臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)106年度訴字第232號｜法律人

臺中高等行政法院判決 106年度訴字第232號107年5月17日辯論終結原告　林嘉惠訴訟代理人　張啟富　律師被告　財政部中區國稅局代　表　人　蔡碧珍訴訟代理人　黃雅雯劉貞秀上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年5月1日臺財法字第10613916580號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：原告民國（下同）96年度綜合所得稅結算申報，列報其配偶張秋煌取自有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社（以下簡稱三資社）之營利所得新臺幣（下同）104,024元，被告原依其申報數核定，另因查獲原告漏報本人取自鑽全實業股份有限公司營利所得18,880元、受扶養親屬張足租賃所得20,520元、張添枝利息所得30,894元（應稅免罰），歸課核定原告綜合所得總額5,629,332元，補徵應納稅額5,131元；嗣被告依臺灣臺中地方檢察署通報、臺灣臺中地方法院101年度訴字第1496號刑事判決及查得資料，以原告漏報配偶張秋煌利用他人名義取自三資社分散之營利所得20,256,211元（核定20,360,235元－已申報104,024元），經審理違章成立，除重行歸併核定原告96年度綜合所得總額25,885,544元，所得淨額24,509,114元，補徵應納稅額7,619,971元外，並按所漏稅額7,420,376元處以1倍之罰鍰計7,420,376元。原告就張秋煌營利所得及罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：（一）有關系爭補徵所得稅之處分： 1.依最高行政法院32年判字第18號判例，原告配偶張秋煌所涉刑事案件確定判決既認定：（1）證據不足以證明原告配偶張秋煌有稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐之行為；（2）僅陳鐘鐄、陳文杰、陳柏學（後更名為陳杰飛，下稱陳柏學）、劉清榮、施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、周翰林、羅智慧、許穗德、陳世宗、林聰輝、葉耀廷、李春發、廖德涼、王素玉、王語彤等人（以下簡稱陳鐘鐄等19人）為人頭社員、僅三資社為陳鐘鐄等19人所填報之「個人一時貿易資料申報表」不實；（3 ）王廖美麗、張竣能、茆智榮、林均蔓、陳易南、廖文標、林雅敏、曾琳榛、張培欽、李建億、紀欣綜、黃國華、吳萬得等13人確有加入三資社，並為實際從事資源回收物買賣之社員。被告自應依上開刑事判決之既判事項為適法之處分；惟被告就上開刑事判決之既判事項置若罔聞，更未針對除陳鐘鐄等19人外，張秋煌究竟尚有利用哪些人頭社員分散個人一時貿易交易額、一時貿易盈餘，以及如何證明渠等為受利用分散所得之人頭社員等節（上揭事項屬課稅處分之要件事實有關所得加項之收入部分），依法負舉證責任，即率爾逕將三資社於96年度開立予中龍鋼鐵股份有限公司（下稱中龍公司）之統一發票銷售總額乘以6 ％所得金額，遽認其均為原告配偶張秋煌利用人頭社員分散之所得，並據以歸併所得，對原告為系爭補稅處分，要與前揭判例相違背，對原告所為系爭補稅處分，自非適法之處分。 2.依刑事訴訟法第161條第1項規定及最高行政法院98年度判字第1456號判決要旨，被告在沒有其他證據佐證之下，逕以臺灣臺中地方檢察署之通報及起訴書所為認定，視為事實，即據以歸併核定原告96年度綜合所得，並為系爭補徵稅額、裁處罰鍰等行政處分，於法顯有未合。 3.再就刑事判決所認定之事實及其心證理由說明如下：（1）臺灣臺中地方檢察署檢察官係逕將三資社於96年度開立予中龍公司之發票總額339,337,251元，認定全數係利用人頭社員攤提之一時貿易交易金額，而逕認其全數屬張秋煌個人於96年度之一時貿易交易金額，進而通報被告，請其據以估算張秋煌漏報所得20,360,235元及逃漏稅額，而被告即依檢察官之通報為據，預估漏報所得額為20,256,211元〔計算式：20,360,235元（即339,337,251元×6％）－原申報來自三資社所得104,024元＝20, 256,211元〕及應補稅金額8,102,484元，其後檢察官即逕依被告之估算，認定原告配偶張秋煌逃漏96年度之綜合所得稅8,102,484元。惟查檢察官並未提出足認上開交易金額究係利用哪些人頭社員名義申報個人一時貿易交易金額之具體證據，是以，非但檢察官起訴張秋煌涉嫌以不當方法逃漏稅捐，有認定事實未依證據之違誤；被告就認定應補稅額及裁處罰鍰之構成要件事實，亦因未盡舉證責任，而與行政程序法第9條、第36條、第43 條、稅捐稽徵法第12條之1、最高行政法院32年判字第 16號判例、39年判字第2號判例及75年判字第309號判例有違。（2）次查有關張秋煌所涉觸犯稅捐稽徵法第41條以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐部分，業經臺灣高等法院臺中分院102年度上訴字第1810號刑事判決無罪確定在案，至於刑事判決雖認定張秋煌構成業務文書登載不實罪，惟最終既僅認定陳鐘鐄等19人係人頭社員，並無認定張秋煌有利用其他人頭社員填報「個人一時貿易資料申報表」，亦即刑事判決不足資為認定三資社於96年度開立予中龍公司之統一發票總額均屬張秋煌利用人頭社員分散之個人一時貿易交易額的佐證。是以，除陳鐘鐄等19人以外之社員，是否均屬被利用分散一時貿易所得之人頭社員，即屬不明，依最高行政法院所揭櫫之舉證責任分配法則，自應將其不利益歸於被告。詎被告並無任何足證除陳鐘鐄等19人外，張秋煌曾利用何人填報「個人一時貿易資料申報表」以分散個人一時貿易交易金額之相關證據，即遽認三資社於96年度開立予中龍公司之統一發票總額均屬張秋煌利用人頭社員分散之個人一時貿易交易額（亦即被告係以第17回收站之社員均屬人頭社員為前提，而為此認定），委不足採。（3）臺灣高等法院臺中分院102年度上訴字第1810號刑事判決僅認定陳鐘鐄等19人為未實際從事資源回收運銷業務之人頭社員；而其中僅劉清榮、施清華、周翰林、羅智慧、許穗德、陳世宗、葉耀廷、李春發、廖德涼、王素玉、王語彤等人有11人（以下簡稱劉清榮等11人）於96年度與第17回收站有回收物之交易。（4）倘依臺灣高等法院臺中分院102年度上訴字第1810號刑事判決所認利用人頭社員攤提各站長一時貿易所得之方式係將發票明細金額隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，而後帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，在「個人一時貿易資料申報表」上為虛偽記載銷售人；則三資社每2個月為各社員填報1次之「個人一時貿易資料申報表」所載銷售額理應均為5萬元以下，然查稽諸刑事判決附表一所載有關三資社為陳鐘鐄等19人填報之「個人一時貿易資料申報表」所載銷售額大部分卻為數十萬元、甚或數百萬元者，並非均在5萬元以下；由是足徵刑事判決所認定以隨機拆解發票金額、帶入人頭之方式攤提各站長一時貿易所得乙節，洵屬誤認。（5）該刑事確定判決認定由許昆煌指示許素維命令石嘉禎或許倍綺將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成每筆金額5萬元以下後，由許素維再為調整並帶入以虛偽填載「個人一時貿易資料申報表」之人頭社員僅陳鐘鐄等19人〔被告舉社員編號1717陳文良為例，主張其係由許素維調整並帶入以虛偽填載「個人一時貿易資料申報表」之人頭社員（96年度經帶入4次）云云，實屬無據〕。（6）況查揆諸刑事判決意旨，其認定被利用以隨機拆解發票金額後，帶入人頭社員之方式攤提各站長一時貿易所得，填載不實之「個人一時貿易資料申報表」者，僅陳鐘鐄等19人；是以，被告援引該判決理由資為認定三資社96年為第17回收站填報之「個人一時貿易資料申報表」均屬不實之論據，不無謬誤。（7）即該刑事確定判決僅認定以陳鐘鐄等19人名義填載之「個人一時貿易資料申報表」為偽造之「個人一時貿易資料申報表」，惟就96年度言，則僅三資社為劉清榮等11人填報之「個人一時貿易資料申報表」虛偽不實。（8）該刑事確定判決並未認定三資社於96年度為王廖美麗、被害人張竣能、茆智榮、林均蔓、陳易南、廖文標、林雅敏、曾琳榛、張培欽、李建億、紀欣綜、黃國華、吳萬得等人向被告填報之「個人一時貿易資料申報表」為不實登載之業務文書。（9）另據同上判決理由記載：「……檢察官上訴稱：『上開扣案電腦內EM會計系統之原始發票清單與財稅資料中心90年至95年三資社發票清單比對，兩者相符。』