臺中高等行政法院判決

104年12月16日辯論終結

原告

黃長青

訴訟代理人

王健安 律師

複代理人

陳昱嵐 律師

被告

財政部中區國稅局

代表人

許慈美

訴訟代理人

謝幸珒

上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年6月17日台財訴字第10413927460號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：原告係安普新股份有限公司（下稱安普新公司）之股東，經被告查獲該公司於香港及英屬維京群島分別設立益卓有限公司（即MODERN PIONEER LIMITED）及MODERN PIONEER INTERNATIONAL LIMITED等紙上公司，藉由海外紙上公司分散減少安普新公司營業收入及實際盈餘，乃補徵該公司逃漏之營利事業所得稅，並將公司分散收入產生之實際盈餘按持股比例於民國95年11月29日分配予股東等情事，通報被告所屬大屯稽徵所核定原告95年度漏報取自安普新公司之營利所得11,702,292元，可扣抵稅額0元，併課綜合所得稅，補徵應納稅額3,938,884元，並經被告按所漏稅額處0.5倍罰鍰1,962,048元（繳納期間99年12月11日起至99年12月20日止）。原告不服，就營利所得及罰鍰申經復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，提起行政訴訟，分別經本院102年度訴字第411號判決駁回及最高行政法院103年度判字第448號判決（下稱原確定判決）駁回原告上訴，而告確定。被告乃依稅捐稽徵法第38條第3項規定，於上開行政訴訟判決確定後填發繳款書，通知原告補繳已確定之稅款及罰鍰，並按補繳稅款加計行政救濟利息一併徵收（繳納期間99年12月11日起至99年12月20日止，因行政救濟確定展延自103年11月1日起至103年11月10日止)。原告仍不服，再就上開行政訴訟判決確定之營利所得之可扣抵稅額及罰鍰申請復查，經被告以程序未合予以駁回，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

1.訴願決定及原處分均撤銷。

2.被告應作成原告95年度綜合所得稅關於營利所得「扣除股東可扣抵稅額」之行政處分。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、原告訴稱略以：

㈠本院99年度訴字第284號判決意旨，基於稅務行政救濟係採取「爭點主義」決定訴訟標的之範圍（最高行政法院62年判字第96號判例意旨參照），故訴訟審理範圍之特定，應以其「爭點」判斷，而與其程序標的（即課稅處分）無涉；亦即原確定判決中未經當事人主張，且法院亦未實質審理之爭點，不生實質確定力。蓋原告並非就原確定判決之內容續為爭執，而係立於原確定判決之基礎下，進一步主張被告於重行核課時，未考慮安普新公司就其被補徵之營利事業所得稅及未分配盈餘，分別於提起訴願時因繳納半數稅額，以及其案件判決確定後，繳清營利事業所得稅，已陸續轉入95年度之股東可扣抵稅額帳戶，此乃被告重行核定稅額時，應為審酌之重要基礎事實。被告未於核定原告應補繳之綜合所得稅時，依法扣抵股東可扣抵帳戶之金額，原告權利受侵害之時點，係「原處分作成時」方能顯現，而具有提起行政救濟之權能。

㈡本件原處分未慮及理論上將香港益卓有限公司（下稱香港益卓公司）之營業收入擬制為安普新公司所有，並課予營利事業所得稅及未分配盈餘時，將衍生實際上該稅捐所相應之股東可扣抵稅額，終局無法在股東繳納綜合所得稅時予以扣抵，形同背離兩稅合一法規範體系之重複課稅不法結果。更連帶使「補稅處分之利息計算基礎（即補繳稅額）」及「罰鍰處分之乘數基礎（即所漏稅額）」有所違誤。又原處分涉及租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，並對其中部分內容重為核定（例如納稅期間、稅基等），而具有「確認公法上金錢給付義務內容」之性質，要非被告所稱對原確定判決訴訟標的之處分所為之重複處置，應定性為行政處分，要非觀念通知。況被告所援用之最高行政法院102年度裁字第1607號裁定，至少亦肯認「加計利息部分」應定性為行政處分。

