臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)105年度訴字第242號

• 裁判案由: 遺產稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 105 年 11 月 17 日

臺中高等行政法院判決
105年度訴字第242號105年11月3日辯論終結原 告　李寶猜
陳韋志
陳俊良
被 告　財政部中區國稅局
代　表　人　許慈美
訴訟代理人　劉貞秀
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國105年5月5
日台財法字第10513916830號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告陳韋志經合法通知，未於言詞辯論到場，核無民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請
，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：被繼承人陳永彬於民國97年7月26日死亡，原告
等申請延期後依限於98年4月23日辦理遺產稅申報，經被告
查得漏報被繼承人死亡前2年內贈與財產、存款、債權及投
資計新臺幣（下同）10,877,851元，核定遺產總額166,589,010元，遺產淨額73,820,666元，應納稅額22,515,597元及
處罰鍰1,790,666元。原告不服，就遺產總額-死亡前2年內
贈與財產、債權、未償債務扣除額及罰鍰部分申請復查，經追減遺產總額－死亡前2年內贈與財產1,000,000元、扣抵贈與稅額168,938元，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願，
經財政部以103年9月10日台財訴字第10313934000號訴願決
定（下稱第一次訴願決定），原處分（復查決定）關於遺產總額-其他（序號76-死亡前2年贈與李寶猜）、債權（序號83-對林永裕債權）、未償債務扣除額及罰鍰部分撤銷，由被告另為處分。被告申經重核復查結果，維持原核定，原告仍有不服，提起訴願，遭決定駁回（下稱第二次訴願決定），遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠被告查證程序認定標準不合法：
1.按行政程序法第36條規定行政機機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。。原查對於借、貸舉證，理應同一標準認定，然對本案債權、債務之認定，不僅嚴苛、寬鬆兩極，甚至達雙重標準地步。對於被繼承人各項支出，只要發現收入日期與其相近、金額與其相當，便擅自推定彼此間為贈與或債權；然對被繼承人債務，除了資金進出日期、金額完全相吻合之外，還要求原告提出如匯款單、借據之證據，且約談債權人，在雙方往來日期、資金、證物及證人俱在情況下，猶仍違背一般經驗法則加以否認，明顯違反行政程序第36條之規定。原查以臆測甚至苛求之認定，令人無法接受。
2.被告查核被繼承人債權項目時，皆函詢並約談各關係人之資金往來內容，所得結論均與繼承人申報內容相符。但原查卻認為「上開事實僅能代表資金流動情形」、「雖查得部分匯款紀錄可稽，惟僅能代表資金流動情形」。
3.債務部分：被告查核被繼承人債務項目時，竟執別詞謂：「被繼承人對其債務人未有任何攤還本息之約定，亦未採取催討行動，與一般借貸常情及經驗法則相悖」、「對於被繼承人的債權人柯君(債權人)也未有積極催討行為，亦無任何攤還本息方式及期日之約定，有違一般經驗法則」，原告未悉被告所謂經驗法則究指何種？是指金融銀行？借貸公司？錢莊？一般公司企業？或是親朋好友？
4.債權部分：第一次訴願決定已指明「系爭債權……屬遺產稅捐增加之事項，依舉證責任分配法理，若其要件事實不明，應由主張權利之人負擔事證不明之不利益。原處分機關未予查明雙方資金往來情形，徒以訴願人所提供資金紀錄僅能代表資金流動情形，兩者資金往來相隔10年未能提示相關付息、還款或催討行為之客觀事證以實其說為由，駁回其復查之申請，是否妥適？容有再行審酌之必要」，然被告並未重新舉證，仍以重核復查決定維持原處分，令人無法接受。
5.贈與部分：被告僅以銀行無到府代收付現金存款為由，即將渠等現金併入遺產總額課稅，是否妥適？
㈡被告對贈與財產的認定，凡是往來日期、金額稍為接近者不需任何證明即遽予認定是同一筆贈與行為。但對原告之說明則辯稱「蓋該等存入款少則8萬元、多則45萬元，並非小額
交易」，所稱小額或非小額之依據為何？證諸商業會計法第9條：「商業之支出達一定金額者，應使用匯票、本票、支
票、劃撥、電匯、轉帳或其他經主管機關核定之支付工具或方法，並載明受款人。前項之一定金額，由中央主管機關公告之。」及經濟部於84年10月28日商222667號公告：「商業之支出超過新臺幣壹佰萬元以上應使用匯票等支付工具」，可知設有專責會計人員之營利事業公司，稽徵機關對其金錢交易尚且要達壹佰萬元以上才要求透過金融機構交易俾負舉證責任，一般非會計專業人員平時處理自己交易事項，竟苛求高於營利事業公司標準，是否合理？
㈢被告對被繼承人身心健康的判定前後不一、相互矛盾，如柯君債務案發生於94年，原決定主張「查被繼承人自93年3月
即罹患肝癌，多次進出醫院，身體狀況時好時壞，卻仍有積極投資行為，亦違常情」，惟在林永裕債權案則主張「被繼承人於97年間提領現金……計6,007,200元……衡諸經驗法
則，認為應係借貸之法律關係」，易言之，被告初則認定被繼承人於疾病初期94年因病不可能有投資行為，到了臨終前之97年，被繼承人只是償還欠款而已，卻反而被認定係借資關係。好像疾病忽然好了似的。
㈣被告縱使苛求原告盡舉證責任，致被繼承人債權債務數額上之認定有所增刪，卻無法增減被繼承人債權債務上之法定權利義務。由前揭遺產稅申報爭議，可知被告並非以事實證據為查核依據，僅是依據查核人員個人自由心證的判斷，對債權、債務的認定互相矛盾，若遽此可以論斷本案納稅人應注意、能注意而未注意，明顯違反行政罰法第7條規定與最高
行政法院32年判字第16號判例之意旨。是原告既無虛報數額之故意或過失，裁罰自失其依據而不應處罰，原處罰應予撤銷等情，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）。
四、被告則以：
㈠死亡前2年內贈與財產（序號76-死亡前2年贈與李寶猜）：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺
產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅……自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，