並進而推論『三資社確實已將EM會計系統所示之全部原始發票清單向國稅局申報本案相關人頭社員之一時貿易所得。』等情，固非無見，惟發票明細乃供作營業稅之依據，而個人一時貿易資料乃供作社員繳納所得稅之依憑，兩者理論上總額雖應相同，但卻無法以財稅中心之發票清單與三資社扣案電腦內之EM會計系統之原始發票清單相符，即推論原扣案電腦內之EM會計系統之原始所有發票明細上之金額，業亦全部已向國稅局申報該對等之個人一時貿易所得，蓋個人一時貿易所得屬社員個人應納之所得稅，乃應以三資社是否確已向國稅局申報為憑。檢察官上開推論，在無相關確切人頭社員之供述、或提出發票明細與個人一時貿易所得兩者間相對應之關係下，檢察官上開推論要屬遽斷，自無從遽以採信。既無法以原始發票清單所示之資料遽行推論實際從事資源回收社員之個人一時貿易所得是否已全部向國稅局申報，則檢察官舉上開證人石嘉禎、許倍綺、許素維之證述，自無法推論本案三資社所申報之全部『一時貿易資料申報表』內容係屬全然不實，要屬當然，更何況本件確有真實社員及個人一時貿易所得存在……」云云，益徵刑事判決除認無法推論三資社於96年度為第17回收站之社員所填報之「個人一時貿易資料申報表」均屬不實外，並肯認本案確有真實社員及個人一時貿易所得存在。 4.基於以下所述，被告援引為不利原告之光碟內資料，因其存在瑕疵，不宜遽執為不利原告之證據：（1）於刑事案件審理中就光碟資料與原始電腦系統內資料是否相符、是否確實出自扣案電腦等節，曾囑託內政部警政署刑事警察局鑑定，經鑑定結果認光碟資料與扣案電腦匯出之原始資料，部分不同，及「比較光碟中彙整之資料以及送鑑電腦所彙整之資料，發現回收場代號欄位中的資料不相同」，有內政部警政署刑事警察局數位鑑識報告可稽，足見於刑事案件中調查站承辦人彙整於光碟之三資社電腦資料顯有瑕疵，被告援用該光碟資料資為不利原告之證據，有欠妥洽。（2）臺灣高等法院臺中分院102年度上訴字第1810號刑事判決認定陳鐘鐄、劉清榮、施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、周翰林、羅智慧、許穗德、陳世宗、林聰輝、葉耀廷、李春發、廖德涼、王素玉、王語彤等人於95、96年度各遭三資社向財政部中區國稅局不實申報一時貿易所得之年度總金額與「法務部調查局自三資社扣案電腦分析後所得之人頭戶於95、96年度與三資社各站交易金額」之年度總金額不同，即三資社扣案電腦分析資料（光碟資料）與實際向被告申報之個人一時貿易資料存在不一致之瑕疵。 5.本件原告配偶張秋煌並未兼具其他營利事業負責人之身分，與財政部87年7月14日臺財稅字第000000000號函所針對之情形有別，況查該函文揭櫫之見解係謂：「宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」云云，並非指「宜認定係合作社司庫個人共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課該合作社司庫個人之綜合所得稅。」職是，被告執該函文為據，遽認三資社於96年開立予中龍公司之統一發票銷售總額（339,337,251元）係三資社為張秋煌一人運銷回收物之一時貿易交易額，並據以核定張秋煌96年度有來自三資社營利所得20,360,235元（即339,337,251元×6％＝20,360,235元）等情，洵非妥洽。 6.張秋煌於刑事案件偵查中雖曾供稱第17回收站有向三資社社員及非三資社社員收取資源回收物（備註：即張秋煌並非供稱第17回收站所收資源回收物均來自非社員），伊一開始有記錄社員交貨給第17站之資料，但後來就沒有記錄並提供給三資社，而非社員交貨部分，沒有辦法記錄出售人資料給三資社云云，然而無從據以認定張秋煌所指非社員係哪些人？其所稱「後來就沒有記錄並提供給三資社」究竟始自何年何月〔亦即無從據以遽認除刑事判決附表所載陳鐘鐄等19人外，其餘社員亦為非社員；亦無從據以認定張秋煌始自何年何月何日起未彙報社員交貨資料予三資社（即無從據以認定張秋煌於96年度均未彙報真實社員交貨資料予三資社）〕？至於訴外人許昆煌於刑案偵訊中雖曾供稱伊有使用人頭社員，伊有找人頭幫張秋煌分攤個人一時貿易所得，在人頭社員沒有交貨之情形下就直接指示社務人員把個人一時貿易所得灌入人頭社員云云；惟參照許昆煌於刑庭法官99年2月4日訊問時曾供稱：「（問：是否每個人頭都有收千分之八的人頭費？）……但不是每個社員都是人頭，沒有很多人頭。」云云，是以，自許昆煌之供述，至多僅能認定三資社曾以人頭社員為張秋煌分攤個人一時貿易所得，至於有關三資社為張秋煌分散攤提個人一時貿易所得，所利用之人頭社員除陳鐘鐄等19人外，是否尚有他人？以及三資社究竟始自何年月為張秋煌找人頭分攤個人一時貿易所得？徒憑許昆煌上開供述，均無從究明。基於上述，被告援引張秋煌、許昆煌上揭供述為據，遽認張秋煌96年度並未提供出售人資料給三資社、三資社申報之「個人一時貿易資料申報表」所載所得人均非真實交易者云云，殊嫌速斷。 7.有關「三資社第17回收站開立發票明細表」、「三資社收受貨款之資金流向明細表」及「三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表」，縱認所載符合事實（原告否認各明細表所載為真正），各明細表所示三資社與張秋煌間之資金流向，亦不應據為不利原告認定之佐證：（1）倘若三資社於96年度開立予中龍公司之統一發票總額確有339,337,251元，至多僅能證明三資社於96年度運銷回收物總額為339,337,251元，無從據以認定該發票總額全數均係張秋煌利用人頭社員分散之一時貿易收入，及三資社就該發票總額向被告所填報96年度「個人一時貿易資料申報表」上所載銷售人（即社員）均屬被利用分散銷售額（營收）及被利用分散一時貿易盈餘之人頭社員。況查，誠如前揭刑事判決意旨所指96年度三資社開立予中龍公司之統一發票，乃供作核課營業稅之依據，被告卻執以為認定張秋煌利用人頭社員分散所得之佐證，並逕以96年度三資社開立予中龍公司之統一發票銷售總額乘以百分之六所得金額，認定其悉數為張秋煌96年度取自三資社之營利所得，據以對原告歸併所得，補徵綜合所得稅，被告所為認定，難認與論理法則無違。（2）次就「三資社收受貨款之資金流向明細表」言（原告否認其正確性）： A.縱該明細表所載資金流向屬實，亦僅顯示在中龍公司將貨款匯入三資社於臺中商銀南屯分行帳戶後，三資社有將其部分款項轉帳至張秋煌帳戶（按：姑不論有無利用他人分散銷售額之情形，其資金流程均係如此。）如是資金流程至多僅能說明自三資社轉帳至張秋煌帳戶之款項係三資社為第17回收站運銷回收物之款項，根本無從據以認定三資社轉帳至張秋煌帳戶之款項悉數係利用他人分散之回收物銷售額（營收）。況查稽諸該明細表所載，三資社於96年度自中龍公司收到之匯款金額與同年度張秋煌收到來自三資社之匯款金額，並不相符〔96年度三資社匯入張秋煌帳戶之款項僅255,824,461元（含5％營業稅），若不含營業稅，應為243,642,344元〕；職是，退萬步言，縱認張秋煌有由三資社利用人頭社員分散攤提一時貿易之銷售額，以分散一時貿易盈餘（營利所得）之情形，亦無從以上揭資金流向明細表所載為據，遽認三資社於96年度開立予中龍公司之統一發票總額339,337,251元全數為張秋煌個人之一時貿易之銷售額。 B.依照張秋煌於99年1月22日在法務部調查局中部地區機動工作站調查中所稱：「（三資社如何與第17回收站處理社員貨款？）答：中龍公司將貨款匯入三資社臺中商銀南屯分行帳戶後，初期是由三資社通知我到辦公室以現金方式領取全數貨款，之後改以匯入我本人臺中商銀南屯分行帳戶之方式付款。……」云云，足見三資社付款予第17回收站之方式，係自初期全額現金付款，改為全數以匯入張秋煌於臺中商銀南屯分行帳戶之方式支付（即已無現金付款）；而參照被告援用為不利原告認定之「三資社收受貨款之資金流向明細表」所載，95年度三資社即有將來自中龍公司之貨款以匯款方式轉匯入張秋煌帳戶之情形以觀，足徵三資社以現金付款予第17回收站之方式係早在95年之前，時至96年度三資社已無以給付現金之方式交付第17回收站貨款之作法。職是，就三資社於96年度自中龍公司收到之匯款金額與同年度張秋煌收到來自三資社之匯款金額，並不相符乙節，被告以張秋煌自三資社受領貨款之方式，或向三資社直接領取現金、或由三資社將款項匯入其帳戶，因此張秋煌取自三資社之匯款金額自少於中龍公司匯款予三資社之金額云云置辯，自非足採。（3）再者有關「三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表」，縱所載屬實無訛，至多亦僅能說明於三資社每期申報營業稅前，張秋煌有預將各期所需繳納之營業稅額及應付三資社之手續費合計金額匯入三資社於三信商銀帳戶之情形（按：姑不論有無利用他人分散銷售額之情形，有關營業稅及手續費之資金流程均係如此），同樣無法據以證明三資社於96年度為第17回收站運銷回收物所開立予中龍公司之發票總額339,337,251元悉數均屬利用他人分散之回收物銷售額（營收）。