臺中高等行政法院判決

106年7月26日辯論終結

原告

許家銘

被告

財政部中區國稅局

代表人

蔡碧珍

訴訟代理人

黃雅雯

上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，原告不服財政部中華民國106年3月29日臺財法字第10613909900號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：被告查獲原告於民國102年11月6日購入門牌號碼臺中市○○區○○路000○00號5樓房屋及坐落基地（下稱系爭房地），持有期間未及2年，旋於103年12月10日以總價新臺幣（下同）6,950,000元銷售予他人，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅，乃依特種貨物及勞務稅條例規定，按上開銷售總價適用稅率10％，核定補徵應納稅額695,000元，並按所漏稅額695,000元處以0.25倍之罰鍰計173,750元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告起訴主張略以：

㈠原告於102年10月購入系爭房地，總額為595萬元整，欲供日後成家之用，後因原告個人感情以及家庭經濟因素，不得已必須出售該房產。然原告因工作之故，於臺中仍有住宿之需求，遂於103年7月，先行購入坐落於臺中市沙鹿區之房產(套房），供換屋自住沿用至今。系爭房地於103年12月售出，總額695萬元整。其後原告本應將戶籍遷入沙鹿區之新戶，然因新舊兩戶為不同仲介，故換屋時仲介僅告知須於3個月內將戶籍遷出，又原告對於自住換屋之相關法律認定並不詳熟，故誤將戶籍遷回原南投市中寮鄉之舊宅。且因系爭房地持有時間未達2年，故遭被告補稅及罰鍰。事實上，原告設籍南投縣中寮鄉之舊居，僅供家人居住使用，該房屋年久陳舊，且可供居住之空間不足，再加上工作上之需求，原告長年居住於臺中市，因此，雖未設籍於臺中市沙鹿區之房產，惟該處才是原告實質上目前自住之居所，有2年份之水費繳費證明，3年份之電費繳費證明，以及各項生活中取得之發票收據數份等證。

㈡若改以105年房地合一稅新法稅基計算，本案之稅基僅有約343,798元，依法得報繳35％稅率，即120,329元，扣除大屋換小屋之比例退稅，本案之稅金為103,708元，即便加上漏報稅之1倍罰鍰，本案所需繳納之稅金僅207,416元。然受限於日出條款，本案已超過新法案之追溯期，依舊法案計算之稅額及罰鍰總額達868,750元整，兩者稅額相差甚鉅，實不合理。且此稅額已遠超過原告所能負擔，令原告之生活頓陷困境，針對日出條款之設定，罔顧舊法時期受害民眾之權益，亦不合情。

㈢針對罰鍰部分，根據行政罰法第8條所規定「不得因不知法規而免除行政處罰責任，但按其情節，得減輕或免除其處罰。」本件原告對於逃漏稅責並無犯意，此有臺中市政府地方稅務局○○○○000○0○00○○市○○○○○0000000000號函可稽，內容為原告於104年9月因久未收到沙鹿區房產之房屋稅以及地價稅之稅單，主動寫信向其詢問後之回函。該回函可證明原告為守法之納稅義務人，並非有意規避原告應盡之義務等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。

三、被告答辯略謂：

㈠依財政部102年4月10日臺財稅字第10204519110號令意旨，所有權人出售已設籍之原房地（或新房地），應於出售日（訂約日）之次日起3個月內，將戶籍由原房地（或新房地）直接遷移至新房地（或原房地）。此乃財政部基於中央主管機關之職權，就行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第2款規定之補充解釋，旨在闡明該條款「出售後仍符合前款規定者」之真意，使條文能正確適用。又按特種貨物及勞務稅條例第5條第2款所定「出售後仍符合前款規定者」之規定，如從文義解釋，須於出售日「即刻」將戶籍遷移至留供自住之新房地，惟財政部考量戶籍遷移會因個案換屋過程及時序各有不同，或因其他因素致戶籍仍登記於欲出售之房地，致出售原房地後，未能即刻將戶籍遷移至留供自住之新房地等情形，乃作成上開令釋，除就該條例第5條第2款作明確解釋外，該3個月期限亦係考量實務運作所訂出之緩衝期限。