㈢按行政程序法第9條及第36條、所得稅法第3條之1、第66條之5第1項、第66條之6第1項、第2項及第71條第1項本文之規定，可知營利事業繳納之營利事業所得稅，得由股東扣抵其應納之綜合所得稅額。而所謂「股東可扣抵稅額」，係指股東於營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，所獲得因營利事業繳納營利事業所得稅而產生之扣抵稅額，得用於扣抵股東之應納綜合所得稅額，此為我國87年度起所得稅改採兩稅合一制度下，避免營利事業所得稅及綜合所得稅重複課徵所為之立法。故該「股東可扣抵稅額」係於營利事業分派盈餘時，以股東應分配之盈餘淨額，乘以「稅額扣抵比率」而計算出（股東可扣抵稅額＝盈餘淨額×稅額扣抵比率）。而「稅額扣抵比率」，為「股東可扣抵稅額帳戶餘額÷累積未分配盈餘帳戶餘額」。

㈣股東可扣抵稅額比率上限之立法目的，乃為限制當年度繳納之營利事業所得稅，應於當年度將營利事業所得稅繳納所生之股東可扣抵稅額，於當年度盈餘分配一併分配予股東，而使股東申報當年度所得稅時得以扣抵，如當年度繳納營利事業所得稅產生之股東可扣抵稅額，未於當年度分配給股東，而係於次年度以後方計入，將因上開稅額扣抵比率上限之限制，稅額扣抵比率將極大可能超過上限比率，其超限結果即為當年度繳納營利事業所得稅所生之股東可扣抵稅額，無法在往後年度分配予股東並於股東繳納綜合所得稅時扣抵。本件安普新公司繳納之95年度營利事業所得稅，乃被告於所得稅核課時，擬制香港益卓公司收入為安普新公司營業收入之結果，實則安普新公司之財務會計帳上並無該筆營業收入，自無從產生本期淨利並歸入未分配盈餘帳戶餘額。另安普新公司95年度之股東可扣抵稅額，實際上將因可扣抵稅額比率超出法定上限，而根本無法於其後年度予以分配、扣抵。擬制之營收在財務會計帳上無法列入，導致安普新公司之累積未分配盈餘帳戶餘額無法相應增加，在分母不當縮小之情況下，股東可扣抵比率之計算結果必定會超過所得稅法第66條之6第2項之法定上限。被告本應於重行核課階段，透過行政指導或給予原告陳述意見機會等方式，共同討論如何方杜絕實質課稅擬制所得後，另行衍生有害及兩稅合一制度之不法外溢結果。則縱原確定判決將香港益卓公司之盈餘擬制為安普新公司所有，惟香港益卓公司係以自身名義對外接單並收受銷貨款項，該營業收入之經濟利益，並未實際由安普新公司取得，也非安普新公司之應收利益，故於財務報表上，無從將香港益卓公司95年度分配予股東之盈餘234,043,948元，納入安普新公司所有。

㈤再按所得稅法第66條之3第1項第1款規定，本件安普新公司101年11月21日分別繳納94年度營利事業所得稅、94年度未分配盈餘稅、95年度營利事業所得稅補稅處分之半數共計23,125,134元，並計入股東可扣抵帳戶，則原告當年度之稅額扣扺比率係「股東可扣抵稅額帳戶餘額55,661,423元」、「累積未分配盈餘帳戶餘額9,095,000元」，核算出之稅額扣抵比率為6.1200；安普新公司於103年11月21日，繳清94年度營利事業所得稅之餘款10,293,150元，並計入股東可扣抵帳戶，則原告當年度之稅額扣抵比率係「股東可扣抵稅額帳戶餘額為69,200,454元」、「累積未分配盈餘帳戶餘額45,885,000元」，核算出之稅額扣抵比率為1.5081；安普新公司於104年3月23日，繳清94年度未分配盈餘稅、95年度營利事業所得稅之餘款12,831,933元，並計入股東可扣抵帳戶，則原告當年度之稅額扣抵比率係「股東可扣抵稅額帳戶餘額70,625,190元」、「累積未分配盈餘帳戶餘額35,997,000元」，核算出之稅額扣抵比率為1.9619。另在香港益卓公司95年度盈餘234,043,948元，依財務會計準則不得歸入安普新公司所有之前提下，原告於95年11月29日獲配香港益卓公司盈餘11,702,292元時，安普新公司之「股東可扣抵稅額帳戶餘額為893,640元」、「累積未分配盈餘帳戶餘額為－4,746,345元」，核算出之稅額扣抵比率為－0.1883，因此原告根本無從扣抵安普新公司業已繳納之營利事業所得稅及未分配盈餘稅。

