臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)105年度訴字第107號

• 裁判案由: 核定使用統一發票
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 105 年 07 月 14 日

臺中高等行政法院判決
105年度訴字第107號105年6月30日辯論終結原 告　劉仲修即巽展商行
訴訟代理人　陳益軒　律師
被 告　財政部中區國稅局
代　表　人　許慈美
訴訟代理人　盧采聆
上列當事人間核定使用統一發票事件，原告不服財政部中華民國105年2月23日台財法字第10413966580號訴願決定，提起行政訴
訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係經營連鎖加盟之飲料零售業（嚮茶），原按查定銷售額方式課徵營業稅，嗣被告審酌原告之營業性質及交易型態，認已具使用統一發票之能力，乃以民國104年10月5日中區國稅東山銷售字第1040553979號函（下稱原處分），核定其自104年11月1日起使用統一發票。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告於103年2月14日辦理營業登記，使用第三人嚮茶有限公司授權使用之「嚮茶」商標，從事茶品飲料業之經營，被告並於103年2月24日以中區國稅東山銷售字第1033550763號函，認定原告為小規模營業人核定免用統一發票。嗣被告以原處分核定原告使用統一發票，則原處分之內容係隱含撤銷或廢止上揭被告103年2月24日核定免用統一發票之意旨。惟行政處分之撤銷或廢止必須符合行政程序法第117條或第123條規定之要件，原處分核定使用統一發票之處分，並未說明撤銷或廢止被告103年2月24日核定免用統一發票處分之理由，程序上難認適法。
㈡依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第32條但書、第13條第3項、財政部75年7月12日台財稅第0000000號函
釋及統一發票使用辦法第4條第1款等規定，基於行政自我羈拘束原則規範，平均每月營業額在新臺幣（下同）20萬元以下之小規模營業人，即得免用統一發票，如否，即有差別待遇而有違反平等原則。本件原告平均每月營業額為17萬元，為被告稽查認定之事實，既未達20萬元，即屬營業稅法規範免用統一發票之小規模營業人，被告對原告所為核定使用統一發票之處分，存有違反行政自我羈拘束原則及平等原則之瑕疵，應予撤銷。
㈢財政部104年5月13日台財字第10404567860號函（下稱財政
部104年5月13日函）之性質為行政機關內部之行政規則，而非行政命令，依行政程序法第159條、第160條規定，僅對行政機關內部發生拘束力，並無據為對外做成行政處分之效力，被告不得以上開函釋作為核定原告應使用統一發票之依據。況該函釋係規定應「輔導」統用統一發票，應屬行政指導之依據，依行政程序法第165條及第166條規定，並不具法律上之強制力，自不得據為對相對人為不利處分之依據，被告顯然違反行政程序法第159條、第160條、第165條及第166條規定，應予撤銷。原告經營茶品飲料業，每月最高營業收入17萬元，扣除原物料成本店租等管銷支出，利潤僅占營業收入之四成，如使用統一發票稽徵營業稅，勢必增加處理稅務行政之成本支出，及增加營業稅賦負擔，導致原告難以經營。
㈣退步言，原告僅係獲得饗茶有限公司授權使用「饗茶」商標，而未加入該公司之營業體系，原告販售之茶飲商品種類、售價、營業時間等，均係自行訂定，與該公司之營業行為無關，故依原告經營模式判斷，並非饗茶有限公司之加盟店或連鎖店。又原告經營之店鋪並未設置供客人用餐之座位，被告所指之電子點餐設備，實際上是電子標籤機，其功能係製作飲品種類標籤，供原告黏貼於容器上作為識別飲品內容物之用，無記帳功能或開立收據之功能，與財政部104年5月13日函所述「利用電子系統設備管理座位、提供取餐或號碼」、「以電子方式或收銀機開立收據、處理或管控帳務」之功能不同。是原告經營模式不符合財政部104年5月13日函所列應輔導使用統一發票之對象，被告對原告所為使用統一發票核定處分，確有違法，應予撤銷等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
