臺中高等行政法院判決

105年1月6日辯論終結

原告

夏展實業股份有限公司

代表人

陳翠娥

訴訟代理人

梁火在 會計師

被告

財政部中區國稅局

代表人

許慈美

訴訟代理人

林佳霙

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國104年9月9日台財訴字第10413942450號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：原告係經營塑膠、橡膠建材製品批發業，民國101年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）10,305,258元，經被告否准認列，核定呆帳損失0元、全年所得額3,953,475元及應補稅額328,775元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞經駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、原告訴稱略以：緣廣進塑膠股份有限公司（下稱廣進公司）自89年9月至90年2月間向原告購買貨品，尚欠貨款11,605,697元，加計原告借款予廣進公司繳納95年11月至96年8月間之營業稅款1,219,561元，減除原告向廣進公司承租自96年5月16日至101年5月15日止之廠房租金支出2,520,000元，剩餘款項10,305,258元經催收後仍無法收回，乃於101年度認列呆帳損失。嗣被告核定101年度原告之營利事業所得稅結算申報時否准認列，核定呆帳損失0元，全年所得額為3,953,475元及應補稅額328,775元。惟原告雖於94年間即已取得臺灣彰化地方法院（下稱彰化地院）核發債權金額11,605,697元之支付命令，該支付命令債權範圍僅及廣進公司自89年9月起至90年2月止之債權，然原告與廣進公司之租賃合約及代工契約仍持續進行，無法確知最終正確之債權金額，故無法於94年度提列呆帳；又原告95年11月至96年7月持續向廣進公司承租廠房及人工，因受現實環境逼迫，仍需支付租金給廣進公司，且因原告歷年來所接訂單產品需求量大，國內唯有廣進公司之規模及設備足以應付原告之出貨量，若因未付租金導致廣進公司員工流失造成原告供貨閃失，原告之商譽及存續將無以為繼。故被告認定原告申報之呆帳損失未符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第94條得認列呆帳損失之規定，實有違誤。

四、被告答辯略以：

㈠依查核準則第94條第5款及第8款規定可知，營利事業所得稅結算申報時，倘依同條第5款第2目規定為呆帳損失之主張者，該規定係以債權已逾期2年及符合所規定經催收而未能收取之要件時，作為「視為實際發生呆帳損失」之認定，而於當年度列報該呆帳損失。故納稅義務人依所得稅法第49條第5項規定列報呆帳損失，自應依查核準則之規定，檢具相關憑證於發生當年度列報，始為適法。又「營利事業代外籍員工繳納依稅法規定應由該外籍員工為納稅義務人之我國所得稅或其他稅捐，不得列為營利事業之費用或損失。」為財政部97年9月3日台財稅字第09704042610號令所明釋，該令釋已闡明營利事業代他人繳納稅捐，非屬經營本業及附屬業務範疇，倘因此而生之損失，依所得稅法第38條規定，自不得列為費用或損失。

㈡原告主張94年取得支付命令時，因與廣進公司之租賃合約及代工契約仍持續進行，故無法在94年列呆帳部分，惟呆帳損失認列之時點法令已有明定及釋明，又債權列入呆帳損失後若有收回者，應就其收回之數額列為收回年度之收益，所得稅法第49條亦有明定。本件原告101年度列報呆帳損失10,305,258元，係廣進公司89年9月至90年2月間向原告購貨尚欠貨款11,605,697元，加計原告代繳廣進公司95年11月至96年8月間之營業稅款1,219,561元，減除向廣進公司承租廠房（租賃期間自96年5月16日至101年5月15日止）一次付清之租金支出2,520,000元。然：

1.廣進公司89年9月至90年2月間向原告購貨尚欠貨款11,605,697元，原告已於94年9月23日取得彰化地院94年度促字第21957號之支付命令，並經該法院於94年10月26日(被告誤載為27日)核發支付命令確定證明書，為原告所不爭，原告未將該筆債權列報為94年度呆帳損失，卻列報為101年度呆帳損失，與前開規定不符。至其主張與廣進公司於95年11月至96年7月仍有租賃及代工關係之各項行為，係為其他生活事實或新的會計事項，與將該筆債權列報為呆帳損失之稅法規定無涉，原告主張，容有誤解。

