家稅收之嫌。

㈣依商業會計法第15條規定：「商業會計憑證分下列二類：一、原始憑證：證明會計事項之經過，而為造具記帳憑證所根據之憑證。二、記帳憑證：證明處理會計事項人員之責任，而為記帳所根據之憑證。」第16條規定：「原始憑證，其種類規定如下：一、外來憑證：係自其商業本身以外之人所取得者。二、對外憑證：係給與其商業本身以外之人者。三、內部憑證：係由其商業本身自行製存者。」原告所開立銷貨發票依上開規定係給與其商業本身以外之人之憑證，屬於對外憑證。對外憑證當然係由原告內部資料產出，且原告之銷貨發票係以電子計算機開立，而非以人工開立。其開立發票內容，基於成本與效益衡量，簡化帳務處理，依原告銷售系統所載出貨單內容彙總成一筆品名為「鐵絲」開立，其開立數量及金額自有所本，且該發票其數量及金額亦交給買受人收執，於復查階段，經被告以103年6月5日中區國稅法一字第1030008032號函通知提示重編分類之依據，原告亦依指示由原告銷售系統匯出「銷貨開立發票貨品明細表」供核，該「銷貨開立發票貨品明細表」內容於復查階段如被告所稱不足以勾稽核認，被告何以又以該「銷貨開立發票貨品明細表」核對原告之製成品明細帳，而發現除99年6月24日銷售16,580公斤及99年11月8日銷售18,064公斤歸類錯誤外，餘均無誤，今又稱「原告未能說明其歸類方式及依據，並提供相關資料供核，尚難勾稽核認」云云，實屬互相矛盾，不足以採信。今原告為再釋疑，由原告銷售系統印出「送貨單」電子檔供核。

㈤99年6月24日銷售盤元16,580公斤及同年11月8日銷售盤元18,064公斤該2筆交易明細歸類列表如下：1.銷售日期99年6月24日、數量16,580（公斤）、銷貨開立發票貨品明細表A6A-6A-1000\盤元；16,580；1黑鐵絲、製成品明細帳16,580。2.銷售日期99年11月8日、數量18,064（公斤）、銷貨開立發票貨品明細表A6A-6A-1000\盤元；12,050；1黑鐵絲、製成品明細帳12,050。（A6A-06A-1000\盤元6,014；A6A-06A-1000\盤元6,014）依原告製成品明細帳所載，黑鐵絲、A6A-6A-1000\盤元、A6A-06A-1000\盤元，雖係屬不同之貨品名稱，上開2筆交易依「銷貨開立發票貨品明細表」所載品名內容，理應歸類於A6A-6A-1000\盤元與A6A-06A-1000\盤元之2項品名，但因原告於登載製成品明細帳時誤將A6A-6A-1000\盤元16,580公斤及A6A-6A-1000\盤元12,050公斤歸類於1黑鐵絲貨品項下，原告於復查及訴願階段均已指明其歸類情形，且於原告製成品明細帳中亦載明該2筆交易歸類明細，縱使原告於製成品明細帳歸類錯誤，但可明確指出其應歸屬何項貨品，被告於查核時自應予以轉正，今被告廢弛職務應作為而不作為，妄稱「對銷售之貨品應歸類何項製成品仍無法釐清」，實讓人無法接受。

㈥原告向信春股份有限公司（下稱信春公司）及官田鋼鐵股份有限公司（下稱官田公司）等2家公司進貨，所取得進貨發票係屬外來憑證，其原始發票品名記載為「盤元」並無規格明細，今為依進貨材質、線徑重新分類重編報表，原告取得進貨發票開立公司出具證明，證明原始所開立發票之「盤元」其實際進貨明細，原告依實際進貨明細分類並登入原料明細帳，原告已完全履行稅法責任。被告自應依該明細加以核對其登入原料明細帳是否確實，今被告抹滅事實，妄稱該等原料並非歸入盤元，而未提示系爭盤元與重編後相關進貨明細帳、直接原料明細表等之關聯性等等，實無法苟同。