㈠原告於103年2月14日設立，經營飲品之銷售，原經被告於103年2月24日以中區國稅東山銷售字第1033550763號函核定原告為按特種稅額計算查定課徵之營業人，嗣經被告所屬東山稽徵所於104年9月16日至原告營業地址實地訪查結果，原告係嚮茶有限公司加盟店，以加盟連鎖方式經營飲料業，並利用電子系統設備提供取餐進行訂餐處理，有原告經營現況訪查報告表及相關照片影本可稽，被告乃依上開訪查結果，審酌原告營業性質及交易型態等，使用統一發票尚無困難，乃以原處分核定原告自104年11月1日起使用統一發票，為營業稅法第4章第1節按一般稅額計算營業稅之營業人，已替代原經被告核定為按特種稅額計算查定課徵營業稅之課稅方式，又原告原經被告核定為查定課徵營業稅之小規模營業人，嗣經被告依原告營業性質與能力，核定為應使用統一發票之一般稅額計算營業稅之營業人，核屬課稅方式之變更，皆為合法之行政處分，且對原告並未產生任何法律上之利益，是原告訴稱被告原核定其免用統一發票之處分須符合行政程序法第117條或第123條規定之要件方得撤銷及廢止乙節，尚無可採。
㈡營業稅法第32條第1項但書規定，小規模營業人得掣發普通
收據，免用統一發票。主要係考量小規模營業人交易多屬零星，稅務行政處理不易，如要求其開立統一發票有實務上困難，故符合財政部訂定標準(平均每月銷售額20萬元)以下者，免予開立統一發票，由稅捐稽徵機關按查定銷售額發單課徵營業稅；惟財政部仍得依同法第24條第3項規定，視小規
模營業人之營業性質與能力，核定其使用統一發票。嗣財政部以104年5月13日台財稅字第10404567860號函，請各國稅
局就每月銷售額20萬元以下之飲品業小規模營業人，如具有下列情形之一者，應輔導使用統一(電子)發票：1.以連鎖方式經營；2.利用電子系統設備管理座位、提供取餐或號碼；3.透過網路銷售；4.以電子方式或收銀機開立收據、處理或管控帳務。準此，有關營業人是否應使用統一發票，應由稽徵機關查明營業人之營業性質及能力，本於法定權責而為核定，尚非營業人所得自由選擇。查本件經被告機關東山稽徵所實地訪查結果，原告係以加盟連鎖方式經營飲料業，並利用電子系統設備提供取餐單進行訂餐處理，審酌其營業性質、交易形態等，使用統一發票尚無困難，被告乃依首揭營業稅第24條第3項規定核定其自104年11月1日起使用統一發票
，並非依財政部104年5月13日台財稅字第10404567860號函
為核定原告使用統一發票之依據，是原告主張本件存有違反行政自我羈拘束原則及平等原則之瑕疵與違反行政程序法第159條、第160條、第165條及第166條規定，應予撤銷等情，顯係對法令有誤解。
㈢至原告主張其僅係獲得饗茶有限公司授權使用「饗茶」商標，依原告經營模式判斷，其並非饗茶有限公司之加盟店或連鎖店乙節，依嚮茶有限公司相關網站資料，查嚮茶有限公司皆係以直營店及加盟店為經營模式，提供加盟店之空間規劃設計、裝潢施工、技術移轉、職前教育訓練、生財設備（POS結帳管理系統等）及商品進貨、品牌商標授權使用等服務
，並於開幕免費提供陳列「翰林茶藝」展示品，又依被告所屬東山稽徵所至原告營業地址實地訪查報告表及所拍攝之相關照片影本等資料，查原告廣告招牌皆有嚮茶SHINY TEA之
品牌商標外，亦有加盟專線、海外門市店開幕消息等，及現場置有翰林茶藝展示櫃等，顯示原告為嚮茶連鎖加盟店，是原告所訴其非嚮茶有限公司加盟店，核不足採等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告以原處分核定原告自104年11月1日起使用統一發票，是否適法？
五、經查：
㈠按「前2項小規模營業人，指第11條、第12條所列各業以外
之規模狹小，平均每月銷售額未達財政部規定標準而按查定課徵營業稅之營業人。」、「財政部得視小規模營業人之營業性質與能力，核定其依本章第1節規定計算營業稅額，並
依第35條規定，申報繳納。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。」及「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」分別為營業稅法第13條第3項、第24條
第3項、第32條第1項及同法施行細則第9條所明定。次按「
營業人除依第4條規定免用統一發票者外，主管稽徵機關應
核定其使用統一發票。」及「合於下列規定之一者，得免用或免開統一發票。一、小規模營業人。……三十五、其他經財政部核定免用或免開統一發票者。」為統一發票使用辦法第3條及第4條所規定。又按「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新臺幣200,000元。」財政部75年7月12日台財稅第0000000號函釋在案。
