臺中高等行政法院判決

104年7月8日辯論終結

原告

陳惠蘭

被告

財政部中區國稅局

代表人

許慈美

訴訟代理人

王素芬

上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國104年3月18日台財訴字第10413906880號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、本件被告之代表人於原告起訴後，由阮清華變更為許慈美，並經變更後之代表人許慈美聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、事實概要：原告之父即被繼承人陳天錫於民國102年7月10日死亡，被告核准延期申報期限至103年4月10日。原告於103年1月29日辦理遺產稅申報，經被告依申報及查得資料，認定原告申報被繼承人所遺彰化縣鹿港鎮○○段2868、2869、3036、3392-2、3393-4、3439地號土地，鹿安段1061、1097、1100、1101、1138、1140、1171地號土地及福興鄉○○段301、380地號等15筆土地之農業用地扣除額新臺幣（下同）40,566,476元，其中彰化縣鹿港鎮○○段3392-2、3393-4、3439地號等3筆土地（下稱系爭3筆土地）於被繼承人死亡時已變更為非農業用地（住宅區），且無農業發展條例第38條之1第1項各款情形，乃否准扣除該3筆土地價額21,012,332元，並核定遺產總額66,793,150元，農業用地扣除額19,554,144元，遺產淨額20,106,237元，應納稅額2,010,623元。原告不服，就農業用地扣除額申經復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。

三、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

四、原告訴稱略以：

㈠系爭3筆土地為農業發展條例（下稱農發條例）規範之應作農業使用實質農業用地，並依同條例第39條第1項規定檢附農業使用證明書，符合財政部89年11月24日台財稅字第0890458227號函（下稱財政部89年11月24日函）意旨，應免徵遺產稅：

1.原告主張依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條第1項第6款規定，遺產中作農業使用之農業用地免徵遺產稅，而該款規定自遺贈稅法62年2月6日公布施行迄今並無變更，系爭3筆土地更係自40年6月政府強制訂定耕地三七五租約起，維持從來之耕地三七五租約耕地種稻迄今無法變更，有彰化縣鹿港鎮公所104年3月17日鹿鎮民字第1040005318號受理單獨申請租約登記通知書為證。且農發條例第20條明文規定89年1月4日該條例修正施行前已依耕地三七五減租條例訂定租約者，其耕地租賃契約權利義務關係、租約之續約、修正及終止，悉依耕地三七五減租條例規定，將三七五租約土地納入農發條例執行農業政策應管制農業使用範圍，即便三七五租約土地業經都市計畫劃為住宅區，仍須強制續訂三七五耕地租賃契約，繼續管制農業使用。故系爭3筆土地既應受農發條例耕地租賃契約規範，即有該條例及遺贈稅法農地繼承相關租稅減免之適用，財政部89年11月24日函示意旨「被繼承人89年1月28日以後死亡所遺三七五租約耕地如繼承人取具合法農業使用證明免遺產稅」亦證，自不應將本件應受農發條例耕地租賃契約規範之三七五租約土地，與不受農發條例規範之一般都市土地「視為農業用地」須經都市計畫主管機關審酌都市計畫狀況，混為一談。是系爭3筆土地為農發條例規範之應作農業使用實質農業用地，並依同條例第39條第1項規定檢附農業使用證明書，符合財政部上開函示意旨，應免徵遺產稅。

2.進一步言之，按司法院釋字第506號解釋理由及稅捐稽徵法第1條之1第1項後段規定，關於農業用地免徵遺產稅，財政部89年11月24日函特別以被繼承人89年1月28日以後死亡所遺三七五租約耕地，只要繼承人取具合法農業使用證明，即免遺產稅，乃基於實質課稅之公平原則，作成放寬之特別函示，對於尚未核課確定之案件皆適用。又財政部編製之各稅目法令彙編，均於彙編「凡例」揭明函令實務適用原則，曉示「釋示函令」不得任意論述、自行擴充或限縮實務適用，以避免爭訟。本件財政部89年11月24日函，須具備2個適用要件：即「被繼承人所遺三七五租約耕地」及「繼承人取具合法農業使用證明」，如屬三七五租約耕地，未取得農業使用證明，或非屬三七五租約耕地均無該函釋之適用。而三七五耕地租約書載明係依內政部頒訂臺灣省耕地租約登記辦法登記，而該登記辦法係源自耕地三七五減租條例之法律授權。故本件被繼承人所遺系爭3筆土地，「訂有三七五耕地租約」及「繼承人已取具農業主管機關核發之作農業使用證明」為被告所不爭，2個適用要件完全吻合，自應有其免徵遺產稅之適用。