（4）三資社經營共同運銷業務，其流程為：由社員收集資源回收物後，交由各回收站整理，再由三資社集貨、分類運銷予各再生工廠或大盤商，並由三資社開立統一發票向再生工廠或大盤商請款，在三資社收到再生工廠或大盤商支付之貨款後，再轉交予各回收站，各回收站除將應負擔之營業稅及手續費（合計為銷售額之5.4％）匯予三資社外，另將貨款分配予社員。詎本件被告竟以三資社經營共同運銷業務之正常資金流向資為不利原告之佐證，其論理顯屬謬誤。 8.就被告主張「張秋煌既收受三資社給付之鉅額款項，其應就受有經濟利益之原因關係加以說明，並就其主張非屬自己享有之經濟利益部分，提出具體證明文件，以供稽徵機關查對審核。」云云，或謂就真實交易之社員，原告應提出回收物交易及已支付款項予社員之證明文件云云：（1）被告所指上開各情，至多僅能認原告未充分盡協力義務，惟縱有違反協力義務，並不足以轉換（倒置）被告機關就課稅處分要件事實的客觀舉證責任；被告只因原告未充分盡協力義務，即率爾遽認三資社於96年度開立予中龍公司之統一發票銷售總額乘以6％所得金額，全數為原告配偶張秋煌利用人頭社員分散之所得，如是無異令原告須就主張配偶張秋煌沒有利用人頭社員分散一時貿易所得之消極事實（非逃漏稅之事實）負舉證責任，其顯然不符證據法則。（2）況查社員王廖美麗、張竣能、林均蔓、陳易南、廖文標、林雅敏、曾琳榛、張培欽、李建億、紀欣綜、黃國華及吳萬得等人於刑事案件第一審程序曾證稱渠等確為三資社之社員且實際從事資源回收物之交易。職是之故，有關被告認定三資社96年度開立予中龍公司之統一發票總額339,337,251元均屬張秋煌利用人頭社員分散攤提之個人一時貿易交易額（將其乘以6％得出一時貿易盈餘）乙節，即陷於真偽不明之狀態，亦即被告於本案顯然未盡其舉證責任。因而被告認該發票總額全數屬張秋煌個人之一時貿易收入，再依一時貿易盈餘純益率6％，核定係張秋煌96年度來自三資社之營利所得，進而歸併原告96年度綜合所得總額，並據以核定應補稅額及裁處罰鍰，於法自有未合。（二）有關系爭裁處罰鍰處分： 1.本件罰鍰處分與「一行為不二罰原則」有違：縱使原告之配偶張秋煌有由三資社利用人頭社員名義填報「個人一時貿易資料申報表」，以分散個人一時貿易之銷售收入之情形，其目的乃在於不打算將系爭來自三資社之營利所得一併如實辦理結算申報，實質上屬違反行為時所得稅法第71條第1項前段所規定之結算申報義務的階段性行為，二者無法切割，為實質一行為（法律上一行為）；刑事判決既認定張秋煌藉由三資社利用判決附表所載陳鐘鐄等19人填報「個人一時貿易資料申報表」攤提個人一時貿易所得，而依刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪，對張秋煌論罪科刑，則張秋煌係一行為同時觸犯刑事法律（即刑法第216條、第215條）及違反行政法上義務規定（即行為時所得稅法第71條第1項前段），既經以刑事法律論罪科刑確定在案，依行政罰法第26條第1項本文之規定及司法院釋字第506號解釋、釋字第604號解釋所肯認之「法治國家一行為不二罰之原則」，就漏報96年度所得額部分，即不得再依行為時所得稅法第110條第1項之規定裁處罰鍰。是以，系爭罰鍰處分因違反「一行為不二罰原則」，自非適法處分。 2.縱認原告配偶張秋煌有藉由三資社利用人頭社員名義填報「個人一時貿易資料申報表」，以分散回收物銷售額、一時貿易盈餘（營利所得）之情事，原告就漏報或短報配偶張秋煌取自三資社之營利所得，並無故意或過失：（1）查原告並非三資社之社員，且就張秋煌與三資社間回收物共同運銷業務之往來，亦無與聞其間，無從得知配偶張秋煌96年度有利用他人分散一時貿易銷售額、一時貿易盈餘之情形；職是之故，就漏報或短報張秋煌取自三資社營利所得之情事，原告並無違反所得稅法第71條第1項前段所規定結算申報義務之故意或過失，亦即原告欠缺行政罰主觀構成要件，依行政罰法第7條第1項之規定，被告依所得稅法第110條第1項之規定，對原告所為系爭裁處罰鍰之處分，於法自有未洽。（2）次查被告雖指稱以原告擔任負責人之寶源廢棄物清除有限公司（以下簡稱寶源公司）實際營業地址與第17回收站同在臺中市○○○路0段000○0號、同一辦公室，且該址為原告之住居所，張秋煌亦自承與寶源公司有業務往來云云，並援引張秋煌99年1月22日於法務部調查局中部地區機動工作站之調查筆錄為佐證，藉以反駁原告有關無故意或過失漏報或短報系爭張秋煌營利所得之主張；然查，揆諸99年1月22日調查筆錄所載，張秋煌於調查中已明確表示寶源公司實際營業地址雖與第17回收站同在臺中市○○○路0段000○0號，但「寶源公司與第17回收站業務分開，……第17回收站與寶源公司沒有業務及金錢往來，第17回收站也不曾將廢鐵賣給寶源公司。」「寶源公司與第17回收站雖然在同一地址，但是堆放廢鐵的地方有區隔，也各自有招牌，所以社員知道要將廢鐵交到我的回收站。」云云；職是，被告指稱張秋煌於調查中已自承與寶源公司有業務往來云云，不無刻意曲解張秋煌供述之嫌。至於張秋煌於調查中雖另稱：「（你與寶源公司或其職員有無業務或金錢往來？）答：我和他們有業務往來，有時候我會請寶源公司的職員幫我載運廢鐵回來，除支付寶源公司運費外，沒有其他金錢往來，與公司職員間也沒有金錢往來。」云云，惟其所謂「業務往來」僅限於伊有時候會請寶源公司的職員幫伊載運廢鐵回來乙事，要難因此即遽認原告知悉，甚或熟稔張秋煌與三資社間之業務往來情形，更無從據以認定原告知悉張秋煌有藉由三資社利用人頭社員分散一時貿易收入之情事；是以，被告主張原告有漏報或短報系爭張秋煌取自三資社營利所得之故意或過失，實屬無據，所為系爭罰鍰處分，於法自有未洽。 3.由財政部訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定可知，各款情形係分別核計其處罰倍數，並非以一部分所得有以他人名義分散所得之違章情形，其他所得無分散且違章，亦應對全部所得均處以1倍之罰鍰。且此參考表使用須知第3點明文規定，稅務違章案件除符合減輕或免予處罰標準者，其裁罰金額或倍數，原則上按此表辦理。故稅捐機關除有應適用稅務違章案件減免處罰標準，或依參考表使用須知第4點所規定違章情節重大或較輕，敘明事由予以加重或減輕者外，原則上均應依該參考表規定為裁罰，否則即應認有違反行政自我拘束原則之違法。準此以繩，原告雖漏報本人取自鑽全實業股份有限公司之營利所得18,880元、受扶養親屬張足租賃所得20,520元、張添枝利息所得30,894元部分，為純粹因疏失所致，非出於故意漏報，且該3項漏報之所得與張秋煌取自三資社之營利所得，所得種類不同，並非同一所得，更無藉用他人名義分散所得之違章情形；詎被告以原告配偶張秋煌96年度取自三資社之營利所得有以他人名義分散所得之情形，即遽認應就全部漏稅額綜合評價均處以1倍之罰鍰，顯與「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所定，係以各款所得分別情形計算其應受裁罰倍數之意旨不符，所為裁罰處分自非適法。（三）綜上所述，原處分認事用法，均有所違誤。並聲明求為判決： 1.原處分（即復查決定）及訴願決定均撤銷。 2.訴訟費用由被告負擔。三、被告則以：（一）關於漏報稅額部分： 1.本件「張秋煌（自93年起至97年初止）擔任三資社第17回收站實際站長……張秋煌等三資社站長，各於渠等擔任三資社站長期間，均明知三資社雖可就渠等向資源回收大、中盤商或再生工廠之銷售資源回收物之行為，代為開立統一發票交付廠商，以作為廠商之進項憑證，惟三資社仍應按實際交易之社員資料申報一時貿易所得，以供稅捐單位核課該社員之個人綜合所得稅，不得利用根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人，攤提一時貿易所得。渠等竟於各自擔任站長期間……各與許昆煌、許素維、石嘉禎、許倍綺擔任三資社從業人員期間，共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之各別犯意聯絡……由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之自然人……攤提一時貿易所得，其方式為：於各回收站有資源回收物交易成交，先由各回收站長通知三資社銷售金額、種類，次由許倍綺或石嘉禎負責開立統一發票後，嗣由不知情會計唐美珠將發票資料鍵入三資社所使用之電腦會計系統內，再由許昆煌指示許素維命令石嘉禎或許倍綺將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，再存檔於三資社所使用之電腦系統內，復由許素維再為調整並帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，而在『個人一時貿易資料申報表』上虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額……」此為歷審刑事判決所審認之事實（如臺灣高等法院臺中分院刑事判決之犯罪事實），張秋煌業經臺灣高等法院臺中分院刑事判決共同連續犯行使業務登載不實文書罪，處有期徒刑9個月確定在案，合先敘明。 