2.又原告主張代廣進公司繳納95年11月至96年8月間營業稅額1,219,561元部分，惟因營利事業依所得稅法第49條第5項規定，應收帳款、應收票據及各項欠款債權得列報呆帳損失者，其意旨應依所得稅法第38條規定僅限經營本業及附屬業務之行為所發生之費用或損失，始能依法列報，原告列報代繳廣進公司95年11月至96年8月間營業稅款1,219,561元之呆帳損失，非屬經營本業及附屬業務之營業行為所發生，自不能依法列報，被告否准其認列為101年度之呆帳損失，並無違誤。

3.再者，廣進公司90年即發生財務危機被強制執行，土地廠房及設備陸續被拍賣出售，原告於96年間取具廣進公司進項憑證金額高達21,599,697元，卻持續付款未用以扣抵廣進公司所欠款項，實有違常情。原告雖於94年間已取具彰化地院核發之支付命令，惟嗣後廣進公司其他債權人對廣進公司所為之強制執行事件，原告均未申報債權，從而，縱原告向廣進公司催收債權10,305,258元，於101年9月5日取具郵政事業以廣進公司拒收為由退回之存證信函，難謂符合查核準則第94條得認列呆帳損失之規定。

五、本件兩造之爭點為：被告就原告101年度營利事業所得稅結算申報，所列報之呆帳損失，以廣進公司所欠原告貨款部分，不符查核準則第94條第5款及第8款規定，另原告代廣進公司繳納營業稅額部分，亦不符所得稅法第38條規定，不得依同法第49條第5項規定認列，是否適法？

六、本院判斷：

㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業及附屬業務以外之損失……不得列為費用或損失。」、「（第1項）……。（第5項）應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、債權中有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息者。」分別為所得稅法第24條第1項前段、第38條及第49條第5項所明定。次按「呆帳損失……五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。㈠債務人倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。㈡債權中有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息者。上述債權逾期2年之計算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上述到期日以後償還部分債款者，亦同……八、第5款第2目屬債權有逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函、以拒收或人已亡故為由退回之存證函或向法院訴追之催收證明。」為查核準則第94條第5款及第8款所規定。

㈡再按查核準則係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，上開該準則第94條第5款及第8款之規定，乃對於所得稅法第49條第5項得視為實際發生呆帳損失之規定，為細節性及執行性事項之規範，核與所得稅法相關規定無違，得予以援用。又所得稅法第49條第5項所規定兩款「得視為實際發生呆帳損失」之原因，其內容並不相同，該項第2款之規定，其債務人並無需有第1款規定之原因，而僅需債權逾2年經催收而未收取為已足（最高行政法院59年判字第551號判例意旨參照）。另所謂「視為」，乃將具類似性質，而實質不同之法律事實，經由法律規定，賦予相同之法律效果；故依所得稅法第49條第5項第2款規定為呆帳損失之列報，所須具備之「債權已逾期2年」及「經催收後未經收取本金或利息」2項要件均具備時，該條所稱「視為實際發生呆帳損失」之效果即已發生，此時即為查核準則第94條第5款所稱「應於發生當年度沖抵備抵呆帳」之「發生當年度」，亦為應列報該呆帳損失之年度。至於所謂「經催收後未經收取本金或利息」，查核準則第94條第8款所稱：「應取具郵政事業已送達之存證函、以拒收或人已亡故為由退回之存證函或向法院訴追之催收證明」，則屬關於「經催收後未經收取本金或利息」要件證明方式之規定，俾得以認定該債權客觀上已經催收，且經催收後並未能收取。財政部67年2月20日台財稅字第31145號函：「查核準則第94條所稱法院訴追之催收證明，包括依法聲請支付命令、強制執行或起訴等程序之證明文件」意旨，在於表明債權人若已經聲請支付命令或起訴等程序進行催收，可得認當時已無法收取債權並其債權已逾2年時，當時即為符合所得稅法第49條第5項第2款規定要件之年度，應於該年度視為實際發生呆帳損失；而非自此年度開始，債權人得視其需要，選擇視為實際發生損失之時點，沖抵備抵呆帳或提列呆帳損失(最高行政法院94年度判字第1462號判決意旨可參）。