3.被告稱系爭3筆土地無前開函示之適用，係指系爭三七五租約耕地已「非屬耕地及農業用地」，惟所指「非屬耕地及農業用地」一辭，為彙編「凡例」所指彙編編列內容所未載見，實屬被告刻意扭曲限縮實務適用，已違反前開財政部彙編「凡例」所揭函令實務適用原則及稅捐稽徵法第1條之1第1項解釋函令適用之規定。再詳觀財政部89年11月24日函示標題下方詳細內文，揭示該三七五租約耕地，係繼承人已取具農業主管機關核發之作農業使用證明，有別於一般農地之「農業用地作農業使用證明」，清楚揭明本特別函示之專屬適用條件，豈容被告視若無睹。

㈡系爭3筆土地無法申請建築使用，更甚於都市計畫未能完全使用情形，依財政部相關函示意旨，自應視為農業用地免徵遺產稅：按行政院83年11月28日台83財字第44533號函關於都市土地「視為農業用地」免徵遺產稅之適用意旨，緣係考量農業用地因都市計畫已變更為一般用地，由於都市計畫程序未能完全致無法依該一般用地申請建築使用，仍按原農業用地管制使用，因使用管制與農業用地無異，不宜課以一般用地稅賦，故依「視為農業用地」與農業用地相同免徵遺產稅，則該函示關鍵在「無法依變更後用地別申請建築使用，致仍按原農業用地管制使用」，參照財政部遺贈稅法第17條第1項第6款相關解釋，包括財政部91年5月21日台財稅字第0910453054號、94年9月2日台財稅字第09404569280號函示等，就非屬都市計畫程序未能完全狀況致無法申請建築使用土地，認定亦有該「視為農業用地」之適用。則訴願駁回理由四㈡堅持以行政院83年11月28日台83財字第44533號都市土地「視為農業用地」免稅之起源函示，係限縮僅指都市計畫程序未能完全致無法申請建築使用狀況（須函查都市計畫主管機關審查證明都市計畫程序未能完全狀況）始有適用，排除非屬都市計畫程序未能完全情況，無視同屬無法申請建築使用仍按原農業用地管制及仍作農業使用之事實，已違背憲法平等原則及上開財政部認視為農業用地免徵遺產稅之相關函示，業已涵括非屬都市計畫程序未能完全致無法申請建築使用情況。蓋系爭3筆土地無法申請建築使用情形（無可預知限制期間）更甚於都市計畫程序未能完全狀況。

㈢再按財政部就遺贈稅法相關疑義作成並發布之法令解釋為政府資訊公開法第7條及第8條規定應主動公開之政府資訊，可由財政部編印之法令彙編及建置之網站線上查詢取得相關資訊。依據104年4月7日查詢財政部各稅法令檢索系統，遺贈稅法最近之法令彙編為99年12月版本，而原告所舉財政部91年5月21日台財稅字第0910453054號函為該版本彙編及法令檢索系統查詢錄案之有效法令；又鑒於解釋函令之變更刪除均有變更刪除之理由，經同步線上查詢財政部101年11月13日台財稅字第101040520號不再適用文號及上開91年函示文號「函令免列及節錄理由查詢」，均顯示空白；再洽國稅局業務主管單位，經內部網路系統線上查詢，該91年函示仍列適用法令，亦查無財政部101年11月13日台財稅字第101040520號不再適用文號資料。據此，依原告104年4月7日查詢政府公開之有效資訊，該財政部91年5月21日台財稅字第0910453054號函自屬稅捐稽徵法第1條之1規定本案得以適用之解釋函令。

五、被告答辯略以：

㈠按行政院83年11月28日台83財字第44533號函及財政部91年5月21日台財稅字第0910453054號函，因土地稅法第39條之2已修正，該函係適用於該條文89年修正生效前之案件，已不合時宜，未編入101年版土地稅法令彙編；財政部94年9月2日台財稅字第09404569280號函，因個案核示，未編入96年版土地稅法令彙編，均不再援引適用。又行政院上開函所指農業用地經都市計畫變更為非農業用地，而仍視為農業用地，免徵遺產稅，其適用之要件，係在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制之情形，且該部分免徵遺產稅之規定，業經立法增訂於農發條例第38條之1第1項第1款（99年12月8日公布）。而系爭3筆土地於60年8月27日業經彰化縣政府依「鹿港福興都市計畫」公告變更為住宅區，並經都市計畫主管機關彰化縣政府查明，該計畫屬主要計畫與細部計畫合併擬訂之計畫，於公告發布實施迄今，都市計畫書未有附帶條件之相關規定，無農發條例第38條之1第1項第1款或第2款情形，有系爭土地分區使用證明書及彰化縣政府103年3月20日府農務字第1030086770號函可稽。從而，系爭3筆土地既於被繼承人死亡前已變更為住宅區，已非農業用地，且無農發條例第38條之1第1項第1款或第2款情形，自不符免徵遺產稅之要件，被告否准扣除系爭3筆土地之農業用地扣除額21,012,332元，核定農業用地扣除額為19,554,144元（申報40,566,476元－否准21,012,332元）並無不合。