2.系爭交易流程略以，三資社依據第17回收站傳真之資料金額開立統一發票予中龍公司（再生工廠），並向該公司請款，經中龍公司給付貨款予三資社後，三資社將該款項匯款至張秋煌之臺中商銀帳戶；另第17回收站則分別於各期營業稅單月申報日前之11日至13日間，將96年間申報之營業稅及手續費匯款至三資社之三信銀行帳戶，經臺灣高等法院臺中分院刑事判決審認「扣案電腦內會計系統經轉檔為光碟資料，屬非供述證據，經核並無違背法定程序而取得之情，自亦有證據能力。」「自可作為本院進一步判斷各站長是否與被告許昆煌、許素維等三資社從業人員，各共同使用人頭攤提個人一時貿易所得之情況。」從而，系爭交易之資金收付情形，核與三資社開立予中龍公司之統一發票銷售額以及按期申報之營業稅額相符，並經法院職權調查查明，已如前述，則被告依論理法則及經驗法則判斷，認定三資社96年度開立予中龍公司之統一發票銷售額，即為第17回收站銷售回收物之交易金額，並依財政部73年12月24日臺財稅字第65468號函、84年8月21日臺財稅字第000000000號函及87年7月14日臺財稅字第000000000號函釋規定，以銷售額339,337,251元按純益率6％計算，核定張秋煌當年度營利所得20,360,235元，並非無據，被告機關已盡初步舉證責任；倘原告主張事實非如被告之認定，自應就其主張之事實提出反證。 3.本件張秋煌既收受三資社給付之鉅額款項，其應就受有經濟利益之原因關係加以說明，並就其主張非屬自己享有之經濟利益部分，提出具體證明文件，以供稽徵機關查對審核。惟原告主張非屬張秋煌經濟利益之唯一證據，僅有三資社開立之一時貿易資料申報表，但該等申報表業經臺灣高等法院臺中分院刑事判決確認係由三資社招募人頭社員所製作並申報，並不足以證明該等人頭社員有實際從事資源回收運銷業務，自不足以作為對原告有利認定之事證。原告一再主張被告應證明陳鐘鐄等19人以外之人為「人頭社員」乙節，實已混淆舉證責任之配置；蓋張秋煌於偵查中以被告身分供稱及證人身分具結證稱：「伊的回收站有收社員及非社員的貨，而非社員的部分就沒有辦法記錄出售人的資料給三資社，而社員交貨部分，伊開始有記錄資料，但是後來也沒有記錄給三資社……另外三資社有列清單給伊，跟伊說要繳給三資社的錢……金額則視交貨金額的0.008的管理費用……另外伊還要再付1筆0.054的金額給被告許昆煌，被告許昆煌說是要繳稅及管銷費用，之後會再撥1筆0.001給站長，0.054是匯款到三資社帳戶內， 0.008是拿現金。」是以張秋煌於93年至97年初擔任站長期間觀之，足認其96年度未記錄出售人資料提供予三資社；又依三資社經理許昆煌供稱：「三資社發票製作的流程是伊看過由各站傳來載有品名、重量、單價、總金額之資料後，依各站所傳來的資料開發票，而伊有使用人頭社員，伊有找人頭幫被告張秋煌分攤個人一時貿易所得……伊有向回收站收千分之八的管理費。」並經臺灣高等法院臺中分院據以認定「三資社製作發票的流程是依各回收站傳真之資料（上載有站名、站編號、日期、重量、品名、單價、總金額等）開立發票，雖該傳真資料並無社員資料，但可由發票明細上之各站別及發票日期等具體資料，確認各回收站交貨情形，據此並可得知，三資社從業人員究係為何站填報『個人一時貿易資料申報表』。」是被告斟酌當事人、證人之陳述與刑事判決認定之事實，以張秋煌96年度並未填報出售人資料給三資社，足認三資社申報之「個人一時貿易資料申報表」所載之所得人，並非真實交易者，即非該等所得之真實享有者，並無納稅義務可言；雖有部分社員於刑事判決審理時，供稱為三資社之社員且實際從事資源回收物，惟該等社員供述僅屬證詞，並未提供將資源回收物交由第17站之證據，則與第17回收站之交易即難認有關聯，亦無渠等間受付資金之文件，即難認渠等主張為真；如原告主張渠等為真實交易之社員，即應提出交易之證明文件（如依三資社章程第39條第2項規定，記明「社員、資源回收物之種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項」之文件及資金受付資料），該等資料亦為渠等所能掌握之事實，自應由其負舉證責任，即原告應負之舉證責任為「提出真實社員有實際提交回收物予第17回收站之積極事實」，而非要求被告機關舉證證明渠等確係人頭社員；蓋人頭社員意謂無交易事實，此為消極事實，要求被告負舉證責任，有違證據法則。 4.查中龍公司96年度給付貨款予三資社計356,365,354元，核與三資社開立予中龍公司之統一發票銷售額、營業稅額及匯費各為339,337,251元、16,966,866元及61,237元，合計356,365,354元相符，足認中龍公司確實有購入該等價值之回收物，否則豈會匯款予三資社，三資社又豈會開立統一發票銷售額與營業稅額合計數相同之發票給中龍公司作為進項憑證，合先陳明。次查第17回收站96年度於次期營業稅申報日前匯款予三資社之金額計18,242,559元，亦核與按72筆統一發票銷售額計算之營業稅16,966,866元及手續費1,275,693元合計18,242,559元相符，足認第17 回收站銷售回收物之交易金額即為三資社96年度開立予中龍公司之統一發票銷售額。又張秋煌自三資社受領貨款之方式，或向三資社直接領取現金，或由三資社將款項匯入其帳戶內，故不能徒以三資社匯入張秋煌帳戶內之款項據為認定張秋煌實際銷售額之基礎；蓋被告係立於第三人地位，對人民經濟活動之掌握，自難以百分之百。是以，渠等應合理說明的是，為何96年3月12日、同年5月11日、同年7月11日、同年9月12日、同年11月12日及97年1月13日等96年度各期營業稅申報日前（即單月11日至13日間），第17回收站各期匯款予三資社之金額，均與按三資社開立統一發票銷售額計算之營業稅及手續費合計數相符？如非係因第17回收站須負擔營業稅及手續費，為何會有如此持續且金額相等之匯款行為？本件被告已極盡查核之能事，且係綜合評價張秋煌及關係人之筆錄、統一發票開立及報繳情形等事證，至於張秋煌與三資社間究竟如何收付款項，實非被告立於第三人地位所能全部掌握。 5.三資社就系爭一時貿易所得之營運模式，係由各回收站傳真回收物之品名、單價、重量、金額等資料至三資社，並表示其出售回收物給再生工廠，三資社乃開立發票向再生工廠請款，再生工廠將貨款匯至三資社帳戶，三資社再把貨款匯款給各回收站站長。回收站於每單月15日前將營業稅5％及手續費（第17回收站96年2月以前0.3％，3月以後0.4％）合計5.3％或5.4％匯給三資社。次查，石嘉禎及許倍綺於99年2月3日至法務部調查局中部地區機動工作站偵訊均表示，各回收站傳真至三資社之資料並無社員資料，渠等將每張開立予再生工廠之統一發票銷售額，隨機拆解成每筆5萬元以下金額，再由許素維調整帶入人名，分攤交易金額，登載「個人一時貿易資料申報表」，持向被告機關所屬臺中分局申報，上開情事為歷審刑事判決所審認之事實，且張秋煌因共同連續犯行使業務登載不實文書罪，經臺灣高等法院臺中分院102年度上訴字第1810號刑事判決處有期徒刑確定在案。又許昆煌於99年2月4日至臺灣臺中地方檢察署偵訊表示，找人頭幫張秋煌分散個人一時貿易所得，張秋煌有支付管理費0.8％，這是代找人頭費的代價，是以幫他處理的個人一時貿易所得的金額做計算基準。張秋煌於99年1月22日至法務部調查局中部地區機動工作站偵訊表示，有匯款至三資社帳戶支付交貨金額5.4％作為營業稅及管銷費用，另以現金支付交貨金額0.8％的管理費用，非社員的部分沒有辦法記錄出售人資料給三資社，社員交貨的部分一開始有記錄，後來也沒有記錄給三資社。沒有交收貨人資料，許昆煌也沒有說什麼，是原核定斟酌當事人及證人之陳述，足認三資社申報96年度「個人一時貿易資料申報表」所載之所得人，並非張秋煌之實際交易對象。 6.原告主張「個人一時貿易資料申報表」所載各項回收物之交易多數為數十萬元、數百萬元，並非均在5萬元以下，據以論證三資社顯無被告所稱拆解後之金額虛偽記載「個人一時貿易資料申報表」情事乙節，查三資社開立每位所得人之「個人一時貿易資料申報表」係將96年全年度之交易予以累積計算交易總金額，並非單筆交易金額，其金額達數十萬元、數百萬元，自屬常情。惟三資社係藉由電腦會計系統將開立予再生工廠之每筆發票之銷售額拆解成每筆金額在5萬元以下，再帶入各別人名，且因三資社96年度開立統一發票計72張，每個人名並非僅帶入1次，所以每個人名累加金額不會在5萬元以下。以社員編號1717陳文良為例，其在96年度經帶入4次，分別於96年7月5日、 10月9日、10月18日及11月26日，銷售額各為31,366元、 26,174元、26,174元及31,363元，合計115,077元，核與三資社編製陳文良96年度個人一時貿易資料申報表之申報總金額相符，以該筆金額之6％申報96年度陳文良之一時貿易所得6,905元。 