應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」「左列各款不計入贈與總額……七、父母於子女婚嫁時所贈與之財物，總金額不超過100萬元
。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第3條第1項、第4條第1項、第2項、第11條第2項、第15條第1項及第20條第1項第7
款所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」為行政法院36年判字第16號著有判例。
2.被繼承人於死亡前2年內分別自臺灣中小企業銀行太平分行
、華南商業銀行太平分行及臺灣銀行中臺中分行（以下分別簡稱臺企銀太平分行、華銀太平分行、臺銀中臺中分行；原中央信託局臺中分局）帳戶，陸續提領多筆小額現金或以轉帳方式，存至其子陳俊良、陳韋志2人合夥經營之昇鴻實業
廠（下稱昇鴻廠）及原告李寶猜等銀行帳戶，經被告核認被繼承人死亡前2年內贈與財產17,818,102元（含贈與配偶之
不計入贈與金額），併計遺產總額核課遺產稅，並將核定之贈與稅1,620,176元，自應納遺產稅額內扣抵。原告等不服
，主張提領或轉帳現金與存入昇鴻廠等帳戶之現金無關，該等現金提存時間及金額約當，係因銀行提供行外到府代收付服務所致；亦主張贈與金額應扣除結婚贈與及宴客禮金9,567,000元；原告李寶猜支付之保險費係以自有資金繳納，且
其曾於90年7月4日及92年9月8日提領存款1,400,000元及500,000元轉帳存入被繼承人帳戶，應自上開贈與金額中扣除云云，併同贈與稅申請復查。經被告復查決定原核定尚無不合，乃駁回其復查。惟經財政部第一次訴願決定撤銷意旨略以，本件被繼承人夫妻間贈與1,512,000元，計有8筆（誤為9
筆）之提領與存入紀錄，惟其中6筆銀行帳戶之現金提、存
金額不符，如何認定係屬同筆款項之提存，被告僅以銀行無到府代收付現金存款為由，即將渠等現金併入遺產總額課稅，是否妥適？容有重行審酌之餘地。嗣經被告重核復查決定略以，（一）經查被繼承人死亡前2年內贈與財產17,818,102元，經被告復查決定略以，除夫妻間贈與2,016,553元為不計入贈與總額外，餘就同一事實課徵贈與稅，業經被告復查決定追減贈與總額及應納贈與稅額，其餘復查駁回，就贈與稅復查決定未提起訴願而告確定在案。此部分原告等以相同理由再就遺產稅提起復查，因上開贈與稅已確定，原核定死亡前2年內贈與財產應予追減1,000,000元，扣抵贈與稅額亦應追減168,938元，原告等就此部分未再提起訴願，已告確
定，是本次重核復查決定係以被繼承人死亡前2年贈與配偶
李寶猜之2,016,553元為範圍。（二）按贈與稅之課徵，應
由稽徵機關就贈與事實負客觀舉證責任；惟稽徵機關係立於第三人地位，並未參與人民之經濟活動，是稽徵機關就具體個案是否已盡客觀舉證責任，應參酌徵納雙方對證據之管領能力而定。易言之，稽徵機關就客觀上所存之各種資料加以推知，如足認已提出相當事證，客觀上能證明當事人之經濟活動為贈與者，即難謂未盡客觀舉證責任，尤其是夫妻相互間或父母與子女間財產之移動，衡諸經驗法則，以無償贈與之可能性最大。是納稅義務人如主張財產移動之原因關係非贈與者，自應就其主張提出反證，以推翻稽徵機關認定之事實；且就此屬納稅義務人支配範圍之課稅事實，對納稅義務人而言，亦具有期待可能性，則若其未提出反證，或提出之反證因證明力不足，無法推翻稽徵機關原認定之事實者，即難謂稽徵機關課徵贈與稅有何違法之處，合先敘明。（三）本件夫妻間贈與不計入贈與總額之財產部分，查被繼承人於97年5月12日至同年6月6日間，短期間密集自其所有臺企銀
太平分行帳戶，提領現金8筆（訴願決定書誤植為9筆）計1,512,000元，存入配偶李寶猜於臺企銀太平分行帳戶，因每
筆現金提款與李君於該分行現金存入之日期相同、金額相同或相當，筆跡亦無不同，又是夫妻間銀行存款之流動，客觀上已足認提存款項為同筆來源，此有銀行往來交易明細、交易時間及傳票影本等資料可稽；況李君復於97年7月10日提
領2次計2,349,622元繳納其保險費，被告原核定為夫妻間贈與，不計入贈與總額1,512,000元，併計其他漏報死亡前2年內贈與李寶猜之股票價值計504,553元，核定被繼承人不計
入贈與總額之財產計2,016,553元，容非無據。苟該等款項
之提存非同筆來源，李君應可輕易舉證指出其帳戶存入款之資金來源；蓋該等存入款少則8萬元、多則45萬元，並非小
額交易，又是一個月內密集發生之多筆交易，依前說明，李君如主張非同筆來源，自有說明該等資金來源之義務，也可期待其舉證，原告等卻僅執詞主張提存之作業時間及金額約當，係因銀行提供到府代收付服務所致，惟經被告向該2家
銀行查證，渠等銀行函復該行並無到府代收付系爭現金之出勤紀錄、出勤人員現金提領紀錄或行外代收票據備查簿查無前揭交易紀錄，原告等主張並無可採。又原告等主張被繼承人配偶李君於90年7月4日及92年9月8日，自其臺銀中臺中分行帳戶提領存款1,400,000元及500,000元，轉帳存入被繼承人臺企銀太平分行帳戶，應自上開贈與金額中扣除乙節，查上開事實僅能代表資金流動情形，因其轉存被繼承人之年度與被繼承人轉存其帳戶之年度相差甚久，況查被繼承人尚有6筆資金轉帳存入李君銀行帳戶之情事，分別為89年6月8日800,000元、92年11月19日756,723元、93年2月11日4,306,250元、93年3月23日2,333,100元、93年4月21日1,650,500元
、95年3月28日800,000元，該6筆資金合計10,646,573元，
遠多於原告等主張李君存入被繼承人帳戶之金額1,900,000
元。是其主張自原核定系爭贈與金額中扣除乙節，核無足採。（四）綜上，本件被繼承人於一個月內短期間密集自其所有銀行帳戶，提領現金8筆計1,512,000元存入配偶李寶猜銀行帳戶，原告等主張既無可採，原查核定為夫妻間贈與不計入贈與總額，併計其他漏報死亡前2年內贈與李君之股票計
504,553元，核定不計入贈與總額之財產計2,016,553元，並無不合，應予維持。原告仍有不服，提起訴願，遞遭財政部持與被告相同論述駁回其訴願。
3.原告主張被告對於系爭遺產所涉及債權債務之認定標準不一云云，惟按資金的流動僅是客觀的外顯事實，至於資金流動之原因關係為何？則需「斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實」，且須配合舉證責任之配置法則決定若事實不明時，應由何方負擔不利益之結果。就系爭「死亡前2年內贈與財產」，被告重核復查決定已詳