㈡本件原核定以原告於102年11月6日因買賣登記取得系爭房地，同年12月6日辦竣戶籍登記，另於103年7月14日以買賣登記取得新房地（即沙鹿區套房），是原告於103年12月10日簽約出售系爭房地時，尚持有新房地。又查原告之戶籍係於104年3月9日由系爭房地遷移至南投縣○○鄉○○村○○街0號地址，遲至104年10月19日始遷入新房地，是原告未於系爭房地出售日（即103年12月10日）之次日起3個月內將戶籍直接遷移至新房地，核無行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第2款排除課稅規定之適用，原核定按系爭房地銷售價格6,950,000元之10％，核定補徵稅額695,000元，並無不合。

㈢罰鍰部分：本件被告依據查得資料，以原告於103年12月10日銷售持有未滿2年之系爭房地，核屬特種貨物及勞務稅條例第2條第1項規定之特種貨物，且無該條例第5條排除課稅規定之適用，自應於訂定銷售契約之次日起30日內，向稽徵機關申報繳納稅捐，原告未依規定申報，致逃漏稅額695,000元，違章事證明確，已如前述，核其所為，有應注意、能注意，而未注意之過失，自應論罰。從而，被告乃依特種貨物及勞務稅條例第22條第1項規定，並參據裁處時裁罰倍數參考表之裁罰基準，審酌原告於處分確定前已補申報，並已補繳稅款，且係特種貨物及勞務稅條例施行後經第1次查獲等情，按所漏稅額695,000元處0.25倍之罰鍰計173,750元，係已考量原告違章程度而為適切之裁罰，並無違誤，亦未違反行政罰法第8條之規定等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、本件兩造爭執要點為：被告認定系爭房地為原告出資買得，持有期間不及2年即以6,950,000元之價格銷售予第三人，但未依規定申報繳納特種貨物及勞務稅，乃按銷售總價適用稅率10％，核算其應繳納之特種貨物及勞務稅，並按其所漏稅額處以0.25倍之罰鍰，認事用法有無違誤？

五、本院判斷如下：

㈠特種貨物及勞務稅條例第1條規定：「在中華民國境內銷售、產製及進口特種貨物或銷售特種勞務，均應依本條例規定課徵特種貨物及勞務稅。」第3條第1項第1款及第3項規定：「（第1項第1款）本條例所稱在中華民國境內銷售房屋、土地、特種勞務，分別指：一、房屋、土地：銷售坐落在中華民國境內之房屋、土地。」「（第3項）前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第4條第1項規定：「銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，納稅義務人為原所有權人，於銷售時課徵特種貨物及勞務稅。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為百分之十。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為百分之十五。」第8條第1項規定：「納稅義務人銷售或產製特種貨物或特種勞務，其銷售價格指銷售時收取之全部代價，包括在價額外收取之一切費用。但本次銷售之特種貨物及勞務稅額不在其內。」第11條規定：「銷售或產製特種貨物或特種勞務應徵之稅額，依第8條規定之銷售價格，按第7條規定之稅率計算之。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」第17條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應向其總機構或其他固定營業場所、戶籍所在地主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額；其在中華民國境內無總機構或其他固定營業場所、戶籍者，應向該特種貨物坐落所在地之主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」第22條第1項規定：「納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物或特種勞務，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」第24條第1項規定：「特種貨物及勞務稅為國稅，由財政部主管稽徵機關稽徵之。」行為時特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。（註:104年6月24日修正後同款內容：『本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地及非都市土地之工業區土地。』）」第5條第1款及第2款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有二戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。（註:104年6月24日修正後各該款內容：『第2條第1項第1款所定之特種貨物，有下列情形之一，免徵特種貨物及勞務稅：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記並有自住事實，且持有期間無供營業使用或出租者。二、符合前款規定之所有權人或其配偶購買房屋及其坐落基地，致共持有二戶房地，自完成新房地移轉登記之日起算1年內出售原房地，或因調職、非自願離職、或其他非自願性因素出售新房地，且出售後仍符合前款規定者。』）」稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於特種貨物及勞務稅條例第22條部分規定：「（違章情形：1年內經第1次查獲。）按所漏稅額處1倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處0.5倍之罰鍰，如係特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲者，處0.25倍之罰鍰。」