7.原告主張光碟資料經鑑定與扣案電腦匯出之原始資料，部分不同，顯有瑕疵乙節，經查該等光碟資料經刑事判決審認有證據能力：「雖光碟資料即卷內資料與扣案電腦有不一致之情……乃扣案電腦資料筆數多於光碟資料筆數，甚至有扣案電腦有資料但光碟即卷內無此資料之情，惟此光碟資料即卷內資料已過濾Excel檔內裡面的各個資料後之結果（經刪除部分與本案無關之資料後，光碟資料之數目必然較扣案電腦少、甚或沒有）……扣案電腦內原始資料之發票明細等原審卷三之資料及社員名冊與卷內光碟資料，尚屬相符。」準此，刑事案中之光碟資料自可做為本件之證據資料，原告主張被告援用之光碟資料有欠妥洽等語，並無可採。 8.原告主張依「三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表」，三資社96年度取自中龍公司之匯款金額與同年度張秋煌源自三資社之匯款金額並不相符乙節，經查張秋煌於99年1月22日法務部調查局中部地區機動工作站偵訊表示，中龍公司匯款給三資社，三資社再把錢給他，之前是用現金，後來用匯款，匯款至其臺中商銀南屯分行帳戶，是張秋煌自三資社受領貨款之方式，或向三資社直接領取現金，或由三資社將款項匯入其帳戶內，則其取自三資社之匯款金額，自少於中龍公司匯款予三資社之金額，並無疑義。況查第17回收站於96年3月12日、同年5月11日、同年7月11日、同年9月12日、同年11月12日及97年1月13日，即96年度各期營業稅申報日（每單月15日）前，匯款予三資社之金額計18,242,559元，亦核與按72張統一發票銷售額計算之營業稅16,966,866元及手續費1,275,693元合計 18,242,559元相符，前開持續且金額相等之匯款行為，足認第17回收站銷售回收物之交易金額即為三資社96年度開立予中龍公司之統一發票銷售額339,337,251元；且中龍公司96年度給付貨款予三資社計356,365,354元，核與三資社開立予中龍公司之統一發票銷售額339,337,251元、營業稅額16,966,866元及匯款手續費61,237元合計356,365,354元相符，亦堪認中龍公司確實有購入該等價值之回收物，否則豈會匯款予三資社，三資社又豈會開立統一發票銷售額與營業稅額合計數相同之發票給中龍公司作為進項憑證。 9.原告主張臺灣高等法院臺中分院102年度上訴字第1810號刑事判決僅認定告訴人陳鐘鐄、陳文杰、陳柏學等19人為「人頭社員」乙節，係屬誤解，蓋該判決係以檢察官起訴事實範圍（自95年1月起至96年12月止）審認犯罪事實：（1）就告訴人陳文杰及陳柏學部分，因渠等僅於93年度遭三資社申報，95年及96年度並未被申報於個人一時貿易資料申報表，該判決審認渠等於95年及96年度並非被告（即三資社各回收站站長，含張秋煌）所使用之人頭社員；（2）就被害人黃海益、王傳宗部分，渠等雖提出檢舉書及說明書指稱未銷售貨物予三資社，惟均為被告以外之人審判外之書面陳述，經該判決審認不得作為被告犯罪事實之積極證據；（3）就被害人陳松鶴、蕭民榮、陳韋中部分，是否均未實際與三資社各回收站進行資源回收物之買賣交易，卷內積極證據付之闕如；（4）就告訴人王廖美麗、被害人張竣能、茆智榮、林均蔓、陳易南、廖文標、林雅敏、曾琳榛、張培欽、李建億、紀欣綜、黃國華、吳萬得部分，依各證人所述，均有加入三資社並從事資源回收物買賣，然渠等出售資源回收物之價格為何及與何回收站進行交易，均不復記憶而語焉不詳，臺灣高等法院臺中分院實難憑證人否認或承認有公訴人提示之扣案電腦分析所得之渠等交易數額，而逕認被告有以該證人名義登載不實之交易資料而行使犯罰事實；（5）是以，該刑事判決並非僅審認陳鐘鐄等19人為人頭社員，乃基於無罪推定原則，刑事訴訟囿於嚴格證據法則，排除不具刑事訴訟證據能力之證據，而依行政訴訟法第176條規定，行政訴訟關於證據事項，係準用民事訴訟法之相關規定，並無刑事訴訟法關於證據能力規定之適用，則刑事判決為犯罪事實成立與否之認定，非當然可作為行政訴訟認定事實之依據。況查，該刑事判決確有審認三資社開立之一時貿易資料申報表係由三資社隨機拆解編製而成，該表填載銷售資源回收物之社員自不足認為真實。 10.原告指出訴外人王廖美麗等12人證稱渠等為三資社社員，且實際從事資源回收物之交易乙節，經審閱相關筆錄資料，渠等所言皆為空言，且證詞出爾反爾，亦有不復記憶之說詞云云，故為刑事判決所不採。（二）關於罰鍰部分： 1.本件原告配偶張秋煌96年度有系爭營利所得，已如前述，原告96年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人營利所得18,880元、配偶張秋煌系爭營利所得20,256,211元（核定20,360,235元－已申報104,024元）、受扶養親屬張足租賃所得20,520元，違章事證明確，已該當所得稅法第110條第1項規定之裁罰要件，從而，被告依行為時所得稅法第 15條第1項、第71條第1項前段、現行同法第110條第1項及稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第4款按漏稅額7,420,376元處1倍罰鍰7,420,376元尚無不合，原處分請續予維持。 2.原告主張張秋煌因觸犯刑法遭科刑確定，其遭處罰鍰之處分與「一行為不二罰原則」有違乙節，查一行為不二罰適用前提為應受處罰之行為係一個行為，如行為人之應受處罰行為係「數個」行為時，即無一行為不二罰之適用。本件原告96年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人、配偶及受扶養親屬之所得，違反所得稅法申報義務，被告乃依同法第110條第1項規定處原告行政罰鍰，此受處罰之行為係原告短漏報所得之行為，核與原告配偶張秋煌觸犯刑法偽造文書之行為，非屬同一行為，自無一行為不二罰原則之適用。 3.原告主張稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，所得稅法部分，於103年4月16日修正發布，須屬故意有所得稅法第110條第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，始處所漏稅額1倍之罰鍰，本件原告漏報其本人及配偶營利所得、受扶養親屬租賃所得部分，均無漏報或短報之故意，遭處1倍罰鍰，於法未洽乙節，經查該倍數參考表就所得稅法第110條第1項之違章情形，係區分為營利事業所得稅及綜合所得稅，其中屬「營利事業所得稅」部分，於該表第3點明列：經查屬故意短漏報所得額之情節，處所漏稅額1倍罰鍰，於「綜合所得稅」部分尚無列示此違章情節，且依現行該倍數參考表（106年8月30日修正）第6點已規定：有下列情形之一者……（四）以他人名義分散所得，處所漏稅額1倍之罰鍰。又該倍數參考表第1至5 點載明短漏報之所得屬已填報扣免繳憑單等情形者，需無上開第6點所列情形，方予適用較輕倍數，處0.2倍或0.5 倍罰鍰，此乃基於納稅義務人如有該表第6點情形者，其違章情節顯較其他漏稅行為嚴重，乃將納稅義務人該年度同一申報戶漏報所得之所漏稅額均處1倍之罰鍰，藉此遏止納稅義務人以該等不正當方式逃漏稅捐；此係財政部在所得稅法授權範圍內，訂定統一之裁量基準，以供下級機關遵循之規範。在「綜合」所得稅制下，針對違章情節相對重大之漏稅行為，綜合評價納稅義務人同一年度其他漏報本人、配偶及受扶養親屬各類所得之責任條件，以達到遏止納稅義務人逃漏稅捐之正當手段，並無裁量逾越或裁量濫用情事。又原告與其配偶張秋煌自行選定原告為家戶所得之納稅義務人，並辦理96年度綜合所得稅結算申報，其配偶張秋煌雖非被選定之人，但仍應盡其稅捐法上之協力義務，張秋煌於96年間收取三資社給付之鉅額款項，來源特殊，且金額並非微小，當知之甚詳，自應注意依所得稅法規定覈實申報，惟其竟與三資社從業人員共同連續以不實交易之「個人一時貿易資料申報表」隱匿該項所得，係以積極行為造成不實態樣，增加稽徵機關稽徵之困難，顯有漏報之故意。按「夫妻其中1人就所得稅之短、漏報有故意或過失，配偶亦應負推定故意、過失責任。」（本院105年度訴更一字第5號判決意旨參照），本件原告短漏報配偶系爭營利所得20,256,211元，已如前述，違章事證明確，惟原告僅空言主張無故意過失，未能提供事證作為推翻其應被推定有漏報配偶系爭所得故意之反證，仍應負故意違章之責任。況原告為寶源公司之負責人，該公司營業地址雖登記為臺中市○○區○○街000巷0號1樓，惟張秋煌自承寶源公司實際營業地址是在臺中市○○○路0段 000○0號，與三資社第17回收站係同一地點，同一辦公室，且為原告之住居所，張秋煌亦自承與寶源公司有業務往來，此有營業稅稅籍資料查詢畫面及張秋煌99年1月22日調查筆錄及訊問筆錄可稽，是原告主張並無聽聞其配偶與三資社間回收業務之往來等語，顯不可採。