㈦原告原申報數有關本期進貨、進貨折讓、盤元加工收入、製成品產出量及原料耗用金額等項目，與重編後之成本報表之差異，原告於訴願階段已分析兩者之差異原因，其差異原因亦為被告所認同，為不爭之事實。且就是因為原告原申報成本相關報表，不為被告所認定，今為配合被告將原告成本依同業利潤標準核定之理由，原告將有關原料耗用重新依原料之材質、線徑重新分類並重編成本相關報表，有關成本認定自應以重編後成本報表為基準。又被告所稱進貨折讓金額原申報2,442,225元今重編後為1,637,752元之差異，原告於訴願階段已指稱被告統計錯誤，被告自應加以重新查證並核對統計，惟被告疏於作為，而仍堅持有所不同，並以進貨折讓不合作為無法勾稽之理由。然而該進貨折讓差異數804,473元（原申報2,442,225元－重編後1,637,752元＝804,473元）係屬當年度進貨折讓，於原料明細帳入帳時已作為該項貨品之減項，編製原料進耗存明細表時，自然列為各該項原料之減項以淨額表達；而進貨折讓52,038元係屬中鋼98年度進貨99年度發生折讓，另1,585,714元係屬中鋼年度進貨獎勵金，二者合計為1,637,752元，因無法直接歸屬於某項原料，於原料明細帳入帳時，以「線材折讓」作為品名，編製原料進耗存明細表時，自以「線材折讓」品名單獨一項表達。且依原告原申報營業成本中原料進貨淨額為422,880,516元（原料進貨427,341,506元+原料費用408,708元－原料退出2,427,473元－原料折讓2,442,225元＝422,880,516元）與重編後製造原料進銷耗存明細表中本期進貨金額合計數422,880,516元相同，何以有進貨折讓不同之情形存在？

㈧原告99年度申報營業收入淨額達424,430,803元，縱使因原料「盤元」未區分材質、線徑其耗用金額僅5,500,667元；製成品「黑鐵絲」未區分材質、線徑其銷貨金額亦僅1,748,836元，二者合計7,249,503元，佔營業收入淨額僅達1.71％，如須依所得稅法第83條第1項逕行核定其所得額，依同法施行細則第81條第1項規定，亦應僅就該部分依同業利潤標準核定其所得額，而被告卻就全部營業收入逕行依同業利潤標準核定其所得額，實有違反所得稅法之規定及不符比例、公平原則，而有過當之嫌等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。

四、被告答辯略謂：

㈠原告係經營金屬線製品製造業，99年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額424,430,803元，營業成本386,443,565元及全年所得額18,254,552元。被告初查以其原料及製成品銷售均以公斤重量計價，所列報原料-盤元之規格（含碳量或線徑）及成分多樣，價格存有差異，所編製之直接原料明細表及製成品進銷耗存明細表，卻將全部原料及製成品歸為一類（盤元及黑鐵絲），致製成品耗用原料無法勾稽查核，經函請簽證會計師提示重新編製原料耗用相關報表供核，嗣會計師補充說明無法提供重編報表，乃以該項製成品黑鐵絲營業收入淨額389,992,143元，按該業（行業標準代號：2593-00）同業利潤標準毛利率25％核算營業成本292,494,107元，剔除成本66,688,556元，重新核算營業成本319,755,009元（列報營業成本386,443,565元-剔除成本66,688,556元）；又營業收入淨額424,430,803元減除營業成本319,755,009元及營業費用及損失總額18,345,716元後，核算營業淨利86,330,078元，超過全部營業收入淨額424,430,803元按同業利潤標準淨利率7％核算之營業淨利29,710,156元，乃依營利事業所得稅查核準則第6條第1項前段規定，核定營業淨利29,710,156元及全年所得額28,323,186元。