加論述略以，「稽徵機關就客觀上所存之各種資料加以推知，如足認已提出相當事證，客觀上能證明當事人之經濟活動為贈與者，即難謂未盡客觀舉證責任，尤其是夫妻相互間或父母與子女間財產之移動，衡諸經驗法則，以無償贈與之可能性最大。是納稅義務人如主張財產移動之原因關係非贈與者，自應就其主張提出反證，以推翻稽徵機關認定之事實」，並指出被繼承人銀行帳戶於短期間密集提領現金8筆計1,512,000元，存入配偶李寶猜帳戶，「因每筆現金提款與李君於該分行現金存入之日期相同、金額相同或相當，筆跡亦無不同，又是夫妻間銀行存款之流動，客觀上已足認提存款項為同筆來源……苟該等款項之提存非同筆來源，李君應可輕易舉證指出其帳戶存入款之資金來源；蓋該等存入款少則8
萬元、多則45萬元，並非小額交易，又是一個月內密集發生之多筆交易，依前說明，李君如主張非同筆來源，自有說明該等資金來源之義務，也可期待其舉證……。」原告卻僅執詞主張提存之作業時間及金額約當等情，並未提出足以推翻被告認定事實之反證，原處分自無不合，原告主張被告對債權債務之認定標準不一乙節，並無可採。
㈡債權（序號83-對林永裕債權）：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」為遺產及贈與稅法第1條第1項及第4條第1項所明定。
2.被繼承人於97年4月30日至同年6月17日間，陸續提領現金11筆存入林永裕帳戶計5,690,000元，及自其帳戶匯款代林永
裕支付達成聚化股份有限公司貨款317,200元，合計6,007,200元。林永裕於被告查核時主張該資金係其配偶林雅惠於87年間借用其岳父林永沛之帳戶，提領現金計5,700,000元交
付被繼承人投資股票，故被繼承人於前揭期間將系爭款項存入其帳戶，係返還前揭投資款，惟渠等未能提供資金流向及被繼承人支用情形之相關證據供核，被告乃核定被繼承人對林永裕之債權6,007,200元，併同繼承人自行申報對昇鑫保
力龍股份有限公司（原負責人為被繼承人，下稱昇鑫公司）債權6,188,719元、另查獲漏報對昇鑫公司之債權464,501元及對趙培根之債權4,000,000元，核定債權16,660,420元併
計遺產總額課稅。原告等就核課被繼承人對林永裕之債權不服，主張87年間被繼承人因投資股票向林永沛借款，系爭現金係償還借款並非債權，不應併計遺產課稅等，申經被告復查決定原核定尚無不合，乃駁回其復查。惟財政部訴願決定撤銷意旨略以，經被告查證結果，林永沛確實於87年間提領1,300,000元存入被繼承人帳戶，則原告等訴稱被繼承人於
97年間提領現金予林永裕，係為返還先前借款之資金，是否全無可採？又系爭債權6,007,200元屬遺產稅捐增加之事項
，依舉證責任分配之法理，若其要件事實不明，應由主張權利之人負擔「事證不明」之不利益。被告以兩者資金往來相隔10年，未能提示相關付息、還款或催討行為之客觀事證以實其說為由，駁回其復查之申請，是否妥適？容有重行審酌之餘地。嗣經被告重核復查決定略以，（一）經查林永裕為原告李寶猜之外甥女林雅惠之配偶，林永裕之岳父林永沛與被繼承人為連襟關係。被繼承人於97年4月30日至同年6月17日間，陸續提領現金11筆存入林永裕帳戶計5,690,000元，
及自其帳戶匯款代林永裕支付達成聚化股份有限公司貨款317,200元，合計6,007,200元，經原查認定係被繼承人對林永裕之債權。上開客觀資金流動事實，為原告等所不爭；而以渠等間之親等關係，苟無其他具體事證可資認定有其他原因關係者，衡諸經驗法則，應以借貸之法律關係最有可能；倘原告等主張非基於借貸之法律關係，自應就其主張提出反證，以推翻被告依客觀事證所為之認定，如原告等或關係人所提出之反證因證據力不足，即難謂被告未盡舉證責任。（二）被告為釐清匯款原因，前於98年12月24日以中區國稅二字第0980066273號函，請林永裕說明收款原因，經林永裕於99年1月5日具文回復被告其上開收款帳戶與被繼承人並無往來，嗣於同年6月11日出具說明書，表示其配偶林雅惠於87年
間曾使用其岳父林永沛之帳戶，提款交付被繼承人合作投資股票，被繼承人於97年間陸續歸還存入其本人上開收款帳戶，並提示87年林永沛臺銀中臺中分行帳戶存摺。惟查林永沛該帳戶雖於87年6月8日、8月20日及9月19日提領現金3,000,000元、1,400,000元及1,300,000元，共計5,700,000元，但其中僅9月19日之提款1,300,000元存入被繼承人帳戶。允依上開事證充其量僅可確認林永沛之帳戶於87年9月19日提款1,300,000元存入被繼承人帳戶，但因時間相隔10年，且存款及收款人並不相同，在無具體事證下並無法認定與系爭款項有關，自不足以作為對原告等有利之事證。（三）嗣復查時，林永沛依被告函文，於101年6月22日向被告提出說明略以，其於87年間將自己資金約6百萬元匯款與被繼承人合作投
資股票，後因被繼承人操作失利，其即請求返還款項，但因被繼承人一時無法籌措現金償還，只好改以借款方式處理。直到97年間因朋友邀約作其他投資，所以請求被繼承人返還款項；又因其身體健康不佳，為方便後續的投資處理，乃請被繼承人暫時把還款資金匯入女婿林永裕帳戶等情，果其所言屬實，衡諸經驗法則，至少應有借貸契約書等證明文件，否則何以保障其債權？允依上開事證僅能證明林永裕之帳戶確實於97年間收受被繼承人之匯款，並無法使林永沛87年之付款與林永裕97年之收款相連結，益證87年之付款並不足以作為對原告等有利之事證。（四）被告經斟酌上開全部陳述與調查事實及證據之結果，依經驗法則認定，林永沛之帳戶於87年間存入被繼承人帳戶之金額僅為1,300,000元，不僅
金額差異甚大，且收付款人不同，實難認與林永裕97年之收款有關，觀之行政程序法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」自屬有據。說明如次:（1）林永沛雖主張於87年6月8日、8月20日及9月19日提領現金3,000,000元、1,400,000元及1,300,000元，共計5,700,000元存入被繼承人帳戶，惟經查僅87年9月19日之提款有
存入被繼承人帳戶，是林永沛於87年間提款存入被繼承人帳戶之金額應僅有1,300,000元。（2）不論林永裕或林永沛之說詞，均表示先係合作投資股票，後則變更為借貸，惟渠等並未提出投資股票之證明文件，是此部分主張尚無可採。至於是否為借貸？經查渠等並未提出借貸契約書，亦無任何約定攤還借貸本息之文件，自87年起迄97年止之10年間，並無任何催收本金或收取利息之往來文件或資金流程可稽。（3
）況依林永裕「曾使用其岳父之帳戶」、「陸續歸還存入其本人帳戶」等說詞觀之，如有借貸事實，借方應為林永裕；惟依林永沛「請被繼承人暫時把還款資金匯入女婿林永裕帳戶」之說詞觀之，借方卻是林永沛，是被告僅能依上開87年間之資金觀察，認定87年間存入被繼承人帳戶1,300,000元
者為林永沛。而系爭被繼承人於97年間提領存入林永裕帳戶5,690,000元，以及代林永裕支付之貨款317,200元之款項計6,007,200元，並未轉匯林永沛，即無從認定係返還林永沛
於87年間之「借款」1,300,000元，益證87年間及97年間之