（三）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本院按，行為時所得稅法第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」第15條第1項前段規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」同法施行細則第12條規定：「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」稅捐稽徵法第1條之1第4項規定：「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」第12條之1第4項規定：「前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；……」行為時稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（所得稅法：綜合所得稅部分），第110條第1項違章情形：「四、有下列情形之一者：（一）夫妻所得分開申報逃漏所得稅。（二）虛報免稅額或扣除額。（三）以他人名義分散所得。」裁罰金額或倍數：「處所漏稅額1倍之罰鍰。」五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造不爭執，並有復查決定、訴願決定、臺灣高等法院臺中分院102年度上訴字第1810號刑事判決、臺灣臺中地方檢察署101年2月24日中檢輝真99偵9101字第017966號函、被告101年3月15日中區國稅二字第1010003306號函、內政部警政署刑事警察局數位鑑識報告等件附卷可稽，為可確認之事實。六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：原告配偶張秋煌有無利用他人名義取自三資社分散之營利所得？其所得金額應為多少，是否為即為三資社開立發票給中龍公司之銷售額？原告主張張秋煌確有交付實際運銷社員而無分散所得事實是否可採？被告援引在刑事案件中扣案電腦內會計系統經轉檔之光碟是否有瑕疵？有無證據能力？被告未斟酌臺灣高等法院臺中分院102年度上訴字第1810號刑事判決僅認定陳鐘鐄等19人為人頭社員，而認定系爭銷售額皆為原告配偶張秋煌所得有無違誤？被告所為之裁處有無違反「一行為不二罰」原則？茲分述如下：（一）本稅部分： 1.按行為時合作社法第1條規定：「本法所稱合作社，謂依平等原則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法謀社員經濟之利益與生活之改善，而其社員人數及股金總額均可變動之團體。」第3條第1項第2款規定：「合作社之種類及業務如左：……二、運銷合作社：經營產品之運銷業務。」第3條之1第1項、第2項第2款規定：「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未規定者，依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：……二、運銷合作社不得經營非社員產品。」又「本社以配合政府、民間垃圾減量、資源回收、廢棄物資源化之政策，提供社員合作教育之機會，以提升社員對政策之瞭解及執行成效，並以『共同運銷』社員回收之資源回收物，改進運銷技術，增進其收益為目的。」「本社社員以在本社業務區域內居住之人民，具備民法行為能力，從事資源回收物、一般非有害廢棄物清除處理之業者……。」「凡願加入本社為社員者，須符合左列之規定：……三、以書面提報收集項目、數量、區域、共同運銷站，並分區由各地代表入會審核。」「本社設總經理1人、副總經理、文書、司庫、會計各若干人，依實際業務需要由理事會任用之。……」「前條業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬的共同運銷站，並記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」復經三資社章程第2條、第6條前段、第7 條、第28條前段、第39條規定甚明（參見原處分卷一第48頁至第56頁）。由上開合作社法及三資社章程規定可知，三資社屬資源回收物運銷合作社，其業務係以辦理其社員所收集之資源回收物之共同運銷，且依合作社法第3條之1第2項第2款規定，三資社不得經營非社員所收集之資源回收物之共同運銷。 2.查廢棄物之回收處理，涉及銷售貨物行為，依法應就各階段銷售課徵營業稅，惟部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，渠等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收廠商；且回收廠商收集廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物，再分別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一時，該回收廠商若未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證。故財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，乃以86年3月18日臺財稅字第000000000號函釋：「主旨：檢送86年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄乙份，請依會議結論辦理。……六、會議結論：關於調查單位查獲營業人取得臺灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：（一）如查明營業人確有向臺灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日臺財稅第000000000號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。（二）如查明營業人雖有購進廢棄物之事實，惟未支付貨款予臺灣省廢棄物運銷合作社，其取得該社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，除進貨未取得實際銷貨人出具之憑證，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證而扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，並應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。（三）如查明營業人無購進廢棄物事實，而取得臺灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，其虛報進項稅額，逃漏稅捐，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。（四）至於臺灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4月26日臺財稅第000000000號函及85年6月19日臺財稅第000000000號函辦理。……」規定，透過由拾荒業者充當社員組成各地廢合社（本案中之三資社，在性質上即屬廢合社）為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，以符合加值型營業稅制，並如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額。於營業稅部分由銷售人（即作為共同運銷之營業人，本案指三資社）代國家向後手買受人（再生工廠）收取含營業稅負之銷售金額，在稽徵技術上以「銷項稅額」（三資社所開立予再生工廠之統一發票為銷項憑證）減除「進項稅額」（實際銷售廢棄物之社員或個人之「個人一時貿易資料申報表」為進項憑證，財政部80年7月16日臺財稅字第000000000號函釋參照），並以其餘額為營業稅之應納稅額。至於個人綜合所得稅部分，由廢合社（或三資社）自再生工廠取得之價金，於扣除5％營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依個人一時貿易所得（營利所得），課徵社員之個人綜合所得稅。是營業人（再生工廠）須確有向合作社之社員購進廢棄物，且支付貨款予該合作社或該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，始得認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。另「綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6％。」