臺中高等行政法院判決

104年5月20日辯論終結

原告

哲昌實業有限公司

代表人

邱敏昌

訴訟代理人

王正宏 律師

訴訟代理人

蘇淑華 律師

被告

財政部中區國稅局

代表人

阮清華

訴訟代理人

林雅菁

張本德

上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，原告不服財政部中華民國103年11月20日台財訴字第10313962250號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣被告依據查得資料，以原告於民國101年11月8日銷售持有期間1年以上未滿2年之彰化縣鹿港鎮○○段○○○○號土地（下稱系爭土地），未依規定於訂約之次日起30日內報繳特種貨物及勞務稅，乃按查得銷售價格新臺幣（下同）13,898,468元，依適用稅率10%，核定補徵稅額1,389,846元，原告已於103年4月16日繳納完竣。嗣原告於103年7月30日向被告提出申請書，主張系爭土地係非都市土地，非屬特種貨物及勞務稅條例（下稱特銷稅條例）課徵範圍，請求被告退還已納稅款，經被告以103年8月1日中區國稅沙鹿銷售字第1031459845號函（下稱原處分）否准在案。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本行政訴訟。

二、原告主張略以：

（一）本件被告依行為時特銷稅條例第2條第1項第1款（下稱系爭條款）規定，認出售系爭土地予金億興工業有限公司（下稱金億興公司），該當該條款出售特種貨物之要件，依法應報繳特銷稅。因被告對系爭條款規定之解釋應有違誤，該當稅捐稽徵法第28條第2項所規定之「稅捐稽徵機關適用法令錯誤」及「其他可歸責於政府機關之錯誤」要件，被告依法應依原告申請，將所溢繳之稅款退還。

（二）系爭條款規定於104年1月7日修正前列入特銷稅課徵範圍之房屋、土地，僅限於「都市土地」，而修正後之範圍則擴及「非都市土地之工業區土地」，足見其於修正前之課徵範圍應不及於「非都市土地之工業區土地」。

（三）次按稅法之解釋，應本於「租稅法律主義」之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。再按特銷稅施行細則總說明可知，特銷稅條例之立法目的在於遏止短期交易之投機行為，並導正過高之房價市場行情。是若於條文解釋有疑義時，即應參照上揭立法目的，於無炒作誘因之情形，即應將之排除於特銷稅之課徵範圍。是於解釋修正前之系爭條款，應依立法目的解釋，考量「非都市土地」之交易價格本屬有限，可提供之投機炒作誘因不高，是無論係該當「持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地」或「依法得核發建造執照」，均需限於「都市土地」，始為課徵特銷稅之範圍。

（四）退步言之，縱認系爭條款究應如何解釋仍存疑義，為免令行為人於行為時難以預測其行為於法律上之效果，就法規訂定有違明確性原則所衍生之不利益，仍不應逕將之歸由人民承擔，是解釋上，仍應採取較限縮之解釋，若行為人所出售者為「非都市土地」，不應認為已構成出售特種貨物而對之課以特銷稅。

（五）經查，本件原告於99年11月22日買賣取得系爭土地，嗣於101年11月8日立約出售系爭土地與訴外人金億興公司，就系爭土地之持有期間固尚未滿2年，惟該土地係非都市計畫區之丁種建築用地，自非屬系爭條款規定應課徵特銷稅之範圍。

（六）綜上，被告對系爭條款規定之解釋容有違誤，構成稅捐稽徵法第28條第2項所規定之「稅捐稽徵機關適用法令錯誤」及「其他可歸責於政府機關之錯誤」要件，被告依法應將原告所溢繳之稅款退還等語，並聲明求為判決：⑴撤銷訴願決定及原處分。⑵被告應依原告103年7月30日之申請，作成准予退還溢繳稅款1,389,846元之行政處分。