資金往來並無關聯性；且1,300,000元之本金借貸，約10年
可獲6,007,200元之本息，亦有違經驗法則。（五）綜上，
被繼承人於97年間提領現金存入林永裕帳戶，及匯款代林永裕支付貨款計6,007,200元等事實，為原告所不爭，被告依
上開客觀事實，及渠等間之親等關係，衡諸經驗法則，認為應係借貸之法律關係，難謂未盡舉證責任；原告雖主張系爭資金為償還債務，惟因關係人所提出之反證因證據力不足，並無法推翻原查認定之事實，原核定被繼承人對林永裕之債權6,007,200元，並無不合，應予維持。原告仍有不服，提
起訴願，遞遭財政部持與被告相同論述駁回其訴願。
3.原告主張被告對於系爭遺產所涉及債權債務之認定標準不一云云，就系爭債權，被告係依據原告所不爭之客觀資金流動事實，以渠等間之親等關係，衡諸經驗法則，指出苟無其他具體事證可資認定有其他原因關係者，應以借貸之法律關係最有可能；倘原告等主張非基於借貸之法律關係，自應就其主張提出反證，以推翻被告依客觀事證所為之認定。惟原告所提出之事證，不論是原查階段或行政救濟階段所提出者，被告重核復查決定，均已逐一論證不足以推翻原處分認定事實之理由，原告卻仍僅空言陳述，未就被告之疑義提出事證，其主張自無可據。
㈢未償債務扣除額：
1.按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。
2.原告申請增列被繼承人於死亡日未償還之債務扣除額計15,127,300元，分別係積欠柯英滿11,727,300元、陳麗茹1,900,000元及郭長和1,500,000元等債務，經被告以原告等未提出前揭未償債務之確實證明，否准認列。原告等不服，提出渠等債權人提款存入被繼承人銀行帳戶資料，主張未償債務確實存在，應予扣除等，申經被告復查決定原核定尚無不合，乃駁回其復查。惟財政部第一次訴願決定撤銷意旨略以，（一）柯英滿11,727,300元部分，依所示文件僅能證明資金流入，但既稱合作投資，存款卻多有千元以下零星尾數，是法律關係未明確，況無向繼承人求償之具體事證，否准認列，並無不合。（二）陳麗茹1,900,000元及郭長和1,500,000元部分，既已提示由被繼承人親簽之借據及匯款文件供核，被告機關未予查證該借據之真實與否，即以文件未能證明流動之原因關係為借貸等為由，駁回其復查，容有再行究明審酌之必要。嗣經被告重核復查決定略以（一）柯英滿11,727,300元部分：（1）原告主張被繼承人生前因好投資向柯君邀
約合夥投資，積欠柯君投資款項計11,727,300元，並表示被繼承人生前投資損失慘重，其配偶因而多方制止迭有爭執，致被繼承人生前投資及借貸情形均隱瞞家人，渠等於申報時不知故未申報扣除，迄柯君持被繼承人生前開立之本票向原告等請求償還時，才知悉該筆未償債務存在。（2）查柯君
與被繼承人間無親等關係，其於94年9月15日、10月11日、10月19日、12月10日及95年1月15日、3月14日、10月12日、11月13日、12月12日自其本人帳戶提款，存入被繼承人銀行
帳戶1,608,000元、1,435,000元、1,656,000元、829,060元、1,707,720元、525,070元、1,473,150元、1,248,900元及1,244,400元，計11,727,300元，有柯君取款憑條影本及被
繼承人於同銀行帳戶交易明細可稽。次依債權人柯君談話紀錄及後續提供資料時表示，其與被繼承人為多年好友，94年間上開匯款係其與被繼承人預定投資法拍不動產之款項，且為保障其個人債權，於匯款當時即要求被繼承人逐一開立與匯款日期及匯款金額相同之本票由其持有；又匯款後雙方曾多次討論參與投標不動產，被繼承人並於95年8月間參與1批以臺中市大肚區大肚段土地為拍賣標的之不動產投標，惟未得標，嗣因被繼承人生病而停止投資動作，雙方合作未果，而柯君知被繼承人有多筆不動產，財力無虞，且有其開立足額之本票為擔保，所以沒有太擔心該筆款項未返還。迄97年7月被繼承人因肝癌過世，該債務仍未返還，柯君乃持前開
本票向繼承人請求償還，繼承人表示所遺土地出售後再行還款等情。（3）惟查本案繼承人已於101年9月26日繳清稅款
，繼承人卻迄未提出出售被繼承人所遺土地償還柯君之證明文件，柯君也未有積極催討行為，亦無任何攤還本息方式及期日之約定，有違一般經驗法則，且既稱合作投資，存款卻多有千元以下零星尾數，亦悖逆常情。至上開所稱提供擔保債權之本票，均已陸續於97年至98年間逾票據法第22條規定之3年行使時效期間，柯君未請被繼承人或繼承人提出其他
擔保及申請強制執行，況查被繼承人自93年3月即罹患肝癌
，多次進出醫院，身體狀況時好時壞，卻仍有積極投資行為，亦違常情。綜上，系爭未償債務11,727,300元應不予追認。（二）陳麗茹1,900,000元部分：（1）原告等主張被繼承人生前向陳麗茹借款1,900,000元投資股票，迄今未還，並
表示渠等於被繼承人生前並不知情，事後才知悉該筆未償債務存在。（2）陳麗茹與被繼承人無親等關係，其於88年7月19日自其帳戶匯款1,900,000元存入被繼承人帳戶，有國泰
世華商業銀行臺中分行（原世華聯合商業銀行臺中分行）存款取款憑條影本、銀行匯款傳票影本及被繼承人於臺銀中臺中分行入帳科目明細表影本可稽。其父陳憲豊與被繼承人為多年好友，據陳麗茹100年7月11日及同年10月12日具文說明匯款原因係當年被繼承人為投資買賣股票需要向其週轉，並委託父親陳憲豊前來被告代為提示其持有之被繼承人開立與匯款相同金額之借據正本供核。（3）惟查上開存款取款憑
條及匯款傳票雖能說明資金流動事實，但並未能證明原因關係為借貸；而借據雖蓋有被繼承人印章及簽名，但除簽名為手書外，其餘均係電腦書寫，難以為筆跡鑑定。又查渠等間既無親等關係，衡情借據應有關於借款期間、利率、攤還本息等事項之約定，然該借據之內容卻僅略述「茲收到陳麗茹……」，核與一般借貸契約書迥異，實難信為真實；且此88年7月19日之借據，用字遣詞竟與下述郭長和89年11月10日
之借據完全相同，益生疑義。況渠等於此10年間未有任何催討行為，嗣被繼承人於97年7月26日死亡後，迄今仍未見提
示償還系爭款項之證明文件。綜上，系爭未償債務1,900,000元應不予追認。（三）郭長和1,500,000元部分：（1）原
告等主張被繼承人生前向郭君借款1,500,000元投資股票，
迄今未還，並表示渠等於被繼承人生前並不知情，事後才知悉該筆未償債務存在。（2）郭長和為被繼承人之外甥，其
於89年11月10日自中華郵政股份有限公司臺中郵局匯款1,500,000元存入被繼承人於臺銀中臺中分行帳戶，有被繼承人
於該分行帳戶入帳科目明細表及存摺影本可稽。次查郭君於100年9月2日及同年月9日分別委託代理人康芸生到局說明，表示郭君匯款原因係當年舅舅（即被繼承人）為投資買賣股票需要向其母週轉，其母交待由郭君匯款予被繼承人，有郭君委託人康芸生談話紀錄及被繼承人開立與匯款相同金額之借據正本影像檔列印資料可稽。（3）惟查上開存摺影本等