「關於有限責任臺灣省廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」為財政部73年12月24日臺財稅字第65468號函釋、84年8月21日臺財稅字第000000000號函釋在案，上開相關財政部函令係財政部基於行政主管機關職權，考量廢棄物回收與一般貨物買賣性質之不同就有關廢棄物運銷行為稅捐稽徵事宜及利用他人名義分散所得者，有關所得之核計及漏稅額之計算所為之釋示，未逾越法律規定，自得援用。 3.惟上開財政部函令就資源回收業稅務稽徵所為之規定雖立意良善，卻因未考慮到市場現實狀況與隱藏其後之經濟誘因，反而為稅捐稽徵實務上帶來困擾。蓋其制度設計，顯然未顧及資源回收之真實產銷流程。資源回收業真實之產銷流程並非只有「拾荒業者」與「再生工廠」二個層級，還包括多層次之中間商。另外拾荒業者多處社會較低階層，本身也不願意個人資料被納入國家稅捐體系內。結果上開制度運用後，實際加入的廢合社（本案之三資社），反而都是廢棄物回收之中盤商或大盤商。而這些中盤商或大盤商本身即是營業人，其加入合作社之目的乃是想藉由以上制度來降低營利事業所得稅負。另外也因為如此，合作社為了滿足主管機關原始之構想，又需找很多人頭充當社員。這樣做的結果，又開啟了漏稅之管道，因為一旦有人頭社員存在，特定中、大盤商之實際銷售金額，即有可能分擔在眾多之人頭身上。若人頭之所得有限，未達起徵點，將銷售金額分擔在其等身上，即可讓回收廢棄物之中、大盤商逃漏營利事業所得稅。這正是目前廢合社，在實務上發生爭訟糾紛之主要背景因素（最高行政法院98年度判字第528號判決意旨參照）。 4.經查：（1）本件原告配偶張秋煌為三資社社員（社員編號724，參見原處分卷一第17頁），於93年至97年初間兼任三資社第17回收站站長（臺灣高等法院臺中分院102年度上訴字第1810號刑事判決書第28頁，參見本院卷第84頁），其於96年間向社會大眾及拾荒者等回收廢鐵，彙總後銷售予再生廠商中龍公司，並透過三資社開立銷貨金額合計339,337,251元（營業稅16,966,866元、含稅金額356,304,117元）之統一發票，交付中龍公司作為進項憑證，中龍公司則依三資社所開立銷售額（含稅）支付貨款，分次匯入三資社臺中商業銀行南屯分公司帳號000-00-0000000帳戶。三資社則於收受前揭銷售額之匯款後，將扣除匯費之款項轉匯入張秋煌之同分公司帳戶000-00-0000000及000-00-0000000帳戶內；另第17回收站則分別於各期營業稅單月申報日前之11日至13日間，將申報96年間6期之營業稅及手續費匯至三資社之三信商業銀行帳戶00-0-0000000帳戶內，此有三資社收受貨款之資金流向明細表、三資社第17回收站開立發票明細表、三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表（參見原處分卷一第31頁至第39頁、第40頁至第46頁、第29頁）可參。又原告對其配偶張秋煌透過三資社開立銷貨金額合計339,337,251元之統一發票並有此營業行為等情，亦不爭執（參見本院卷第472頁）。（2）另依三資社章程及財政部針對共同運銷之稅務處理規定，三資社為社員資源回收之共同運銷時，只能收受社員之資源回收物，並由三資社就各社員銷售資源回收物代為開立統一發票，另依各社員銷售資源回收物之銷售金額，以每2個月為一期申報營業稅及填寫申報「個人一時貿易資料申報表」，而社員每次共同運銷資料，係由站長依社員交易情形記載後回傳三資社，三資社人員再逐筆鍵入電腦產生報稅資料，惟經臺灣臺中地方檢察署偵查起訴及臺灣臺中地方法院101年度訴字第1496號刑事判決後，臺灣高等法院臺中分院102年度上訴字第1810號刑事判決並認定：「許昆煌自86年間起擔任址設臺中市○○區○○街000號之三資社總經理，實際負責三資社之社務處理業務，並聘僱許素維（自91年某日起至97年5月間某日止，任職三資社）、石嘉禎（自92年農曆年後某日起至97年2月間某日止，任職三資社，業經原審判決確定）、許倍綺（自93年11月起至97年2月間某日止，任職三資社，業經原審判決確定）為職員，分別擔任出納、文書，各負責處理開立統一發票交付予廠商、三資社社員入社暨申報個人一時貿易所得等業務。且依下列規定運作：（一）依三資社規定，實際從事資源回收運銷業務之從業人員，方得成為三資社之社員。三資社既屬資源回收物運銷合作社，該社運作本應由各社員收集資源回收物，交由三資社在各地分設之回收站辦理共同運銷，且由侯如蓉（自90年間起至96年4月間止）、胡正山（自三資社成立時起至96年10月間止）、李瑞吉（自90年間起至96年底止）、鄭啟瑞（自86年間起至97年間止）、傅釘亮（自92年起至95年8月止擔任站長，惟於101年11月16日死亡，另由原審判決公訴不受理）、賴秀蘭（自94年間起至97年間止）、張建發（自三資社成立後約2、3年起至三資社清算時止擔任站長、理事及清算人，惟於102年4月9日死亡，另由原審判決公訴不受理）、白能守（自95年3月間起至96年8月間止，業經原審判決確定）、陳梅雪（自94年間起至96年底止）、周劉淑貞（自92年間起至96年底止）、林幼美（自95年起至96年底止）、魏碧琴（自89年間起至97年初止）、賴德客（自95年初起至97年初止）、柯宋月碧（自95年3月起95年8月間止）、張秋煌（自93年起至97年初止）、郭麗蓮（自93年起至97年止）等人分別擔任三資社第一回收站、第二回收站、第三回收站、第四回收站、第六回收站、第七回收站、第八回收站、第九回收站、第十回收站、第十二回收站、第十三回收站、第十四回收站、第十五回收站、第十六回收站、第十七回收站、第十八回收站實際站長。（二）三資社就各社員銷售資源回收物之事實，須填寫具業務文書性質之『個人一時貿易資料申報表』（起訴書誤載為『個人一時貿易所得申報表』，申報單位為三資社，以每2個月為一期，分別於每年1月、3月、5月、7月、9月、11月填寫申報前2個月之一時貿易所得資料），其內載明銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，向財政部中區國稅局申報。『個人一時貿易資料申報表』1式4聯，社員（銷售人）則按申報金額的6％純益率計算其個人一時貿易之盈餘（個人一時貿易之盈餘即所得稅法第14條所規定之營利所得），依法課徵個人綜合所得稅。又依照財政部規定，再生工廠或資源回收大、中盤商向三資社之社員購進資源回收物，並向三資社支付貨款，則可取得由三資社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額。（三）三資社一方面開立統一發票，每2月為一期申報1次營業稅，但並非可漫無限制的開立統一發票，三資社同時依法應就各社員銷售資源回收物之銷售金額填寫申報『個人一時貿易資料申報表』，亦是每2月填寫申報1次。三資社開立統一發票的銷售金額總合與申報各社員『個人一時貿易資料申報表』所載之金額的總合應相一致，即三資社轄下各回收站有資源回收物交易成交後，各站長通知三資社銷售金額、種類及實際交易之社員名單，以供三資社開立統一發票及申報社員之一時貿易所得，而不得利用根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人攤提一時貿易所得。三、詎侯如蓉、胡正山、李瑞吉、鄭啟瑞、傅釘亮、賴秀蘭、張建發、白能守、陳梅雪、周劉淑貞、林幼美、魏碧琴、賴德客、柯宋月碧、張秋煌、郭麗蓮等三資社站長，各於渠等上揭擔任三資社站長期間，均明知三資社雖可就渠等向資源回收大、中盤商或再生工廠之銷售資源回收物之行為，代為開立統一發票交付廠商，以作為廠商之進項憑證，惟三資社仍應按實際交易之社員資料申報一時貿易所得，以供稅捐單位核課該社員之個人綜合所得稅，不得利用根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人，攤提一時貿易所得。