㈥依所得稅法第66條之6第1項所規定之股東可扣抵稅額計算式為「股利或盈餘淨額×稅額扣抵比率」，從而原告可扣抵稅額為「取自香港益卓公司之盈餘11,702,292元×稅額扣抵比率0.2056＝2,406,002元」；除此之外，本件補稅處分之行政救濟利息，係按補繳稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計之，而罰鍰處分係以所漏稅額0.5倍罰之，故於原告回溯扣抵股東可扣抵稅額後，行政救濟利息及罰鍰所據之計算基礎亦會變動，被告自應依原告訴之聲明第2項，另行作成合法之處分。

四、被告答辯略以：

㈠本件系爭營利所得之可扣抵稅額已於99年間併同該營利所得核定在案，原告未依法申請復查，已告確定，則依稅捐稽徵法第38條第3項之規定，補繳稅款處分經行政救濟形式確定或實質確定有應補繳稅款者，稅捐稽徵機關所發補繳稅款繳納通知書，就已確定之稅款部分通知繳納，係催繳性質，非屬行政處分；如就行政救濟加計利息，該部分係對納稅義務人作成命為一定新給付之行為，另行發生法律效果，則為行政處分。是本件被告於行政訴訟判決確定後所填發之補繳稅款，僅就行政救濟利息為行政處分，已確定之稅款部分及罰鍰繳款書（未另加計利息），僅為催繳性質，非行政處分。

㈡按所得稅法第3條之1、第66條之5第1項及第66條之6第2項之規定，可知所得稅法僅就可扣抵金額及比率設有上限，並未強行規定營利事業分配盈餘時，須將可扣抵稅額分配予股東，亦即股東獲配源自營利事業之盈餘分配，得否將該營利事業繳納之營利事業所得稅自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，係由營利事業自行決定是否併同盈餘分配可扣抵稅額，尚非由被告逕行核定。準此，安普新公司在分配系爭股利時，既未依所得稅法規定計算稅額扣抵比率，被告並無權代替該公司計算該比率，及決定可扣抵稅額之分配金額。又依同法第66條之3第1項第1款、第2項第1款前段及第66條之5第1項規定，營利事業依第3條之1規定，得分配予股東之可扣抵稅額，以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限，而營利事業繳納經稽徵機關調查核定增加之稅額，計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期係以現金繳納日為基準。本件系爭營利所得之分配日為95年11月29日，安普新公司係於101年11月21日、103年11月21日及104年3月23日分別以現金繳納經調查核定補徵之94及95年度營利事業所得稅，則該等稅款應於繳納稅款日（即101年11月21日、103年11月21日及104年3月23日）計入當年度股東可扣抵稅額帳戶，安普新公司於盈餘分配日（95年11月29日）之股東可扣抵稅額帳戶餘額尚未計入該筆稅款，自無從於分配日併同盈餘分配予股東，並自股東95年度綜合所得稅結算申報之應納稅額中扣抵之。