三、被告則以：

（一）按系爭條款及財政部賦稅署103年3月12日台稅財產字第10200241330號函略以：「公司買賣取得非都市土地素地，因部分面積遭人無權占用越界建築，嗣經協商於持有2年內將遭占用土地分割出售予占用人．．．依特銷稅條例第2條第1項第1款規定：『本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。』上開條文所稱『房屋及其坐落基地』僅以土地上有房屋為已足，除符合同條例第5條規定情形者外，均屬特銷稅課稅範圍。」是系爭條款規定前段所稱「房屋及其坐落基地」，僅以土地上有房屋為已足，不因該坐落基地係屬都市土地或非都市土地、房屋與土地之所有權人是否同一而有所差異。同款後段所稱「依法得核發建造執照之都市土地」，係指該土地屬都市土地，且依法得核發建造執照，其上並無房屋坐落之「素地」。上開2種土地，除符合同條例第5條規定情形者外，均屬特銷稅課稅範圍。

（二）本件原告於99年11月22日完成移轉登記取得系爭土地，嗣於101年11月8日立約出售予金億興公司，其持有期間逾1年以上未滿2年，系爭土地為原告所有，惟地上之廠房建物為金億興公司所有，是系爭土地非屬素地，為原告所不爭執，揆諸上開規定與說明，自屬系爭條款規定之特種貨物，且無同條例第5條各款排除課稅規定之適用，被告依銷售價格13,898,468元，按適用稅率10%，核定課徵特銷稅1,389,846元，經核並無稅捐稽徵法第28條所定稅捐稽徵機關適用法令錯誤或可歸責於政府機關之錯誤等情事，被告否准原告退還已繳稅款之申請，並無違誤。

（三）又原告主張系爭條款後段於104年1月7日修正，修正後範圍及於「非都市土地之工業區土地」，足見其修正前之課徵範圍不及於「非都市土地之工業區土地」云云。惟查，系爭土地雖為工業區之丁種建築用地，惟於原告銷售時，系爭土地已有金億興公司之房屋坐落，系爭土地即非「素地」，係屬系爭條款前段規定之特種貨物，屬特銷稅之課徵範圍等語，並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件事實概要欄所載之事實，有系爭土地建物查詢資料、異動索引查詢資料（原處分卷第43-44頁）、銷售特種貨物明細表（同卷第50頁）、被告特種貨物及勞務稅（違章）補徵核定通知書（同卷第53頁）、原告103年7月30日申請書（同卷第57-58頁）、被告原處分（同卷第60頁）、原告異議書（訴願卷第8-9頁）、財政部訴願決定書（本院卷第11-13頁）及原告起訴狀（同卷第4-8頁）附卷可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：被告依系爭條款規定，以原告101年11月8日銷售系爭土地，核定補徵稅額1,389,846元，原告已繳納完畢，嗣原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定向被告請求退還已納稅款，是否有理？茲論述如下：

（一）按稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」次按行為時（下同）特銷稅條例第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」第3條第3項規定：「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之10。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在一年以內者，稅率為百分之15。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」。

（二）再按財政部賦稅署103年3月12日台稅財產字第10200241330號函略以：「．．．說明：．．．二、依特銷稅條例第2條第1項第1款規定：．．．上開條文所稱『房屋及其坐落基地』僅以土地上有房屋為已足，除符合同條例第5條規定情形者外，均屬特銷稅課稅範圍。」查上開函釋，係中央行政主管機關所為法規之釋示，係闡明法規原意，核與前揭特銷稅條例與稅法規定無違，爰予援用。準此可知，系爭條款前段所稱「房屋及其坐落基地」，僅以土地上有房屋為已足，不因該坐落基地係屬都市土地或非都市土地、房屋與土地之所有權人是否同一而有所差異。又系爭條款前段（被告誤為後段）所稱「依法得核發建造執照之都市土地」，係指該土地屬都市土地，且依法得核發建造執照，其上並無房屋坐落之「素地」。上開「基地」及「素地」等2種土地，依系爭條款但書規定，除符合同條例第5條規定情形者外，均屬特銷稅課稅範圍，已甚明確。