㈡原告重編及分類後之成本相關報表重新查核結果如次：1.原告係購進各種規格不同線徑之碳鋼線材（原料進貨單價自19.1元至33.66元不等）即盤元，抽製加工成各種不同規格之黑鐵絲，核原告99年度銷貨統一發票所載品名僅有盤元及黑鐵絲2項，而重編後之製成品進銷耗存明細表貨品名稱卻有盤元等540項，多項產品品名相同銷售單價差異甚大（銷售單價自20元至43元不等），未提示重編分類之資料（如規格、數量、銷售細項等）供核。另99年6月24日及11月8日分別銷售盤元16,580公斤及18,064公斤，惟製成品存貨明細帳進出明細卻查無該2筆出售資料。2.重編後之製造原料進銷耗存明細表貨品名稱有盤元等144項，其中向信春公司及官田公司購買之製造原料品名為盤元計2,160,066公斤並無規格，且查該等原料並非歸入盤元，另有部分品名為三角鐵、鐵板、線材（碳鋼）等原料卻歸入盤元。又依製造原料存貨明細帳所示，原告於期末將其他製造原料以倉庫轉出為由全部歸入盤元，致製造原料期末存貨僅剩盤元乙項，且轉出金額所換算單價皆與原購買單價不合。3.直接原料耗用貨品名稱盤元1006K-5.50，依重編後直接原（材）料明細表該年度耗用數計1,177,397公斤與製造原料進銷耗存明細表耗用數計1,206,794公斤不符。4.依重編後之單位成本分析表，其中盤元1005AK-06A-7.00等46項生產貨品並無物料金額、直接人工及製造費用，顯有異常。

㈢經被告以103年6月5日中區國稅法一字第1030008032號函請原告就上開無法勾稽查核之事項提示各項成本報表及帳簿憑證等資料供核，原告雖於103年6月10日提示補充說明書及銷貨開立發票貨品明細表各1份，惟核：1.原告陳稱99年6月24日銷售盤元16,580公斤歸類於貨品名稱代號1黑鐵絲，同年11月8日銷售盤元18,064公斤分別歸類於貨品名稱代號1黑鐵絲12,050公斤及貨品名稱代號A6A-06A-1000\盤元6,014公斤，惟與銷貨開立發票貨品明細表所載該2筆銷貨之貨品名稱代號均為A6A-06A-1000\盤元不符。2.向信春公司及官田公司購買之製造原料品名為盤元，原告主張係依據實際進貨規格分類，盤元名稱為通稱，線材（碳鋼）亦是盤元之一種，期末將其他製造原料全部歸入盤元係為配合下期申報之期初存貨數量等，經核，原告進貨發票上盤元既無載明規格，其如何依據實際進貨規格分類及三角鐵、鐵板等原料歸入盤元之原因，原告均無法說明，另原告期初、期末存貨僅有一項盤元，而重編後製造原料卻有盤元等144項，致盤元進銷耗存仍無法勾稽。3.直接原料耗用貨品名稱盤元1006K-5.50，製造原料進銷耗存明細表與製造原料存貨明細帳之耗用數均為1,206,794公斤，惟與直接原（材）料明細表該年度耗用數1,177,397公斤不符，原告仍未補正。4.盤元1005AK-06A-7.00等46項貨品並無物料金額、直接人工及製造費用，原告說明係未經製造過程故不須分攤，據此該等貨品既純為買賣，進、銷貨貨品名稱自應相同，然製造原料進銷耗存明細表與製成品進銷耗存明細表所載之品名均不相同。