㈢再者，兩稅合一之機制設計，基於營利事業係以永續經營為理念，透過營利事業將已繳納之87年度或以後年度營利事業所得稅稅款計入「股東可扣抵稅額帳戶」內，而於盈餘分配基準日，依所得稅法第66條之6規定之公式計算扣抵比率，並將股東可扣抵稅額隨盈餘分配予股東以供其抵稅，然而有關營利事業所申報繳納之營利事業所得稅額，與經稅捐機關事後核定之情況往往存有數額及時間上之差異（甚或須經行政救濟後方能確定），形成營利事業申報繳稅併計入「股東可扣抵稅額帳戶」之金額，往往不等同最後稅捐機關核定或經過行政救濟後確定之金額，此係「股東可扣抵稅額帳戶」在申報與核定數先天即存在之差異，亦為同法須以第66條之3第2項第1款及第66條之4明文規範計入「股東可扣抵稅額帳戶」或自「股東可扣抵稅額帳戶」減除時點之主要理由。由此可知，有關申報稅額與核定情況間之差異，在現行所得稅稅制之設計上本即非回溯調整「股東可扣抵稅額帳戶」原申報繳納稅額當時之計入數，而是於稅捐機關核定時再予調整，否則勢將造成「股東可扣抵稅額帳戶」變動不休，在已分配予股東數年後，又因核定狀況與申報時有所不同，而必須不斷地回溯調整，而使營利事業各年度盈餘分配基準日所計算之稅額扣抵比率永無確定之日，是原告主張並不足採。

㈣另本件據以計算行政救濟利息之補繳稅款部分，經最高行政法院判決駁回，已告確定，則依稅捐稽徵法第38條第3項規定，自原應繳納期間屆滿之次日99年12月21日起，分別以復查決定之應補稅額3,938,884元及行政救濟確定後之應補稅額1,969,442元（訴願提起時，復查決定之應納稅額已繳納半數），計算行政救濟加計利息至填發補繳稅款繳納通知書101年10月30日及103年9月8日止，分別依99、100、101、102及103年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率0.83%、1.08%、1.37%、1.37%及1.37%，按日計算應加計利息合計138,588元【〔3,938,884元×（0.83%×11＋1.08%×365＋1.37%×304）÷365〕＋〔1,969,442元×（1.37%×678）÷365〕】，減除已繳納行政救濟利息39,626元，應補徵利息98,962元，原核定誤計行政救濟利息為129,371元，減除已繳納行政救濟利息39,626元，僅補徵利息89,745元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原補徵利息應予維持。

五、本件兩造之爭點為：原處分是否為行政處分？原告有無請求被告作成原告95年度綜合所得稅關於營利所得「扣除股東可扣抵稅額」行政處分之請求權？

六、本院判斷：

㈠按「第1項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。……。五、經行政訴訟判決者。」、「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。」分別為稅捐稽徵法第34條第3項第1款、第5款、第35條第1項及第38條第3項所明定。次按「納稅義務人申請復查之案件，其不合程序規定者，仍應作成復查決定書，以程序不合駁回……對已確定之案件復申請同一之復查……亦同。」為財政部80年12月13日台財稅字第800425476號函所明示。

㈡再按依稅捐稽徵法第38條第3項之規定，補繳稅款處分經行政救濟形式確定或實質確定有應補繳稅款者，稅捐稽徵機關所發補繳稅款繳納通知書，就已確定之稅款部分通知繳納，係催繳性質，非屬行政處分；如就行政救濟加計利息，該部分係對納稅義務人作成命為一定新給付之行為，另行發生法律效果，則為行政處分。又訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者有確定力（即既判力），行政訴訟法第213條定有明文。納稅義務人爭議之課稅處分既經行政法院判決確定，就該課稅處分有確定力（既判力），在確定力（既判力）之基準時即原審言詞辯論終結時之前所得提出之攻擊防禦方法遭遮斷，敗訴之一方不得再持以對既判事項為爭執，此乃確定力（既判力）之遮斷效，為敗訴一方之人民違反而提起之訴訟，係違反一事不再理原則，法院應依行政訴訟法第107條第1項第9款駁回其訴(最高行政法院102年度裁字第1607號裁定意旨參照)。