資料雖能說明資金流動事實，但並未能證明原因關係為借貸；而借據雖蓋有被繼承人印章及簽名，但除簽名為手書外，其餘均係電腦書寫，難以為筆跡鑑定。又查渠等間係舅甥關係，衡情借據應有關於借款期間、利率、攤還本息等事項之約定，然該借據之內容卻僅略述「茲收到郭長和……」，核與一般借貸契約書迥異，實難信為真實；且與前述陳麗茹君88年7月19日之借據用字遣詞完全相同，益生疑義。況渠等
於此10年間未有任何催討行為，嗣被繼承人於97年7月26日
死亡後，迄今仍未見提示償還系爭款項之證明文件。綜上，系爭未償債務1,500,000元應不予追認。原告仍有不服，提
起訴願，遞遭財政部持與被告相同論述駁回其訴願。
3.原告主張被告核認系爭未償債務扣除額，未說明所謂之經驗法則是何種經驗法則？且賦予原告過高舉證責任，又對被繼承人之身心健康前後判斷不一云云，按原告等人為自然人，並無爭議，被告所稱之經驗法則，不言可喻，自是指一般自然人處理債權債務關係之經驗法則而言。就系爭未償債務扣除額而言，重核復查決定指出「柯君也未有積極催討行為，亦無任何攤還本息方式及期日之約定，有違一般經驗法則」，均是一般人民間若有借貸行為，衡情應有之約定，且對債務人久未償還債務，應有之行為，自無違經驗法則可言。至於要求原告舉證之處，則是依舉證責任配置之原則，要求原告就其有利於己之主張負舉證責任，以實其說，原告指摘被告機關賦予過高之舉證責任乙節，容有誤解。又被告認為「查被繼承人自93年3月即罹患肝癌，多次進出醫院，身體狀
況時好時壞，卻仍有積極投資行為」，但在被繼承人對林永裕債權則指出「被繼承人於97年間提領現金存入林永裕之帳戶6,007,200元……衡諸經驗法則，應以借貸之法律關係最
有可能」為由，惟查投資行為相較於借貸行為，所需投入之心力迥異，就借貸行為而言，借方並無需承擔經營風險，僅需坐收利息，但投資行為則涉及風險評估、投資標的物之選擇等勞心勞力之負擔，自非借貸行為可以比擬，被告上開判斷，殊難謂有前後判斷不一情事。
㈣罰鍰：
1.按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定
辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法
第23條第1項前段及第45條所明定。
2.本件被繼承人陳永彬於97年7月26日死亡，原告等已依限申
報遺產總額138,777,313元，經被告查獲漏報被繼承人銀行
存款2筆計13,825元、對林永裕債權6,007,200元、對趙培根（原告李寶猜之妹婿）債權4,000,000元及對昇鑫公司債權
464,501元，債權3筆計10,471,701元、投資1筆2,325元及死亡前2年內贈與陳韋志之財產390,000元等合計10,877,851元，併計其他漏報應稅免罰遺產16,933,846元，乃核定遺產總額166,589,010元，並按所漏稅額分別處0.4及0.8倍之罰鍰
計1,790,666元。原告不服，就漏報被繼承人死亡前2年內贈與財產及對林永裕債權遺產部分，併同本稅申請復查；另就漏報對趙培根債權4,000,000元及對昇鑫公司債權464,501元部分所處罰鍰不服，主張縱依被告查核結果認定有應補稅額，亦無應裁處罰鍰等，申經被告復查決定原處分尚無不合，乃駁回其復查。惟財政部訴願決定撤銷意旨略以，本件關於遺產總額-其他、債權、未償債務扣除額等項，既有再行查
明審酌之必要，且系爭對林永裕債權6,007,200元部分，涉
及漏報裁罰金額之計算，則系爭罰鍰自無所附麗。嗣經被告重核復查決定略以，本件原告等主張並無故意漏報被繼承人死亡前2年內贈與其子陳韋志之財產390,000元，及對林永裕債權6,007,200元、對趙培根債權4,000,000元與對昇鑫公司債權464,501元等情。查受贈人陳韋志本身即為繼承人、債
權人昇鑫公司為原告等家族事業，而原告等與債權人林永裕及趙培根均為3親等之親屬關係，況查被繼承人自93年3月即罹患肝癌，依臺中榮民總醫院函復被繼承人之住院病歷摘要及護理紀錄略以，被繼承人多次住院治療，並曾入住加護病房，意識時好時壞，曾多次發出病危通知，也曾多次喪失意識能力，住院期間均由原告等家屬陪同。按一般常情，原告等對此事實，自難諉為不知，原告等未查明被繼承人遺產據以辦理申報，致漏報前揭遺產，實難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，自不能免罰。原處罰鍰1,790,666元，
應予維持。原告仍有未服循序提起訴願，遭財政部持與被告相同論述駁回其訴願。
3.原告併同本稅主張既無虛報數額之故意過失，即不應處罰云云，查被告重核復查決定，已詳加說明受贈人陳韋志本身即為繼承人、債權人昇鑫公司為原告等家族事業，而原告等與債權人林永裕及趙培根均為3親等之親屬關係，況查被繼承
人自93年3月即罹患肝癌，依臺中榮民總醫院函復被繼承人
之住院病歷摘要及護理紀錄略以，被繼承人多次住院治療，並曾入住加護病房，意識時好時壞，曾多次發出病危通知，也曾多次喪失意識能力，住院期間均由原告等家屬陪同。按一般常情，原告等對此事實，自難諉為不知，原告等未查明被繼承人遺產據以辦理申報，致漏報前揭遺產，實難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，自不能免罰，原處分實已考量原告違章情節所為之適切處分，並無違誤等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：被告對於本件遺產稅之遺產總額-其他（序號76-死亡前2年贈與李寶猜）、債權（序號83-對林永裕債權）、未償債務扣除額及罰鍰部分等項目之核定，是否適法？
六、經查：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺
產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅……自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，
應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」「左列各款不計入贈與總額……七、父母於子女婚嫁時所贈與之財物，總金額不超過100萬元。」「
被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理
遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第3條第1項、第4條第1項、第2項、第11條第2項、
第15條第1項、第17條第1項第9款、第20條第1項第7款、第23條第1項前段及第45條所明定。