㈣是故，本件原告重編後之營業成本報表無法勾稽查核已如前述，自應就全部營業收入淨額424,430,803元〔金屬線製品製造收入404,656,915元（行業標準代號：2593-00）及其他金屬建材批發收入19,773,888元（行業標準代號：4615-99）〕按各該業同業利潤標準毛利率25％及19％核算營業毛利101,164,228元及3,757,038元，合計104,921,266元，減除營業費用及損失總額18,345,716元後，核算營業淨利86,575,550元，超過依各該業營業收入淨額，按同業利潤標準淨利率7％及9％核算之營業淨利30,105,633元（404,656,915元×7％+19,773,888元×9％），依營利事業所得稅查核準則第6條第1項規定，核定營業淨利30,105,633元，加計非營業收入總額58,376元，減除非營業損失及費用總額1,445,346元後，全年所得額應為28,718,663元，大於原核定全年所得額28,323,186元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定全年所得額28,323,186元，遂予維持。

㈤原告雖提示「銷貨開立發票貨品明細表」供核，惟每張銷貨統一發票品名所對應之重編後製成品進銷耗存明細表貨品名稱有1至25種之多，而原告未能說明其歸類方式及依據，並提供相關資料供核，尚難勾稽核認。又原告復查時主張99年6月24日銷售盤元16,580公斤歸類於貨品名稱代號1黑鐵絲，同年11月8日銷售盤元18,064公斤分別歸類於貨品名稱代號1黑鐵絲12,050公斤及貨品名稱代號A6A-06A-1000\盤元6,014公斤，訴願、訴訟時復主張99年6月24日銷售盤元16,580公斤銷貨開立發票貨品明細表所載貨品名稱代號為A6A-6A-1000\盤元，而同年11月8日銷售盤元18,064公斤銷貨開立發票貨品明細表所載貨品名稱代號為A6A-06A-1000\盤元6,014公斤及A6A-6A-1000\盤元12,050公斤，而A6A-6A-1000\盤元歸類於黑鐵絲下，惟依製成品存貨明細帳目錄所載，黑鐵絲、A6A-6A-1000\盤元、A6A-06A-1000\盤元係分別屬於不同之3項貨品名稱，顯見原告對銷售之貨品應歸類何項製成品仍無法釐清。且原告向信春公司及官田公司購買之製造原料品名為盤元，計2,160,066公斤，並無規格，其雖提供該2家公司所出具證明書載明進貨貨品名稱，惟該等原料並非歸入盤元，且原告未提示系爭盤元與重編後相關進貨明細帳、直接原料明細表等之關連性、歸類方式及依據。

㈥原告原申報數其中本期進貨17,850,990公斤、盤元加工收入1,415,889元、製成品產出量13,500,894.77公斤及原料耗用金額334,603,972元，與重編後之營業成本報表17,851,172公斤、1,430,474元、14,231,458.61公斤及358,095,925.2元並不相符，為原告所自承。另原告原申報進貨折讓2,442,225元與重編後之營業成本報表所載折讓金額1,637,752元並不相符，茲原告雖分析兩者差異原因，然營業成本如要核實認定，須相關產銷之資料能勾稽查核，惟原告原申報及重編之營業成本報表均無法勾稽，已如上述，則該差異原因尚難作為有利之事證等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。

五、本件兩造爭執要點為：被告就原告99年度營利事業所得稅結算申報，認定其黑鐵絲製成品耗用原料無法勾稽，就該部分按同業利潤標準核定所得額已超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，乃依營利事業所得稅查核準則第6條規定，核定營業淨利29,710,156元及全年所得額28,323,186元，補徵稅額2,578,668元，認事用法有無違誤？

六、本院判斷如下：

㈠按所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法施行細則第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」營利事業所得稅查核準則第2條第1項、第2項前段規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」第6條第1項規定：「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。但營利事業有漏報營業收入情事，經稽徵機關就該漏報部分按同業利潤標準核定其所得額者，不在此限。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱會計帳證辦法）第2條第2款規定：「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、……二、製造業：㈠日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。㈡總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。

㈢原物料明細帳（或稱材料明細帳）。㈣在製品明細帳。㈤製成品明細帳。㈥生產日報表：記載每日機器運轉時間、直接人工人數、原料領用量、及在製品與製成品之生產數量等資料。㈦其他必要之補助帳簿。」