㈡次按耕地三七五減租條例第17條第1項第5款及第2項規定及內政部85年5月7日台內地字第8579419號函示意旨，系爭3筆土地既如前述變更為住宅區，已非屬耕地，且無不得終止三七五租約之法律規定。再按財政部89年11月24日函意旨，系爭3筆土地於被繼承人死亡前既已變更為住宅區，已非屬耕地及農業用地，尚無該函之適用。

六、本件兩造之爭點為：系爭3筆土地是否於被繼承人死亡前已變更為住宅區，而非農業用地，且無農發條例第38條之1第1項第1款或第2款情形，不符免徵遺產稅之要件？

七、本院判斷：

㈠按「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」為遺贈稅法第4條第5項及第17條第1項第6款前段所明定。次按「本條例所稱主管機關︰在中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣(市)為縣(市)政府。」、「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」、「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第37條第1項、第38條第1項或第2項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」分別為農發條例第2條、第38條之1第1項及同法施行細則第14條之1所明定。

㈡依上開遺贈稅法第17條第1項第6款前段及農發條例第38條第1項之規定，作農業使用之農業用地，得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，須該土地符合「農業用地」及「作農業使用」之要件；倘有任一要件未合，即不得適用上揭規定。遺產人之土地如原屬農業用地，嗣經發布實施「○○都市計畫」並劃設為「住宅區」，經依法律變更為非農業用地，則該土地是否仍得適用遺贈稅法第17條第1項第6款前段及農發條例第38條第1項之規定，應視其是否符合上引農發條例施行細則第14條之1第1款及第2款之規定。又參以農發條例施行細則第14條之1之立法目的，係對於農業用地經依法律變更為非農業用地後，因細部計畫尚未完成或尚未公告實施市○○○○區段徵收，致「無法實際依變更後計畫用途使用」，而「仍繼續為從來之農業使用」之情形，基於公平原則之考量，仍不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦；即基於公平原則考量，就經依法律變更為非農業用地，但仍無法依變更後計畫用途（如建築）使用，而事實上仍繼續為從來農業使用之農業使用地，承認其仍得不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。惟其適用之要件，仍須以農業用地經依法律變更為非農業用地後，迄繼承發生時（農業用地自遺產總額扣除案件），均「持續」符合農發條例施行細則第14條之1第1款或第2款之規定；如「其間」該土地已得依變更後計畫用途使用，而失其「無法實際依變更後計畫用途使用」之性質，縱嗣後因其他事由又回復為「無法實際依變更後計畫用途使用」，仍不得據以主張有遺贈稅法第17條第1項第6款前段及農發條例第38條第1項得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅規定之適用(最高行政法院101年度判字第948號及100年度判字第2197號判決意旨可參)。

㈢原告主張其所繼承之系爭3筆土地，一向實質作為農業使用，並有農業使用證明書及訂有三七五耕地租約，符合財政部89年11月24日函及91年5月21日台財稅字第0910453054號函示意旨，且無法申請建築，更甚於都市計畫未能完全使用情形，依財政部相關函示意旨，應視為農業用地免徵遺產稅等語。經查，系爭3筆土地於60年8月27日經彰化縣政府依「鹿港福興都市計畫」公告變更為住宅區，並經都市計畫主管機關彰化縣政府查明，該計畫屬主要計畫與細部計畫合併擬訂之計畫，於公告發布實施迄今，都市計畫書未有附帶條件之相關規定，無農發條例第38條之1第1項第1款或第2款情形，有系爭3筆土地分區使用證明書及彰化縣政府102年8月23日府建城字第1020262212號函、103年3月20日府農務字第1030086770號函可稽(原處分卷15-16,49-52頁)。準此，原告所繼承之系爭3筆土地，雖原為農業用地，既於被繼承人死亡前之60年間，業經主管機關彰化縣政府都市計畫，公告變更為住宅區之非農業用地，又屬主要計畫與細部計畫合併擬訂之計畫，於公告發布實施迄今，都市計畫書並未有附帶條件之相關規定，已不受農地使用管制，得實際依變更後計畫用途使用。又彰化縣政府上開函件(承辦單位各為建設處及農業處)，均已認定系爭3筆土地無農發條例第38條之1第1項第2款規定之情形，即該等土地並無符合該款之「都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」之規定，系爭3筆土地非都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收之情形，則與原告所稱系爭3筆土地無法申請建築使用無涉，且原告未提出該部分事證，系爭3筆土地縱使仍作為農業使用，原告並提出該等土地之農業使用證明書(同卷66-1頁)，惟該等土地已非農業用地，仍未符合農發條例第38條之1第1項第1款或第2款規定之要件，自不得免徵遺產稅。