（三）本件系爭土地為「非都市土地」「工業區」之「丁種建築用地」，原告於99年11月22日因買賣取得系爭土地，訴外人金億興公司於100年11月16日在系爭土地上興建鋼骨造、鋼筋混凝土造廠房1戶完竣，並於101年1月20日取得彰化縣政府核發之使用執照，再於101年4月26日辦理建物第1次登記完畢，此時系爭土地已從「素地」變為「基地」（即建地且已供建築使用之土地）。嗣原告於101年11月8日立約出售系爭土地予訴外人金億興公司，就系爭土地之持有期間尚未滿2年，且未依規定於訂約之次日起30日內報繳特銷稅，被告乃按查得銷售價格13,898,468元，依適用稅率10%，核定補徵稅額1,389,846元，原告已於103年4月16日繳納完竣。嗣原告於103年7月30日依稅捐稽徵法第28條第2項規定，向被告申請退還已納稅款，經被告原處分否准在案，除如前述外，並有彰化縣政府使用執照、土地買賣契約書、徵銷明細清單附原處分卷（第26-29、52、61-69頁），及104年5月20日言詞辯論筆錄附本院卷（第66-67頁）可稽，復為兩造所不爭執，應堪認定。揆諸前揭規定及說明，被告所為系爭補稅處分，依法核無違誤。因本件被告並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致原告溢繳稅款之情形，則被告以原處分否准本件原告退稅之申請，依法即無不合。

（四）原告雖以前揭情詞以資爭議，然查：

1、系爭條款於104年1月7日修正為：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地及非都市土地之工業區土地。」其修正之處有二，一為於系爭條款刪除但書規定（因同條例第5條第1項序文已參照第6條規定體例修正為免徵特種貨物及勞務稅，爰配合刪除本款但書規定），二為原「依法得核發建造執照」之「素地」範圍僅規定「都市土地」，本次修正增訂此「素地」亦及於「非都市土地之工業區土地」，其立法理由：「為避免可供建築使用之非都市土地之工業區土地成為短期投機交易標的，修正本款將依法得核發建造執照之非都市土地之工業區土地納入課稅範圍。」由上可知，該次修正雖將「素地」中之「非都市土地之工業區土地」納入特銷稅條例之課稅範圍；惟就系爭條款所規定之「基地」（即建地且已供建築使用之土地），無論該「基地」係屬「都市土地」或「非都市土地之工業區土地」、房屋與上開「基地」之所有權人是否同一，仍然為維持為特銷稅條例之課稅範圍，後者並未因該次特銷稅條例修正而有所變化，此比照修正前後系爭條款規定之文義甚為明確。

2、原告主張系爭條款於104年1月7日修正前，列入特銷稅課徵範圍之房屋、土地，僅限於「都市土地」，而修正後之範圍則擴及「非都市土地之工業區土地」，足見其於修正前之課徵範圍應不及於「非都市土地之工業區土地」云云。揆諸前揭說明，原告顯係將修正前系爭條款前段所規定「房屋、土地」（此土地係指『基地』，即建地且已供建築使用之土地）之中「土地」誤解為「素地」，並將之與修正後系爭條款所規定之「素地」（即依法得核發建造執照之都市土地及非都市土地之工業區土地」混為一談，以致有此項不符合系爭條款規定文義解釋之主張，自非足取。

3、如前所述，系爭條款於修正前後之文義甚為明確，其解釋並無疑義之處，故原告主張系爭條款之解釋有疑義云云，即非可採。再者，原告主張本件應考量「非都市土地之工業區土地」之交易價格有限，可供投機炒作誘因不高之立法目的，而非特銷稅課徵之範圍云云，亦核與前揭系爭條款104年1月7日修正之立法理由「為避免可供建築使用之非都市土地之工業區土地成為短期投機交易標的，修正本款將依法得核發建造執照之非都市土地之工業區土地納入課稅範圍」牴觸，從而，原告本項主張亦有誤解，不能採取。又系爭條款於修正前後之文義既甚明確，而無疑義之處，則原告主張基於「法律明確性原則」，其於銷售系爭土地時難以預測其法律效果，就此衍生之不利益，不應由其承擔，而應採較限縮之解釋，亦即其銷售者為「非都市土地」，非特銷稅之課徵範圍云云。原告此項主張之前提要件即「系爭條款規定文義不明確，致解釋上發生疑義」，因不存在，已詳如前述，故原告主張系爭條款應採「限縮解釋」，將「非都市土地之工業區土地」之交易排除在課徵特銷稅範圍之外云云，顯與系爭條款之文義解釋互相牴觸，核非可採。

五、綜上所述，原告主張並不可採。被告以原處分否准原告103年7月30日退還系爭特銷稅款1,389,846元之申請，核無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並請求判決命被告應依其申請，作成准予退還溢繳稅款1,389,846元之行政處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。

六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