㈡經查：原告辦理99年度營利事業所得稅結算申報，列報其營業收入淨額、營業成本、營業費用及損失總額、營業淨利、非營業收入總額、非營業損失及費用總額與全年所得額等項目依序為424,430,803元、386,443,565元、18,345,716元、19,641,522元、58,376元、1,445,346元、18,254,552元。被告初查結果，以其原料及製成品銷售均以公斤重量計價，但所列報其原料即盤元多樣，價格互異，而編製之直接原料明細表及製成品進銷耗存明細表，卻將全部原料及製成品歸為同一類別，致製成品耗用原料無法勾稽查核，經通知提示重新編製原料耗用相關報表供核，惟經其委任會計師表示無法提供重編報表，乃以該項製成品黑鐵絲營業收入淨額389,992,143元，按其行業標準代號2593-00之同業利潤標準毛利率25％核算該部分營業成本292,494,107元，重新核算營業成本319,755,009元；營業收入淨額424,430,803元減除營業成本319,755,009元及營業費用及損失總額18,345,716元後，核算營業淨利86,330,078元，超過全部營業收入淨額424,430,803元，按同業利潤標準淨利率7％核算之營業淨利29,710,156元，乃依營利事業所得稅查核準則規定，核定營業淨利29,710,156元、全年所得額28,323,186元及補徵稅額2,578,668元等情，有卷附原告99年度營利事業所得稅結算申報書（見原處分卷第1至65頁）、被告101年9月24日中區國稅一字第1010042428號函（見原處分卷第225至226頁）、原告委託會計師提出之補充說明（分見原處分卷第223至224頁及第242至243頁）、被告99年度營利事業所得稅結算申報核定通知書（見原處分卷第666頁）、被告103年10月20日中區國稅法一字第1030014656號復查決定（見原處分卷第688至694頁）、財政部104年4月8日臺財訴字第10413910420號訴願決定（見本院卷第13至18頁）等件可稽，堪予認定。

㈢原告雖以上開情詞指摘被告就其99年度營利事業所得稅結算申報就黑鐵絲製成品耗用原料無法勾稽部分，適用營利事業所得稅查核準則第6條規定，核定營業淨利29,710,156元及全年所得額28,323,186元，補徵稅額2,578,668元構成違法云云。惟：

1.按稽徵機關進行稅捐稽徵程序時，固應依職權調查租稅義務構成要件相關事實，並須對納稅義務人為必要之闡明，且其調查之方法與範圍並不受納稅義務人陳述與請求之拘束。惟納稅義務人掌握相關課稅資料，且對於稅捐債務之相涉事實知之甚詳，故稅法對其課予協力義務，俾稅捐稽徵機關得如實核課稅捐。納稅義務人倘未依法履行其協力義務，致使稽徵機關不能確實掌握課稅事實，當無不許稽徵機關採行推計課稅方法，否則，憲法明定國民應負之納稅義務必無從具體實踐，是所得稅法第83條第1項明定納稅義務人未提示相關證明所得額之帳冊文據時，稽徵機關因未能查得確實資料，為期推計方法客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則，而依行業標準代號之同業利潤標準核定其所得額，具合憲性，已經司法院釋字第218號解釋在案，可資參照。

2.再者，行政法院就撤銷訴訟係以原處分作成時之事實及法律狀態審查其適法與否，是稽徵機關在受理稅捐核課處分之復查程序時，倘在作成復查決定前業已給予納稅義務人提出帳簿文據之機會，而納稅義務人遲未提示者，稽徵機關依所得稅法第83條第1項規定，即已取得依同業利潤標準核定其所得額之裁量權，其據以作成核課處分，即不能認其有不適法之情事。準此以論，營利事業在行政機關所進行之裁處或救濟程序終結前，未提出可供證明所得額之完整帳簿文據供核，俟提起行政訴訟後始提出者，如謂稽徵機關仍應據以重新審核，則所得稅法第83條第1項將形同具文，致使延宕履行協力義務之納稅義務人反較遵守法令者享有更優厚之待遇，不但稽徵機關依法進行之程序歸於無效，尚且違反稅捐稽徵程序之經濟原則及租稅公平原則。是以納稅義務人於稽徵機關調查及復查階段，或訴願程序終結前未提示有關帳簿、文據供核，俟提起行政訴訟時，始提示有關帳簿、文據供核者，並不影響稽徵機關推計核定所得額程序之合法性，其請求改以查帳核定自欠法據，行政法院自無由撤銷稽徵機關原依法所為之核課處分，命其改以查帳核定所得額（最高行政法院56年判字第235號、61年判字第198號判例及99年度判字第1087號判決意旨暨98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨參照）。

