最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第647號

最　高　行　政　法　院　判　決

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 97年度判字第647號

上訴人

甲○○

上訴人

乙○○

上訴人

丙○○

上訴人

丁○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

趙榮芳

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國95年7月27日臺中高等行政法院95年度訴字第270號判決，提起上訴，本院判決如下：

主文

理由

一、本件上訴人之被繼承人蕭萬肇於民國87年12月30日死亡，上訴人於88年5月26日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）1億4,795萬1,541元，農業用地扣除額1,199萬1,580元。經被上訴人依查得資料核定遺產總額為1億3,747萬2,224元，不計入遺產總額1,006萬2,666元，農業用地扣除額723萬5,750元，遺產淨額1億1,406萬4,407元，應納遺產稅額4,252萬5,203元。上訴人對農業用地扣除額部分不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴意旨略以：89年1月26日修正公布之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，......六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」本件被繼承人蕭萬肇雖於上述遺產及贈與稅法修正前之87年12月30日死亡，但其遺產稅尚未核課確定，而稅捐稽徵法第1條之1，並未明文限於程序事項，亦即只要尚未核課確定，則有利於納稅義務人者，即有該條之適用。並上訴人就本件遺產稅事件申請復查、訴願，屬於行政機關權限內之人民聲請許可案件，故在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，即應適用新法規。又地主擁有三七五租約農地之價值遠比擁有得以自耕及自由處分之農地為低，豈有得以自耕及自由處分之農地得自遺產總額中扣除，反而訂有三七五租約農地僅得按公告現值3分之1予以減除後辦理估價而計入遺產總額。故本件應有89年1月26日修正公布之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定之適用等語。而聲明求為撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：依實體從舊、程序從新原則，對尚未核課確定之案件，自應依繼承發生時之「法律」規定辦理，此與稅捐稽徵法第1條之1所指「解釋函令」尚有不同。又中央法規標準法第18條係規定各機關受理人民聲請許可案件之適用法規，所稱聲請許可案件，係指人民依法規申請行政機關為一定之行政行為者而言，此與納稅義務人依稅法之稽徵程序申報與繳納稅捐，須經稅捐稽徵機關調查核定之情形有別。本件係遺產稅申報課徵事件，非人民聲請許可案件，無中央法規標準法第18條從新從優原則之適用，上訴人主張容有誤解。再系爭18筆土地為三七五租約之農業用地，縱繼續作農業使用，亦係由土地承租人使用，而非繼承人，故被上訴人依繼承時稅法規定及財政部67年8月2日臺財稅第35163號函釋，按土地公告現值3分之1予以減除後辦理估價，並無不合等語，資為抗辯。

四、原審以：本件係遺產稅申報課徵事件，納稅義務人須依稅法之稽徵程序申報與繳納稅捐，並須經稅捐稽徵機關調查核定，非人民聲請許可案件，並無中央法規標準法第18條從新從優原則之適用。又稅捐稽徵法第1條之1係指財政部為闡明法律之原意，俾能明確地適用在具體案件上，所發布之解釋函令而言。即就法律本身並無變更，僅是財政部基於職權所發布之解釋函令，得對尚未核課確定之案件追溯適用之。上訴人主張之89年1月26日修正公布之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段關於農地扣除額規定，係屬法律變更，自無稅捐稽徵法第1條之1規定之適用。另財政部89年11月24日臺財稅第0890458227號函釋限於訂有三七五租約之耕地所有權人於89年1月28日以後死亡者始適用，本件被繼承人蕭萬肇係在87年12月30日死亡，無該函釋之適用。次查，財政部67年8月2日臺財稅第35163號函釋係財政部基於主管機關對執行遺產及贈與稅法之疑義所為釋示，且符合遺產及贈與稅法、耕地三七五減租條例及平均地權條例等立法目的，自得予以適用。系爭18筆土地為三七五租約之農業用地，縱使繼續作農業使用，亦係由土地承租人使用，非由繼承人使用，故被上訴人依繼承時之稅法、耕地三七五減租條例、平均地權條例等規定及財政部67年8月2日臺財稅第35163號函釋意旨，按土地公告現值3分之1予以減除後辦理估價，自無不合，上訴人主張財政部67年8月2日臺財稅第35163號函釋：「遺產三七五租約土地應按公告現值減除3分之1後估價」，係限縮新法可適用之範圍，增加法律所無限制，違反憲法第19條租稅法律主義，與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用云云，並非足採等語，而判決駁回上訴人在原審之訴。經核並無不合。

五、本院查：

（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：....