㈡按資金的流動僅是客觀的外顯事實，至於資金流動之原因關係非僅一端，或為借貸、或為贈與、或為寄託，故其原因關係為何，必須斟酌全部陳述與調查事實及證據結果，依論理及經驗法則判斷事實。因此難憑資金往來之金融紀錄，並不足以證明特定之法律關係，仍須參考其他具體佐證，始得認定當事人間之給付原因為何。倘若窮盡調查之能事，然事實判斷仍有不明時，則須依據舉證責任分配之法則，將因事實不明所生之不利益，歸由一造當事人承擔不利之結果。稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，及大量性行政之事物本質，故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。
㈢查本件如事實概要所述之情事，有被告遺產稅核定通知書、裁處書、復查申請書、復查決定書、第一次訴願決定書、重核復查決定書、訴願書、第二次訴願決定書等附卷可稽（見原處分卷第796-805、758-762、869-879、927-941、0000-0000、0000-0000、0000-0000頁），堪予認定。是本件遺產
稅爭點僅限於其他（序號76-死亡前2年贈與李寶猜）、債權（序號83-對林永裕債權）、未償債務扣除額及罰鍰部分，
茲分別說明如後。
㈣關於其他（序號76-死亡前2年贈與配偶李寶猜）部分：
1.本件被繼承人於死亡前2年內分別自臺企銀太平分行、華銀
太平分行及臺銀中臺中分行帳戶，陸續提領多筆小額現金或以轉帳方式，存至原告陳俊良、陳韋志2人合夥經營之昇鴻
實業廠及原告李寶猜等銀行帳戶，經被告核認被繼承人死亡前2年內贈與財產17,818,102元（含贈與配偶之不計入贈與
金額），併計遺產總額核課遺產稅，並將核定之贈與稅計1,620,176元，自應納遺產稅額內扣抵。原告不服，提起復查
，經被告復查決定略以，除夫妻間贈與2,016,553元（現金
1,512,000元及股票504,553元）不計入贈與總額外，餘就同一事實課徵贈與稅，業經被告101年2月24日中區國稅法字第1010001731號贈與稅復查決定追減贈與總額1,000,000元及
應納贈與稅額168,938元，其餘復查駁回。因原告就該贈與
稅復查決定未提起訴願，已告確定在案，此有贈與稅復查決定書及被告101年5月22日中區國稅法二字第1010021580號函在卷可稽（原處分卷第661-667、795頁）。又原告以相同理由就被告核定遺產稅部分申請復查，因上開贈與稅已確定，原核定死亡前2年內贈與財產應予追減1,000,000元，扣抵贈與稅額亦應追減168,938元，原告就此部分未再提起訴願，
已告確定。是本次被告重核復查決定係以被繼承人死亡前2
年贈與配偶李寶猜之2,016,553元為範圍。
2.經查被繼承人於97年5月12日至6月6日間，短期間密集自其
所有臺企銀太平分行、華銀太平分行帳戶，提領現金8筆計1,512,000元，存入其配偶（即原告李寶猜）於臺企銀太平分行帳戶，此有銀行往來交易明細、交易時間及傳票影本等資料可稽（原處分卷一第537-587、952、960頁），亦為原告
李寶猜所不爭執，因每筆現金提款與原告李寶猜於該分行現金存入之日期相同、金額相同或相當，筆跡亦無不同，並係夫妻間銀行存款之流動，客觀上足認提存款項係屬同筆來源；況原告李寶猜復於97年7月10日提領2次計2,349,622元繳
納其保險費（同上卷第950頁），被告原核定為夫妻間贈與
不計入贈與總額1,512,000元，併計其他漏報死亡前2年內贈與原告李寶猜之股票價值計504,553元，核定被繼承人不計
入贈與總額之財產計2,016,553元，並非無據。被告重核復
查決定已詳述「稽徵機關就客觀上所存之各種資料加以推知，如足認已提出相當事證，客觀上能證明當事人之經濟活動為贈與者，即難謂未盡客觀舉證責任，尤其是夫妻相互間或父母與子女間財產之移動，衡諸經驗法則，以無償贈與之可能性最大。是納稅義務人如主張財產移動之原因關係非贈與者，自應就其主張提出反證，以推翻稽徵機關認定之事實。」因此如果上開款項提存並非同筆來源，原告李寶猜應可輕易舉證指出其帳戶存入款之資金來源；蓋該等存入款少則8
萬元、多則45萬元，並非小額交易，又是一個月內密集發生之多筆交易，依前說明，原告李寶猜如果主張並非同筆來源，自有說明該等資金來源之義務，客觀上亦可期待其具體舉證。然而原告李寶猜僅稱上開款項提存作業時間及金額約略相當，係因銀行提供到府代收付服務所致，惟經被告向該2
家銀行查證，渠等銀行函復該行並無到府代收付系爭現金之出勤紀錄、出勤人員現金提領紀錄或行外代收票據備查簿查無前揭交易紀錄（同上卷第589頁），原告李寶猜上揭主張
自無可採。又原告李寶猜主張其於90年7月4日及92年9月8日，自其臺銀中臺中分行帳戶提領存款1,400,000元及500,000元，轉帳存入被繼承人臺企銀太平分行帳戶，應自上開贈與金額中扣除乙節，查上開事實僅能代表資金流動情形，因其轉存被繼承人之年度與被繼承人轉存其帳戶之年度相差甚久，況查被繼承人尚有6筆資金轉帳存入原告李寶猜銀行帳戶
之情事，分別為89年6月8日800,000元、92年11月19日756,723元、93年2月11日4,306,250元、93年3月23日2,333,100元、93年4月21日1,650,500元、95年3月28日800,000元，該6
筆資金合計10,646,573元（同上卷第248-251、271、273、274頁），遠多於原告李寶猜主張存入被繼承人帳戶之金額1,900,000元。故其主張自原核定系爭贈與金額中扣除一節，
核無足採。綜上，本件被繼承人於一個月內短期間密集自其所有銀行帳戶，提領現金8筆計1,512,000元存入配偶（即原告李寶猜）銀行帳戶，被告核定為夫妻間贈與不計入贈與總額，併計其他漏報死亡前2年內贈與原告李寶猜之股票計
504,553元，核定不計入贈與總額之財產計2,016,553元，並無不合。
㈤債權（序號83-對林永裕債權）部分：
1.經查林永裕為原告李寶猜之外甥女林雅惠之配偶，林永裕之岳父林永沛與被繼承人為連襟關係。被繼承人於97年4月30
日至6月17日間，陸續提領現金11筆存入林永裕帳戶計5,690,000元，及自其帳戶匯款代林永裕支付達成聚化股份有限公司貨款317,200元，合計6,007,200元（原處分卷二第218、220頁、原處分卷一第492-506頁），上開客觀資金流動事實
，是為原告所不爭執。彼等既具親屬關係，如無其他具體事證可資認定為其他法律關係，衡諸經驗法則，或以借貸關係較為可能；倘原告主張被繼承人與林永裕間並非借貸關係，自應就其主張提出具體事證以供查核。被告前於98年12月24日以中區國稅二字第0980066273號函，請林永裕說明收款原因，經林永裕於99年1月5日具文回復（原處分卷一第947頁