3.本件原告99年度營利事業所得稅結算申報，營業收入淨額帳載結算金額及自行依法調整後金額均為424,430,803元，營業成本帳載結算金額為388,737,638元，而自行剔除產製過程應產下腳值2,294,073元，調整後金額為386,443,565元之事實，有原告99年度營利事業所得稅結算申報書及原告委由會計師查核製作之99年度資產負債表及損益表各科目內容說明在卷可憑（分見原處分卷第1至65頁及第39頁）。惟原告係經營金屬線製品製造業，其製成品係已製造完成備供正常營業出售之存貨資產，其成本衡量應當為使該存貨達到可供銷售之狀態及地點所發生之必要支出。故製成品存貨之成本應包含「直接原料」、「直接人工」及「製造費用」。所謂「直接原料」指能合理辨認係直接用於製成品之生產，成為製成品之一部分之所有原料；「直接人工」指能合理辨認係直接從事製成品之生產所發生之人工成本；「製造費用」指直接原料及直接人工以外之製造成本，例如間接原料及間接人工、廠房設備之折舊與維護費用及工廠管理費用等。製造費用又分固定製造費用及變動製造費用，均應依合理而有系統之方法加以分攤。

4.觀之本件原告99年度營利事業所得稅結算申報之營業成本金額386,443,565元之形成，乃由期初製成品存貨3,301,085元加計本期製成品成本369,709,887元及成品進貨130,413元再減去期末製成品存貨1,759,293元，再加計原料出售成本17,355,546元，再減去下腳成本2,294,073元，而得出之數據，有原告之營業成本明細表可參（見原處分卷第17至18頁）。其中本期製成品成本369,709,887元，依原告編製之單位成本分析表（見原處分卷第146頁），可見其99年度計生產3種貨品名稱：黑鐵絲，生產數量13,500,894.77公斤，生產成本359,182,663元（原料328,614,664元、物料4,827,777元、直接人工11,652,728元、製造費用14,087,494元），單位成本26.60元。盤元加工收入，生產數量529,035.3公斤，生產成本726,415元（物料114,727元、直接人工276,914元、製造費用334,774元），單位成本1.37元。其他，生產數量593,738.1公斤，生產成本9,800,809元（原料5,989,308元、物料601,972元、直接人工1,452,970元、製造費用1,756,559元），單位成本16.51元。總計直接原料為334,603,972元、直接物料5,544,476元、直接人工13,382,612元、製造費用16,178,827元，固據提出會計師查核報告附表載示製造成本369,709,887元，由直接原料334,603,972元、直接物料5,544,476元、直接人工13,382,612元、製造費用16,178,827元為憑（見原處分卷第18頁）。且其製造成品進銷耗存明細表亦載示，99年度黑鐵絲，期初存貨128,611公斤，存貨金額3,301,085元，生產13,500,894.77公斤，生產成本359,182,663元，本期銷售13,563,355.77公斤，期末存貨66,150公斤，期末存貨金額1,759,293元。盤元加工，529,035.3公斤全數銷售，無存貨。其他，亦全數銷售，無存貨。合金鋼，成品進貨2,998公斤，金額130,413元，全數銷售等情（見原處分卷第149頁）。