㈡經查，本件原告於103年2月14日辦理營業登記，從事茶品飲料業之經營，並經被告103年2月24日以中區國稅東山銷售字第1033550763號函認定原告為小規模營業人核定免用統一發票，按查定銷售額方式課徵營業稅。嗣經被告實地訪查結果，以原告係連鎖加盟之飲料零售業（嚮茶），以電子系統設備提供取餐單進行訂餐處理，經審酌其營業性質、交易形態及能力等，乃以原處分核定原告自104年11月１日起使用統
一發票，原告不服，提起訴願，經決定駁回之事實。此有被告上揭函文、原處分、訴願決定等附卷可稽（本院卷第10-17頁），堪予認定。
㈢原告雖為前開主張，惟查：
1.營業稅法第32條第1項但書規定，小規模營業人得掣發普通
收據，免用統一發票。主要係考量小規模營業人交易多屬零星，稅務行政處理不易，如要求其開立統一發票有實務上困難，故符合財政部75年7月12日訂定標準（平均每月銷售額20萬元）以下者，免予開立統一發票，由稅捐稽徵機關按查
定銷售額發單課徵營業稅；惟財政部仍得依同法第24條第3
項規定，視小規模營業人之營業性質與能力，核定其使用統一發票。嗣財政部以104年5月13日函，請各國稅局就每月銷售額20萬元以下之飲品業小規模營業人，如具有下列情形之一者，應輔導使用統一（電子）發票：1.以連鎖方式經營；2.利用電子系統設備管理座位、提供取餐或號碼；3.透過網路銷售；4.以電子方式或收銀機開立收據、處理或管控帳務。查財政部上揭函文核屬上級機關依據營業稅法第24條第3
項規定之權限或職權，為協助下級機關行使裁量權而訂頒之行政規則，與該條立法本旨並無違背，本院自得予以援用。原告主張被告違反自我羈束原則及平等原則，財政部上揭函文僅為行政指導，不具法律上之強制力等語，尚非可採。
2.本件經被告實地訪查結果，原告係以加盟連鎖方式經營飲料業，並利用電子系統設備提供取餐單進行訂餐處理，此有被告訪查報告表及現場照片等附卷可稽（原處分卷第13-17頁
），審酌其營業性質、交易形態等，使用統一發票尚無困難，乃核定其自104年11月1日起使用統一發票，揆諸首揭規定及上開說明，並無不合。原告主張其販售之茶飲商品種類、售價、營業時間等，均自行訂定，與嚮茶有限公司之營業行為無關，故非饗茶有限公司之加盟店或連鎖店，又被告所指之電子點餐設備，實際上是電子標籤機，功能係製作飲品種類標籤，供黏貼於容器上作為識別飲品內容物之用，無記帳功能或開立收據之功能，與財政部104年5月13日函所述「利用電子系統設備管理座位、提供取餐或號碼」、「以電子方式或收銀機開立收據、處理或管控帳務」之功能不同云云。惟查，原告加入嚮茶有限公司連鎖加盟店後，始得使用「嚮茶SHINY TEA」品牌之商標授權，原告所提出之營業統計表
抬頭亦使用「嚮茶SHINY TEA月營業統計表」字樣，店面招
牌亦使用「嚮茶」加盟統一之招牌，此有被告網路查詢「嚮茶SHINY TEA連銷加盟事宜」相關網頁、原告店面照片、原
告營業統計表等附卷可憑（原處分卷第1-5、16、18-25頁）。至於原告之營業時間、販賣商品種類、售價等事項，自屬原告與嚮茶有限公司間基於契約自由得內部約定事項，並不影響雙方間為連銷加盟法律關係之認定。又原告所稱之電子標籤機所製作之黏貼標籤，不僅詳細記載日期、時間、牌號、數量、商品名稱及價位，可見其得經由電腦或電子系統管理帳務之能力，並無困難。原告上揭所述，均無足採。被告依營業稅法第24條第3項規定，核定原告自104年11月1日起
使用統一發票，核無不合。本件原告原係免用統一發票，嗣經被告核定改用統一發票，僅屬稽徵方式之變更，並未變更覈實課稅之原則，尚難指為係屬不利之處分。
㈣綜上所述，原告所述均無足採。被告所為原處分核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不逐一審論，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　105　　年　　7　　月　　14　　日臺中高等行政法院第三庭
審判長法官　林　秋　華
法 官　莊 金 昌
法 官　張 升　星

以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　105　　年　　7　　月　　14　　日書記官　林 昱 妏