），說明上開收款帳戶與被繼承人並無往來，嗣於同年6月11日出具說明書（原處分卷二第203頁），表示其配偶林雅惠於87年間曾使用其岳父林永沛之帳戶，提款交付被繼承人合作投資股票，被繼承人於97年間陸續歸還存入其本人上開收款帳戶，並提示87年林永沛臺銀中臺中分行帳戶存摺。惟查林永沛該帳戶雖於87年6月8日、8月20日及9月19日提領現金3,000,000元、1,400,000元及1,300,000元，共計5,700,000元（原處分卷二第200、201頁），但其中僅9月19日之提款
1,300,000元存入被繼承人帳戶（同上卷第190、191、166-168頁）。然查上開事證僅得確認林永沛之帳戶於87年9月19
日提款1,300,000元存入被繼承人帳戶，但被繼承人係於97
年4月30日至6月17日間，陸續提領現金11筆存入林永裕帳戶5,690,000元，並自帳戶匯款代林永裕支付達成聚化股份有
限公司貨款317,200元，合計6,007,200元（原處分卷二第218、220頁、原處分卷一第492-506頁），兩者時間相隔10年
，且87年該筆款項存款人為林永沛，與本件97年收款人為林永裕並不相同，債權主體既非同一，復無具體事證足認兩者有何關聯，自不足為對原告有利之認定。
2.況復查時，林永沛於101年6月22日向被告說明（原處分卷二第209頁）略以：其於87年間將資金約6百萬元匯款與被繼承人，用供投資股票。後被繼承人操作失利，其請求返還款項，因被繼承人一時無法籌措現金償還，只好改以借款方式處理。97年間因朋友邀約其他投資，乃請求被繼承人返還款項；因其身體健康不佳，為方便後續的投資處理，乃請被繼承人暫將還款資金匯入女婿林永裕帳戶等語。倘其所述屬實，衡諸經驗法則，至少應有借貸契約書等證明文件，否則如何保障債權？上開事證僅能證明林永裕之帳戶確於97年間收受被繼承人之匯款，但無具體事證足認此與林永沛87年之付款相關，是被告經斟酌全部事證與調查結果，因林永沛之帳戶於87年間存入被繼承人帳戶金額僅為1,300,000元，兩者金
額差異甚大，收受主體不同，自難認與林永裕97年之收款有關。衡諸行政程序法第43條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」自屬有據。又依林永裕或林永沛之陳述，均稱係合作投資股票，嗣後改為借貸，然而亦未提出投資股票之相關文件，亦未說明損益計算如何？嗣後變更為借貸關係，復無借貸契約可憑及約定攤還借貸本息之文件，自87年起迄至97年止之10年間，更無任何催收本金或收取利息之往來文件或資金流程可稽，原告主張被告認定事實，違反行政程序法第36條規定云云，要無可採。
3.再依林永裕「曾使用其岳父之帳戶」、「陸續歸還存入其本人帳戶」等語，倘有借貸事實，貸款人似為林永裕始符常情；但依林永沛「請被繼承人暫時把還款資金匯入女婿林永裕帳戶」等語，貸款人則為林永沛，是被告依上開87年間之資金觀察，認定87年間存入被繼承人帳戶1,300,000元者為林
永沛，被繼承人於97年間提領存入林永裕帳戶5,690,000元
，以及代林永裕支付之貨款317,200元之款項計6,007,200元，並未轉匯林永沛，因此無從認定係返還林永沛於87年間之「借款」1,300,000元，前後相隔10年之資金往來並無關聯
，核與經驗法則及論理法則相符。
4.綜上，本件被繼承人於97年間提領現金存入林永裕帳戶，及匯款代林永裕支付貨款計6,007,200元等事實，為原告所不
爭，被告依上開客觀事實，及渠等間之親等關係，衡諸經驗法則，認為應係借貸之法律關係，應與事證相符；原告主張系爭資金係為償還借款，核與事證不符，被告因此核定被繼承人對林永裕債權6,007,200元，即無不合。
㈥未償債務扣除額部分：
1.柯英滿11,727,300元部分：原告主張被繼承人生前因邀約柯英滿合夥投資，積欠柯英滿投資款項計11,727,300元，並表示被繼承人生前投資損失慘重，與配偶（即原告李寶猜）迭有爭執，因此被繼承人生前投資及借貸事宜均隱瞞家人，原告等於申報時並不知悉，因此並未申報扣除，嗣後柯英滿持被繼承人生前開立之本票向原告等請求償還時，才知悉該筆未償債務存在等語。惟查，柯英滿與被繼承人間並無親屬關係，其於94年9月15日、10月11日、10月19日、12月10日及95年1月15日、3月14日、10月12日、11月13日、12月12日自
其本人帳戶提款，存入被繼承人銀行帳戶1,608,000元、1,435,000元、1,656,000元、829,060元、1,707,720元、525,070元、1,473,150元、1,248,900元及1,244,400元，計11,727,300元，有柯英滿取款憑條影本及被繼承人於同銀行帳戶
交易明細可稽（原處分卷二第68-99、105-109頁）。依柯英滿談話紀錄（同上卷第65-67頁）及後續提供資料時表示，
其與被繼承人為多年好友，94年間上開匯款係其與被繼承人預定投資法拍不動產之款項，且為保障個人債權，於匯款當時要求被繼承人逐一開立與匯款日期及匯款金額相同之本票由其持有；匯款後雙方曾多次討論參與投標不動產，被繼承人並於95年8月間參與1批以臺中市大肚區大肚段土地為拍賣標的之不動產投標，但未得標。嗣後被繼承人生病而停止投資動作，雙方合作未果，柯英滿知悉被繼承人有多筆不動產，財力無虞，且有開立足額本票擔保，並不擔心該筆款項仍未返還。迄97年7月被繼承人因肝癌過世，該債務仍未返還
，柯英滿乃持前開本票向繼承人（即原告等）請求償還，原告等表示被繼承人所遺土地出售後再行還款等情。惟查本案原告等已於101年9月26日繳清稅款，然卻始終未能提出土地出售得款償還柯英滿之證明文件，而柯英滿並無積極催討行為，亦無任何攤還本息方式及期日之約定，顯違經驗法則。況且雖稱合作投資，然而往來金額卻有千元以下零星尾數，亦均悖逆常情。至於彼等所稱由被繼承人提供擔保債權之本票，均已陸續於97年至98年間逾票據法第22條規定之3年行
使時效期間，柯英滿均未請求被繼承人或原告等提出其他擔保及聲請強制執行。尤其被繼承人自93年3月即罹患肝癌，
多次進出醫院，身體狀況時好時壞，然竟仍有積極投資行為，亦違常情。綜上，被告以系爭未償債務11,727,300元缺乏實據可佐，不予認定，核無違反證據及經驗法則。
2.陳麗茹1,900,000元部分：原告主張被繼承人生前向陳麗茹
借款1,900,000元投資股票，迄今未還，並表示渠等於被繼
承人生前並不知情，事後才知悉該筆未償債務存在云云。經查陳麗茹與被繼承人並無親屬關係，其於88年7月19日自其
帳戶匯款1,900,000元存入被繼承人帳戶，有國泰世華商業
銀行臺中分行（原世華聯合商業銀行臺中分行）存款取款憑條影本、銀行匯款傳票影本及被繼承人於臺銀中臺中分行入帳科目明細表影本可稽（原處分卷二第24、37-39頁）。陳