5.惟依原告99年度銷貨開立發票貨品明細表所示，銷售貨品品項多為鐵線，但其貨品代號、名稱、種類及數額繁多（見原處分卷第332至572頁），而其銷售單價介於每公斤20元至43.3元間，高低相差以倍數計（見原處分卷第259頁），殊難認該等商品均為相同的製造成本，原告將製成品歸為同一類黑鐵絲，確實無法針對銷貨之品名、數量與製成品進銷耗存明細表所載品名、銷貨數量勾稽，其營業收入與營業成本無法配合原則之查核。事後，原告雖有提出重編之單位成本分析表、製成品進銷耗存明細表（見原處分卷第603至646頁）等資料憑以釋明，然查重編後製造成品進銷耗存明細表，黑鐵絲期初存貨128,611公斤（存貨金額3,301,085元，單位成本25.6672元），本期無生產，期末存貨66,150公斤（見原處分卷第646頁），金額1,697,866元（66,150×25.6672），此部分期末存貨金額即發生與原申報數額1,759,293元不符之情形，原告以調增61,407元使為1,759,293元，針對該存貨成本累積不符會計原則使該存貨達到可供銷售之狀態及地點所發生之必要支出。原製成品進銷耗存明細表生產黑鐵絲13,500,894.77公斤，重編後貨品名稱變成盤元及鐵線各種編號計538項產品（見原處分卷第616至646頁）。加工收入改變生產及銷售數量為537,227.1公斤，生產成本變為788,727元，銷售金額1,430,474元（見原處分卷第616頁），復與原製成品進銷耗存明細表及申報數不同（見原處分卷第149頁）。又觀重編前單位成本分析表3種產品總生產數量14,623,668.17公斤，製造成品成本369,709,887元（見原處分卷146頁），雖與結算申報書相同，惟經重編後盤元及鐵線各種編號計538項產品，總生產數量15,362,423.81公斤，製造成品成本393,201,840.20元等情（見原處分卷第603頁），復有不相符之現象。且原告就購入之製造原料品名為盤元，計2,160,066公斤，雖提供出賣人所出具證明書供核，但僅載明進貨貨品名稱，並無可憑據之規格，亦未能提示該數量之盤元與重編後相關進貨明細帳、直接原料明細表等之關連性、歸類方式及依據。而依收入與成本配合原則，營業成本實際上應與營業收入淨額配合，原告既未能提出足以區別貨品名稱、規格、單價之原料成本資料，以釐清銷售之貨品應歸類於何項製成品，被告自無從憑以核定，則被告依所得稅法第83條第1項、第3項及其施行細則第81條第1項，暨營利事業所得稅查核準則第6條第1項規定，核定原告其營業淨利及全年所得額，補徵應納稅額，自屬適法有據。

七、綜上所述，原告上開主張各節，均非可取。本件原告99年度營利事業所得稅結算申報，因無從依其提出之申報資料勾稽查核產製成品與其耗用直接原料間之關連性，被告復查決定乃將其全部營業收入淨額424,430,803元，區分為金屬線製品製造收入404,656,915元（行業標準代號：2593-00）及其他金屬建材批發收入19,773,888元（行業標準代號：4615-99）〕，按各該業同業利潤標準毛利率25％及19％核算營業毛利101,164,228元及3,757,038元，合計104,921,266元，減除營業費用及損失總額18,345,716元後，核算營業淨利86,575,550元，因已超過依各該業營業收入淨額按同業利潤標準淨利率7％及9％核算之營業淨利30,105,633元(404,656,915元×7％+19,773,888元×9％)，而適用營利事業所得稅查核準則第6條第1項規定，核定營業淨利30,105,633元，加計非營業收入總額58,376元，減除非營業損失及費用總額1,445,346元後，全年所得額應為28,718,663元，其金額顯高於原核定全年所得額28,323,186元，本於不利益禁止變更原則，仍維持原核定，認事用法俱無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。從而，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

八、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