㈡原告雖以上開情詞，主張原處分違法應予撤銷云云。惟：1.觀諸前引特種貨物及勞務稅條例第1項、第2條、第4條第1項及第5條等規定，可知持有中華民國境內之房屋及其坐落基地，如無同條例第5條規定之情形，而在2年以內銷售者，於銷售時即成立課徵特種貨物及勞務稅之要件。而依同條例第7條本文、第8條第1項及第11條規定，持有特種貨物之期間超過1年而在2年以內即銷售者，依其銷售價格按10％稅率，核計其特種貨物及勞務稅額。再者，銷售持有期間未逾2年之我國境內房屋、土地，如無行為時特種貨物及勞務稅條例第5條各款規定之例外情形，原所有權人即負有自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額之義務，須經主管機關核認符合行為時特種貨物及勞務稅條例第5條各款所規定之例外情形，始免徵特種貨物及勞務稅，不得徒憑主觀見解即擅自不履行上開義務。又依行為時特種貨物及勞務稅條例第5條第2款之規定，所有權人不但須出於非自願性因素出售新房地，且符合同條第1款規定之情形，而因購買房屋及其坐落基地，致共持有2戶房地，且出售後仍符合同條第1款規定情形者，始具備免徵特種貨物及勞務稅之要件，否則，即無此款規定之適用，仍應課徵特種貨物及勞務稅，乃屬立法裁量之範疇，本於租稅法律主義及權力分立原則，要非稅捐稽徵機關或司法機關所得任意增縮之。

2.經查：原告於102年11月6日購得系爭房地，旋於103年12月10日以總價6,950,000元銷售予他人，而未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅等情，有卷附原告買受系爭房地之不動產買賣契約書（見原處分卷第33至40頁）、原告出賣系爭房地之不動產買賣契約書（見原處分卷第76至79頁）、系爭房地所有權異動索引查詢資料（見原處分卷第73至75頁）、土地建物查詢資料（見原處分卷第46至49頁）、原告財產稅總歸戶財產查詢清單（見原處分卷第50頁）可稽，堪予認定。

3.揆諸上開事證情況，足見原告係在中華民國境內銷售持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地，且不符合本人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記並有自住事實之情形，自應依法申報且繳納特種貨物及勞務稅，其違反規定未履行上開法定義務，被告除補徵稅款外，復適用特種貨物及勞務稅條例第22條第1項規定予以裁罰，自屬適法有據。

4.納稅義務人短報、漏報或未依規定申報銷售特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物者，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰，為特種貨物及勞務稅條例第22條第1項所明定。參據前引稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於特種貨物及勞務稅條例第22條部分之規定，於特種貨物及勞務稅條例施行後經第一次查獲，且於1年內第1次被查獲，從最輕按所漏稅額處0.25倍之罰鍰。本件被告審酌原告上開情節，從最輕裁量基準，按原告所漏稅額處以0.25倍之罰鍰計173,750元，核與其上開違規行為之情節相當，難謂有違反比例原則可言。

六、綜上所述，本件原告上開主張各節，均非可取。從而，被告就原告持有系爭房地在1年以上2年以內予以銷售，未依規定申報及繳納特種貨物及勞務稅之事實，認定符合特種貨物及勞務稅條例第2條第1項第1款及第7條本文規定之課稅要件，並不具同條例第5條各款所列免稅之情形，乃按系爭房地銷售總價額6,950,000元之10％稅率核算其應繳納特種貨物及勞務稅額，補徵應納稅額695,000元，並按所漏稅額695,000元處以0.25倍之罰鍰計173,750元，而決定駁回原告復查之申請，認事用法俱無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

七、本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，均核與判決結論不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。

八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