㈢本件原告主張廣進公司自89年9月至90年2月間積欠其貨款11605,697元，加計其借款該公司繳納95年11月至96年8月間之營業稅款1,219,561元，減除原告向該公司承租之廠房租金支出2,520,000元，餘款10,305,258元經催收後仍無法收回，乃於101年度認列呆帳損失。原告雖於94年間取得彰化地院核發債權金額11,605,697元之支付命令，該支付命令債權範圍僅及該公司自89年9月起至90年2月止之債權，因原告與該公司之租賃合約及代工契約仍持續進行，無法確知最終正確之債權金額，致無法於94年度提列呆帳；又原告歷年來所接訂單產品需求量大，唯有該公司足以應付原告之出貨量，原告95年11月至96年7月持續向該公司承租廠房及人工，而支付租金給該公司，系爭債權已符合查核準則第94條呆帳損失之規定，被告應予認列等語。

㈣經查，廣進公司於89年9月至90年2月間向原告購貨所欠貨款11,605,697元，業經原告於94年9月23日取得彰化地院94年度促字第21957號之支付命令，並經該法院於94年10月26日核發支付命令確定證明書在案(原處分卷215,212頁)，是原告對該公司之債權中有逾期2年，因經催收後，而未經收取本金或利息，此時已可認原告已無法收取該債權，依查核準則第94條第5款之規定及前開說明，原告應將該筆債權列報為其94年度之呆帳損失，乃原告將之列報為101年度呆帳損失，與前開規定不符，被告否准認列，核定呆帳損失0元，係屬有據。

㈤原告雖提出其於101年9月5日經郵局存證信函向廣進公司催收債權10,305,258元(本院卷40-41頁)，而遭退回，又稱其與該公司之租賃合約及代工契約仍持續進行，無法確知最終正確之債權金額，致無法於94年度提列呆帳等情。惟按廣進公司於90年即發生財務危機經彰化地院強制執行，土地廠房及設備被拍賣出售，而原告於96年間取具該公司進項憑證金額高達21,599,697元，仍持續付款該公司，未用以扣抵該公司所欠款項，且原告於94年間既已取得彰化地院核發之支付命令，嗣於其他債權人對廣進公司所為之強制執行事件，彰化地院民事執行處於104年3月13日製作強制執行金額分配表(原處分卷255-273頁)，原告亦未申報債權，均違常情事理。又原告於94年已取得彰化地院核發之支付命令，應將系爭債權列報為其94年度之呆帳損失，有如上述，原告事後再於101年9月5日以郵局存證信函向廣進公司催收系爭債權，亦不影響原告應列報呆帳損失於94年度之規定。另縱使原告於94年度以後，廣進公司有清償原告系爭債權，或因雙方貨物代工關係所產生之債權債務計算，致系爭債權額度有所變動，原告仍應依上開規定列報系爭債權為94年度呆帳損失，爾後列為損失之系爭債權有收回者，再依所得稅法第49條第6項之規定，就其收回之數額列為收回年度之收益，尚不影響原告之權益。

㈥至原告另謂其代廣進公司繳納95年11月至96年8月間營業稅額1,219,561元，亦應列為呆帳損失乙節，然依所得稅法第38條規定，經營本業及附屬業務以外之損失，不得列為損失，原告列報上開代繳廣進公司營業稅款1,219,561元，自非屬與其經營本業及附屬業務之營業行為有關，如該部分因無法收回而有呆帳損失，原告自不得將此列報為呆帳損失，原告上開所稱，並無可採。另原告於本件言詞辯論時主張被告認定系爭債權發生呆帳損失之事實已於94年度確定，為維護原告權益，應准原告將該呆帳損失列為該年度等云，惟本件係原告將系爭債權列為101年度呆帳損失，被告認不符合規定而否准認列，與系爭債權是否得列為94年度呆帳損失，係屬二事，原告如欲將該債權列為94年度呆帳損失，係原告向被告申請更正該年度營利事業所得稅項目之問題，併予敘明。

七、綜上所述，本件原告主張，並無可取。從而，原告101年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失10,305,258元，經被告否准認列，核定呆帳損失0元、全年所得額3,953,475元及應補稅額328,775元，並無違誤。訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷原處分(即復查決定)及訴願決定，為無理由，應予駁回。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