㈢經查，本件被告核定原告95年度漏報取自安普新公司之營利所得11,702,292元，可扣抵稅額0元，併課綜合所得稅，補徵應納稅額3,938,884元，並經被告按所漏稅額處0.5倍罰鍰1,962,048元（繳納期間99年12月11日起至99年12月20日止）。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院102年度訴字第411號判決駁回及原確定判決駁回原告上訴，而告確定。被告乃依稅捐稽徵法第38條第3項規定，於原確定判決後填發繳款書(原處分卷195-196頁)，通知原告補繳已確定之稅款及罰鍰，並按補繳稅款加計行政救濟利息一併徵收（繳納期間99年12月11日起至99年12月20日止，因行政救濟確定展延自103年11月1日起至103年11月10日止)。依上開規定及說明，原告95年度綜合所得稅及罰鍰處分，業經原確定判決認定而確定在案，被告以該繳款書通知原告補繳已確定之稅款及罰鍰，僅係催繳性質，並非行政處分。原告以該繳款書關於稅款及罰鍰催繳部分，其中股東可扣抵稅額，未經原確定判決審理，仍屬行政處分，不足為採，是原告請求撤銷該繳款書催繳原告已確定之稅款及罰鍰部分，及該部分之復查決定及訴願決定，係對於非行政處分提起撤銷訴訟，又爭執已確定課稅處分之法律關係，亦有違反一事不再理原則，難謂適法，此部分訴訟併於本件判決駁回，不另為裁定。

㈣另關於上開繳款書加計行政救濟利息89,745元部分，係被告基於原確定判決後，對原告作成命為一定新給付之行為，而有發生法律效果，該部分係行政處分。該行政救濟利息89,745元，經被告計算結果為：補繳稅款部分，自原應繳納期間屆滿之次日99年12月21日起，分別以復查決定之應補稅額3,938,884元及行政救濟確定後之應補稅額1,969,442元（訴願提起時，復查決定之應納稅額已繳納半數），加計利息至填發補繳稅款繳納通知書101年10月30日及103年9月8日止，分別依99、100、101、102及103年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率0.83%、1.08%、1.37%、1.37%及1.37%，按日計算應加計利息合計138,588元【〔3,938,884元×（0.83%×11＋1.08%×365＋1.37%×304）÷365〕＋〔1,969,442元×（1.37%×678）÷365〕】，減除已繳納行政救濟利息39,626元，應補徵利息98,962元，原核定誤計行政救濟利息為129,371元，減除已繳納行政救濟利息39,626元，僅補徵利息89,745元，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原補徵利息應予維持。原告對被告該計算方式並不爭執(本院卷72頁準備程序筆錄)，惟主張被告擬制其於95年取自安普新公司之營利所得，應同時計入原告股東可扣抵稅額後，行政救濟利息亦應重新計算等云。按被告核課原告95年度綜合所得稅，業經原確定判決認定在案，原告不得再爭執此已確定課稅處分之法律關係，有如上述，是被告基於確定課稅處分之稅額，所計算之行政救濟利息89,745元，原告又未指出該計算方式有何錯誤之處，自無違誤，是原告請求撤銷上開繳款書行政救濟利息部分，及該部分之復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。

㈤關於原告請求被告作成原告95年度綜合所得稅關於營利所得「扣除股東可扣抵稅額」行政處分之部分，係原告依法向被告申請為一定之行政處分，屬課予義務訴訟，原告對上開繳款書向被告申請復查，於其復查申請書中固有請求被告應將已繳納之營利事業所得稅相應股東可扣抵稅額之金額，於原處分應納稅額中扣除(原處分卷198頁)，經本院對原告闡明其該部分之請求權，原告稱依稅捐稽徵法第35條之規定請求(本院卷38,72頁準備程序筆錄)，因被告核課原告95年度綜合所得稅，業經原確定判決認定，該課稅處分有確定力（既判力），原告該部分請求，仍屬爭執已確定課稅處分之法律關係，其依稅捐稽徵法第35條第1項之規定向被告請求變更已確定課稅處分之稅額，已難謂有據。