六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段定有明文。可知，遺產中之農業用地，須由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產，其土地及地上農作物價值始得自遺產總額中扣除。故訂有耕地三七五租約之農業用地，除遺贈耕地三七五租約之承租人外，因無從由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產，自無從合於本款得自遺產總額中扣除之要件。又依遺產及贈與稅法第1條規定，並參諸實體從舊原則，除法律別有規定外，遺產稅之課徵，原則上應適用被繼承人死亡時之遺產及贈與稅法規定。至財政部89年11月24日臺財稅第0890458227號函釋示：「訂有三七五租約之耕地，所有權人於89年1月28日以後死亡者，繼承人如已取具農業主管機關核發之作農業使用證明，依89年1月26日修正公布之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及同日修正公布之農業發展條例第38條第1項規定，免課徵遺產稅。」等語，則是因89年1月26日修正公布之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：......六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。......。」之故；並此條款之修正，乃配合農業發展條例於89年1月26日修正時，將原對農業用地所為人及利用均管制之方式變更原則上為僅利用方式之管制而為。是農業用地所有權人於89年1月26日修正公布遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定施行前死亡而發生之遺產稅核課事件，自無此規定之適用。而財政部上述函釋闡明該函適用範圍限耕地所有權人於89年1月28日以後死亡者，即合於法律規定原意，並無不當為差別待遇而違反平等原則之情。故原審判決認財政部89年11月24日臺財稅第0890458227號函於本件無從適用，即無不合。上訴意旨以繼承農地免稅規定，非89年1月26日修正公布之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所增訂，僅是刪除原限定單一繼承之限制，主張基於農地免稅之立法目的及平等原則，上述財政部函釋於本件應有適用，進而指摘原審判決有不適用法規之違法云云，並無可採。

（二）又按中央法規標準法第18條係規定：「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」可知，本條係針對人民聲請許可案件所應適用法規之規範。至遺產稅之核課，雖遺產及贈與稅法23條有關於納稅義務人限期申報之規定，惟此乃因我國遺產稅採申報制，所為課予納稅義務人作為義務之規定，並不影響遺產稅之核課應由主管稽徵機關經調查及核課程序作成行政處分為課徵之本質，故其並非中央法規標準法第18條所稱各機關受理人民聲請許可之案件，自無該條規定之適用。是原審判決認本件無中央法規標準法第18條之適用，自無不合。並本件訴訟性質上係屬撤銷訴訟，非行政訴訟法第5條所規範之課予義務訴訟，故上訴意旨執與本件無涉之關於課予義務訴訟規定，就本院72年判字1651號判例為爭議，進而指摘原審判決違法云云，因與判決結論無影響，本院自無再予論究之必要。至財政部91年11月13日臺財稅字第0910066068號函釋，援引中央法規標準法第18條規定，就耕地申請抵繳遺產稅事件為釋示；乃因申請以實物抵繳遺產稅，依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，係屬應由納稅義務人申請許可之事項，即其屬中央法規標準法第18條所稱「各機關受理人民聲請許可案件」，故此函釋事項與本件屬遺產稅核課事項不同，自不因而生是否違反平等原則之情。是上訴意旨據平等原則，執財政部91年11月13日臺財稅字第0910066068號函，指摘原審判決違法云云，亦無可採。另稅捐稽徵法第1條之1，係針對財政部之函釋為規範，惟本件上訴人主張應適用之89年1月26日修正公布之遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，係本件行為時該款規定之修正，即其係屬法律修正，非稅捐稽徵法第1條之1規範範圍，已經原審判決論述綦詳，上訴意旨再執陳詞為指摘，並無足採。

（三）再按「遺產土地訂有三七五租約者，依平均地權條例第77條規定（耕地三七五減租條例第17條第2項），按公告現值3分之1予以減除後辦理估價。」業經財政部67年8月2日臺財稅第35163號函釋在案。查依遺產及贈與稅法第10條規定，遺產財產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，而此所稱時價，土地以公告土地現值為準。另因耕地三七五減租條例第17條第2項及平均地權條例第77條，分別規定訂有耕地三七五租約之土地或出租之耕地，依法終止租約收回耕地時，均應按終止租約當期公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額3分之1補償承租人。換言之，此等出租之耕地，原則上土地所有權人所有土地之價值，尚應扣除應補償承租人部分，並因繼承土地並不生土地增值稅問題，故上述財政部函釋，乃財政部本於中央主管機關地位，為利下級機關就遺產中訂有耕地三七五租約之土地，其土地價值應如何估價之認定事實之行政規則，並無據以限制人民自由或權利之情，核與法律保留原則無違。又其內容亦與上述遺產及贈與稅法、耕地三七五減租條例及平均地權條例規定意旨相符，並無不當連結情事。故原審判決以系爭土地係訂有耕地三七五租約之土地，依本件所應適用之上述行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款前段規定，上訴人即繼承人並不合於遺產中之農業用地應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅之規定，並認上述財政部67年8月2日臺財稅第35163號函釋應予援用，而維持被上訴人依該函釋所核算之土地價值，即無不合。上訴意旨以遺產及贈與稅法第10條所稱之時價估算，若係土地即以土地公告現值為準，其中並無不確定法律概念，亦未賦予行政機關裁量權，並遺產價值之估價與收回出租之土地無內在關連，遺產之價值與是否終止租約負有補償義務亦不具有必然性云云，指摘財政部67年8月2日臺財稅第35163號函有違法律保留原則及不當連結禁止原則，亦無可採。

（四）綜上所述，上訴論旨指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。

最高行政法院第二庭

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異