麗茹於100年7月11日及10月12日具文說明（同上卷第31、36頁），其父陳憲豊與被繼承人為多年好友，匯款原因係當年被繼承人為投資買賣股票需要向其週轉，並委託父親陳憲豊赴被告提示被繼承人開立與匯款相同金額之借據正本供核。惟查，上開存款取款憑條及匯款傳票雖能證明資金流動之事實，但並未能說明原因關係為借貸；而借據雖蓋有被繼承人印章及簽名，但除簽名為手書外，其餘均係電腦列印，核與常情有違，亦無法進行筆跡鑑定。又查其與被繼承人既無親屬關係，則其借據自應詳細約定有關借款期間、利率、攤還本息等事項，然查該借據內容卻僅略述「茲收到陳麗茹……」（同上卷第35頁），核與一般借貸契約書有異，自難信為真實；且此88年7月19日之借據，用字遣詞竟與下述郭長和
89年11月10日之借據完全相同，殊有疑義。況陳麗茹於10年間亦無任何催討行為，嗣被繼承人於97年7月26日死亡後，
迄今仍未見提示償還系爭款項之證明文件。綜上，被告認定系爭未償債務1,900,000元不予追認，並無違反證據及經驗
法則。
3.郭長和1,500,000元部分：原告等主張被繼承人生前向郭長
和借款1,500,000元投資股票，迄今未還，並表示渠等於被
繼承人生前並不知情，事後才知悉該筆未償債務存在。經查郭長和為被繼承人之外甥，其於89年11月10日自中華郵政股份有限公司臺中郵局匯款1,500,000元存入被繼承人於臺銀
中臺中分行帳戶，有被繼承人於該分行帳戶入帳科目明細表及存摺影本可稽（原處分卷二第17、26頁）。郭長和於100
年9月2日及同年月9日分別委託代理人康芸生赴被告處說明
，表明郭長和匯款原因係當年舅舅（即被繼承人）為投資買賣股票需要向其母週轉，其母交待由郭長和匯款予被繼承人，有郭長和委託人康芸生談話紀錄及被繼承人開立與匯款相同金額之借據正本影像檔列印資料可稽（原處分卷三第14-16頁）。惟查，上開存摺影本等資料雖能證明資金流動之事
實，但並未能說明原因關係為借貸；而借據雖蓋有被繼承人印章及簽名，但除簽名為手書外，其餘均係電腦列印，核與常情有違，亦難進行筆跡鑑定。又查既係舅甥間之借貸，並已書立借據，自應詳細記載關於借款期間、利率、攤還本息等事項，然該借據之內容卻僅略述「茲收到郭長和……」（原處分卷二第11頁），核與一般借貸契約書有異，自難信為真實；且與前述陳麗茹88年7月19日之借據用字遣詞完全相
同，益生疑義。況渠等於此10年間未有任何催討行為，嗣被繼承人於97年7月26日死亡後，迄今仍未見提示償還系爭款
項之證明文件。綜上，被告以系爭未償債務1,500,000元應
不予追認，並無違反證據及經驗法則。
㈦罰鍰部分：
1.揆諸遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條規定意旨，
被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應依規定期限誠實申報遺產，其已申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。再者，財政部79年5月15日臺財稅第000000000號函釋係載謂：遺產稅納稅義務人申報遺產稅後，經
稽徵機關查獲有短、漏報情事時，如納稅義務人確因無法知悉被繼承人全部財產致有短漏報情事，且能於法定申報期限內或稽徵機關核准延期申報期限內提出補報者，應免裁罰等意旨，可見納稅義務人如非不能查悉被繼承人全部財產，而有故意或過失短漏報之情事者，即無適用上開函釋免予裁罰之餘地。
2.被繼承人於97年7月26日死亡，原告已依限申報遺產稅，經
被告查獲漏報被繼承人銀行存款2筆計13,825元、對林永裕
債權6,007,200元、對趙培根（原告李寶猜之妹婿）債權4,000,000元及對昇鑫公司債權464,501元，計3筆債權10,471,701元、投資1筆2,325元及死亡前2年內贈與陳韋志之財產390,000元，合計10,877,851元，短漏遺產稅額2,238,572元，
被告就原告短、漏報之財產屬「不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券」或「前述財產以外之財產」，分別處不同倍數之罰鍰（即對前者處0.4倍罰鍰，對後者
處0.8倍罰鍰），合計處罰鍰1,790,666元。原告不服，就漏報被繼承人死亡前2年內贈與財產及對林永裕債權遺產部分
，併同本稅申請復查；另就漏報對趙培根債權4,000,000元
及對昇鑫公司債權464,501元部分所處罰鍰不服，主張縱依
被告查核結果認定有應補稅額，亦無應裁處罰鍰等，申經被告復查決定予以駁回，原告仍不服，經第一次訴願決定，以本件關於遺產總額-其他（序號76-死亡前2年贈與李寶猜）
、債權（序號83-對林永裕債權）、未償債務扣除額等項，
既有再行查明審酌之必要，而系爭對林永裕債權6,007,200
元部分，涉及漏報裁罰金額之計算，則系爭罰鍰自無所附麗為由，將本部分原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分，嗣被告作成重核復查決定以原告主張並無故意漏報被繼承人死亡前2年內贈與其子陳韋志之財產390,000元，及對林永裕債權6,007,200元、對趙培根債權4,000,000元與對昇鑫公司債權464,501元等情，惟查受贈人陳韋志本身即為繼承
人、債權人昇鑫公司為原告家族事業，而原告與債權人林永裕及趙培根均為3親等之親屬關係，況被繼承人自93年3月即罹患肝癌，依臺中榮民總醫院函復被繼承人之住院病歷摘要及護理紀錄（原處分卷一第590-641頁）略以，被繼承人多
次住院治療，並曾入住加護病房，意識時好時壞，曾多次發出病危通知，也曾多次喪失意識能力，住院期間均由原告等家屬陪同。按一般常情，原告對此事實，自難諉為不知，原告未查明被繼承人遺產據以辦理申報，致漏報前揭遺產，實難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，自不能免罰，被告裁處罰鍰1,790,666元，並無不合。
㈧綜上，原告上揭主張，均非可取。被告以原告漏報被繼承人死亡前2年內贈與財產、存款、債權及投資計10,877,851元
，核定遺產總額166,589,010元，遺產淨額73,820,666元，
應納稅額22,515,597元及處罰鍰1,790,666元。嗣作成復查
決定追減遺產總額－死亡前2年內贈與財產1,000,000元、扣抵贈與稅額168,938元，其餘復查駁回，復經重核復查結果
，維持原核定，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、第218條，民事訴訟法第85條第1項前段，第385條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　105　　年　　11　　月 　17　　日臺中高等行政法院第三庭
審判長法官　林　秋　華
法 官　莊 金 昌
法 官　張 升　星

以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　105　　年　　11　　月 　17　　日書記官　林 昱 妏