㈣原告所引財政部89年11月24日函釋：「訂有三七五租約之耕地，所有權人於89年1月28日以後死亡者，繼承人如已取具農業主管機關核發之作農業使用證明，依89年1月26日修正公布之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及同日修正公布之農業發展條例第38條第1項規定，免課徵遺產稅。」意旨，惟如有該等訂有三七五租約之耕地，及繼承人如已取具農業主管機關核發之作農業使用證明之情形，依前開規定及說明，其前提仍須以繼承人所繼承之土地係農業用地為要件，如已非屬農業用地，並不受農業使用之管制，縱使已取具農業主管機關核發之作農業使用證明，則無該函釋之適用。至原告雖提出系爭3筆土地之彰化縣鹿港鎮受理單獨申請租約登記通知書及三七五租約書(本院卷18,80-81頁)，惟按「耕地租約在租佃期限未屆滿前，非有左列情形之一不得終止：……五、經依法編定或變更為非耕地時。依前項第5款規定，終止租約時，除法律另有規定外，出租人應給予承租人左列補償：一、承租人改良土地所支付之費用。但以未失效能部分之價值為限。二、尚未收獲農作物之價額。三、終止租約當期之公告土地現值，減除土地增值稅後餘額三分之一。」為耕地三七五減租條例第17條第1項第5款及第2項所明定；復按「本案出租耕地原屬農業區土地，既依都市計畫法定程序，完成主要計畫之變更，其變更後之土地使用分區或用地別即告確定，尚難以其無法建築使用為由，認定該系爭土地不得依耕地三七五減租條例第17條第1項第5款規定終止租約。」為內政部85年5月7日台內地字第8579419號所函示在案。查系爭3筆土地，於60年間即經主管機關彰化縣政府都市計畫，變更為住宅區，已非屬農業用地確定，有如前述，該等土地之出租人即原告之被繼承人，即得依耕地三七五減租條例第17條第1項第5款規定，向承租人終止租約。再者，遺產中之農業用地，須由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產，其土地及地上農作物價值始得自遺產總額中扣除。故訂有耕地三七五租約之農業用地，除遺贈耕地三七五租約之承租人外，因無從由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產，自無從合於遺贈稅法第17條第1項第6款得自遺產總額中扣除之要件(最高行政法院97年度判字第647號判決意旨參照)，原告自不得以系爭3筆土地迄今仍訂有三七五耕地租約，而主張該等土地自本件遺產總額扣除。另原告所引財政部91年5月21日台財稅字第0910453054號函示「關於原為農業用地經都市計畫規劃為臺中港特定區計畫『港區用地』（公共設施用地），嗣後變更為『港埠專用區』，其於繼承或贈與時，准依行政院83年11月28日台83財字第44533號函規定免徵遺產稅或贈與稅」意旨，經財政部以該函令因土地稅法第39條之2已有修正，原適用之屬該條文89年修正生效前之案件，已不合時宜，而為免列該函示，且該函示所稱之原為農業用地經都市計畫變更為「港埠專用區」，係屬公共設施用地，亦與本件系爭3筆土地變更為非屬公共設施用地之住宅區，二者情形不同，不得比附援引，難為本件原告有利之論據。

八、綜上所述，原告上開主張各節，均無可採，被告以系爭3筆土地於被繼承人死亡時已變更為非農業用地（住宅區），且無農發條例第38條之1第1項各款情形，乃否准扣除該3筆土地價額21,012,332元，並核定遺產總額66,793,150元，農業用地扣除額19,554,144元，遺產淨額20,106,237元，應納稅額2,010,623元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷原處分、復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，原告其他主張及陳述，與本件判決結果，均不生影響，爰不逐一論述，併予敘明。

九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