㈥再者，依所得稅法第3條之1、第66條之5第1項及第66條之6第1項、第2項關於營利事業股東可扣抵稅額之規定，營利事業分配屬87年或以後年度之盈餘時，應以分配日其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率作為稅額扣抵比率，按各股東獲配股利淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利分配。前揭計算之稅額扣抵比率，超過所得稅法規定稅額扣抵比率上限者，以稅額扣抵比率上限為準，計算股東可扣抵之稅額。又依同法第66條之3第1項第1款、第2項第1款前段及第66條之5第1項規定，營利事業依同法第3條之1規定，分配予股東之可扣抵稅額，係以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限，而營利事業繳納經稽徵機關調查核定增加之稅額，計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期，係以現金繳納日為基準。查本件安普新公司分配系爭營利所得之分配日為95年11月29日，安普新公司在分配系爭股利予其股東時，並未繳納稽徵機關調查核定該年度增加之營利事業所得稅額，進而計入當年度股東可扣抵稅額帳戶增加餘額，再依所得稅法上開規定以分配日其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率計算稅額扣抵比率。而迄於101年11月21日、103年11月21日及104年3月23日，方以現金繳納被告查核補徵之94及95年度營利事業所得稅，該等稅款應於繳納稅款日（即101年11月21日、103年11月21日及104年3月23日），計入各該年度該公司股東可扣抵稅額帳戶。安普新公司於上開95年11月29日盈餘分配日之股東可扣抵稅額帳戶餘額，因尚未計入上開95年度之稅款，自無從於分配日併同盈餘分配予股東，並自該公司股東於95年度綜合所得稅結算申報之應納稅額中扣抵之。

㈦另基於兩稅合一之設計制度，營利事業係以永續經營為理念，營利事業將已繳納之87年度或以後年度營利事業所得稅稅款，計入「股東可扣抵稅額帳戶」內，於盈餘分配基準日，依所得稅法第66條之6規定之公式計算扣抵比率，並將股東可扣抵稅額隨盈餘分配予股東以供其抵稅。然關於營利事業所申報繳納之營利事業所得稅額，與經稅捐稽徵機關事後核定之稅額，常存有數額及時間上之差異，或須俟行政救濟案終結後，方能確定營利事業所應繳納之營利事業所得稅額，營利事業原先申報繳稅併計入「股東可扣抵稅額帳戶」之金額，與稅捐機關核定或經過行政救濟後確定之稅額，並非一致，此為所得稅法須以第66條之3第2項第1款及第66條之4規定計入「股東可扣抵稅額帳戶」或自「股東可扣抵稅額帳戶」減除時點之依據。是營利事業申報稅額與稅捐稽徵機關核定稅額之差異，於現行所得稅稅制設計上，並非回溯調整「股東可扣抵稅額帳戶」原申報繳納稅額當時之計入數，而係於稅捐稽徵機關核定時再予調整。是本件安普新公司因未按時繳納95年營利事業所得稅，該公司於95年11月29日分配系爭股利予其股東時，無得依所得稅法上開規定計算稅額扣抵比率，致該公司股東(含原告)無從於95年度綜合所得稅結算申報之應納稅額中扣抵稅額，被告亦無從逕行核定該公司股東可扣抵稅額。

㈧至原告稱如安普新公司當年度繳納營利事業所得稅產生之股東可扣抵稅額，未於當年度分配給股東，而係於次年度以後方計入，將因稅額扣抵比率上限之限制，稅額扣抵比率將極大可能超過上限比率，其超限結果即為當年度繳納營利事業所得稅所生之股東可扣抵稅額，無法在往後年度分配予股東並於股東繳納綜合所得稅時扣抵等語。縱然有原告所稱之情形，惟安普新公司未依法按時繳納該年度營利事業所得稅，致該公司股東雖有受分配盈餘，但無法產生該年度股東可扣抵稅額，係該公司漏報95年度營利事業所得稅所致，雖該公司嗣後於101年11月21日、103年11月21日及104年3月23日，繳納被告查核補徵之94及95年度營利事業所得稅，此時方能計入當年度該公司股東可扣抵稅額帳戶，無法再回溯至該公司95年股東可扣抵稅額帳戶，原告上開主張，尚不得為被告應作成原告95年度綜合所得稅關於營利所得「扣除股東可扣抵稅額」行政處分之請求依據。被告復查決定，對於原告該請求之部分，雖未以實體處理而以程序不合，予以駁回，結論並無二致，仍應予以維持，是原告請求撤銷該部分復查決定及訴願決定，及被告應作成上開處分，為無理由，併予駁回。另本件事證已明，兩造其餘主張及陳述，均與本件判決結果，不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

七、據上論斷，本件原告之訴為一部不合法，一部無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