渠等竟於各自擔任站長期間，各自與許昆煌、許素維、石嘉禎、許倍綺等擔任三資社從業人員期間（共犯參與情形，見附表一編號1號『站長各自與許昆煌等4人共同參與』欄所示），共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之各別概括犯意聯絡，或由站長（胡正山）提供人頭社員予三資社，或逕由三資社提供人頭社員，各自共同連續自附表一編號1『申報月份』欄所示之時間，由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之自然人即附表一編號1號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄下之『人頭姓名』欄所示之人頭社員，攤提一時貿易所得，其方式為：於各回收站有資源回收物交易成交，先由各回收站長通知三資社銷售金額、種類，次由許倍綺或石嘉禎負責開立統一發票後，嗣由不知情會計唐美珠（業由臺中地檢署檢察官另為不起訴處分）將發票資料鍵入三資社所使用之電腦會計系統內，再由許昆煌指示許素維命令石嘉禎或許倍綺將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5 萬元以下，再存檔於三資社所使用之電腦系統內，復由許素維再為調整並帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，而在『個人一時貿易資料申報表』上虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，以作成根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人即陳鐘鐄、陳文杰、陳柏學（後更名為陳杰飛，下稱陳柏學）、施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、林聰輝、葉耀廷、李春發、王素玉、王語彤等人名義（各人頭社員遭申報情形，見附表一編號1號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄所示）之『個人一時貿易資料申報表』，並進而向財政部中區國稅局申報行使之，又此虛偽之『個人一時貿易資料申報表』無法彰顯真正之所得資料，致生損害於陳鐘鐄、陳文杰、陳柏學、施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、林聰輝、葉耀廷、李春發、王素玉、王語彤及稅捐機關對個人綜合所得稅課徵管理之正確性。四、侯如蓉、胡正山、李瑞吉、鄭啟瑞、傅釘亮、賴秀蘭、張建發、白能守、陳梅雪、周劉淑貞、林幼美、魏碧琴、賴德客、柯宋月碧、張秋煌、郭麗蓮等三資社站長，各於渠等上揭擔任三資社站長期間，各與許昆煌、許素維、石嘉禎、許倍綺擔任三資社從業人員期間（共犯參與情形，見附表一編號2號至10號『站長各自與許昆煌等4人共同參與』欄所示），共同基於以明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書之各別犯意聯絡，或由站長（胡正山）提供人頭社員予三資社，或逕由三資社提供人頭，各自於附表一編號2號至10號『申報月份』欄所示之時間，由三資社提供非實際從事資源回收運銷業務之自然人即附表一編號2號至10號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄下之『人頭姓名』欄所示之人頭社員，攤提一時貿易所得，其方式為：於各回收站有資源回收物交易成交，先由各回收站長通知三資社銷售金額、種類，次由許倍綺或石嘉禎負責開立統一發票後，嗣由不知情會計唐美珠將發票資料鍵入三資社所使用之電腦會計系統內，再由許昆煌指示許素維命令石嘉禎或許倍綺將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，再存檔於三資社所使用之電腦系統內，復由許素維再為調整並帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，而在『個人一時貿易資料申報表』上虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額，以作成根本未實際從事資源回收運銷業務之自然人即陳鐘鐄、劉清榮、施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、周翰林、羅智慧、許穗德、陳世宗、林聰輝、葉耀廷、李春發、廖德涼、王素玉、王語彤等人名義（各人頭社員遭申報情形，見附表一編號2號至 10號『偽造之個人一時貿易資料申報表』欄所示）之『個人一時貿易資料申報表』，並進而向財政部中區國稅局申報行使，又此虛偽之『個人一時貿易資料申報表』無法彰顯真正之所得資料，致生損害於陳鐘鐄、劉清榮、施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、周翰林、羅智慧、許穗德、陳世宗、林聰輝、葉耀廷、李春發、廖德涼、王素玉、王語彤及稅捐機關對個人綜合所得稅課徵管理之正確性。」等情，並依相關證據認定許昆煌、許素維及原告配偶張秋煌等人犯有行使業務登載不實罪而判處罪刑確定在案，此有臺灣高等法院臺中分院102年度上訴字第1810號刑事判決書及張秋煌、許昆煌、石嘉禎、許倍綺、唐美珠、許素維、陳炳昌、陳子雄、黃國華、張培欽、李建億、吳俊緯、王詩綺、張竣能、茆智榮、林均蔓、蕭寧郁、蔡素萍、陳易南、廖文標、林雅敏、陳文杰、陳柏學等人之筆錄在卷可稽。又三資社就系爭一時貿易所得之營運模式，係由各回收站傳真資源回收物之品名、單價、重量、金額等資料至三資社，並表示其出售回收物給再生工廠，三資社乃開立發票向再生工廠請款，再生工廠將貨款匯至三資社帳戶，三資社再把貨款匯款給各回收站站長；回收站於每單月15日前將營業稅5％及手續費（第17回收站96年2月以前0.3％，3月以後0.4％）合計5.3％或5.4％匯給三資社等情，亦有三資社總經理許昆煌99年2月4日訊問筆錄（參見原處分卷附卷第28頁）、原告配偶張秋煌99年1月 22日訊問筆錄（參見原處分卷附卷第10頁及第12頁）、三資社從業人員石嘉禎（參見原處分卷附卷第43頁）、許倍綺（參見原處分卷附卷第55頁、第57頁及第58頁）、唐美珠（參見原處分卷附卷第62頁、第63頁）及許素維（許昆煌之女，參見原處分卷附卷第87頁）99年2月3日調查筆錄及訊問筆錄、三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表（參見原處分卷一第29頁）、三資社第17回收站開立發票明細表（原處分卷一第40頁至第43頁）及三資社收受貨款之資金流向明細表（原處分卷一第31頁至第34頁）等件在卷可稽。另三資社從業人員石嘉禎及許倍綺於99年2月3日在法務部調查局中部地區機動工作站偵訊時均陳稱，各回收站傳真至三資社之資料並無社員資料，她們乃將每張開立予再生工廠之統一發票銷售額，隨機拆解成每筆5萬元以下金額，再由許素維調整帶入人名，分攤交易金額，登載「個人一時貿易資料申報表」，持向被告所屬臺中分局申報等語（參見原處分卷附卷第39頁、第44頁、第48頁及第57頁）；又三資社總經理許昆煌於99年2月4日在臺灣臺中地方檢察署偵訊時供稱，找人頭幫張秋煌分散個人一時貿易所得，張秋煌有支付管理費0.8％，這是代找人頭費的代價，均是付現金沒有入帳，是以幫他處理的個人一時貿易所得的金額做計算基準等語（參見原處分卷附卷第20頁及第27頁）。再原告配偶張秋煌於99年1月22日在法務部調查局中部地區機動工作站偵訊時供承，有匯款至三資社帳戶支付交貨金額5.4％作為營業稅及管銷費用，另以現金支付交貨金額0.8％的管理費用（參見原處分卷附卷第12頁及第13頁）；非社員的部分沒有辦法記錄出售人資料給三資社，社員交貨的部分一開始有記錄，後來也沒有記錄給三資社，沒有交收貨人資料，許昆煌也沒有說什麼等語（參見原處分卷附卷第11頁及第13頁）。依系爭交易流程觀之，原告配偶張秋煌於99年1月22 日在法務部調查局中部地區機動工作站偵訊時供稱，中龍公司匯款給三資社，三資社再把錢給他，之前是用現金，後來用匯款，匯款至其臺中商銀南屯分行帳戶等語（參見原處分卷附卷第10頁），是張秋煌自三資社受領貨款之方式，或向三資社直接領取現金，或由三資社將款項匯入其帳戶內，則其取自三資社之匯款金額，雖少於中龍公司匯款予三資社之金額，亦係上開偶有收取現金所致。另張秋煌所負責之第17回收站，於96年3月12 日、同年5月11日、同年7月11日、同年9月12日、同年 11月12日及97年1月13日，即96年度各期營業稅申報日（每單月15日）前，匯款予三資社之金額計18,242,559元，核與按72張統一發票銷售額計算之營業稅16,966,866元及手續費1,275,693元（96年2月以前0.3％，3月以後0.4％）合計18,242,559元相符（參見原處分卷一第 29頁、第40頁至第43頁）；又中龍公司96年度給付貨款予三資社計356,365,354元，核與三資社開立予中龍公司之統一發票銷售額339,337,251元、營業稅額16,966,866元及匯款手續費61,237元合計356,365,354元相符（參見原處分卷一第31頁至第34頁、第40頁至第43頁）。由此持續且金額相等之匯款行為可知，第17回收站銷售回收物之交易金額即為三資社96年度開立予中龍公司之統一發票銷售額339,337,251元、營業稅額16,966,866 元無訛。依前揭中龍公司向三資社購入資源回收物，並由三資社開立同額之統一發票作為中龍公司之進項憑證，但三資社收到中龍公司之貨款後，即將款項交付張秋煌，另由張秋煌支付貨款金額5.3％或5.4％作為營業稅及管銷費用；又三資社總經理許昆煌及原告配偶張秋煌另坦承以現金支付交貨金額0.8％的人頭費用，暨三資社從業人員石嘉禎、許倍綺及原告配偶張秋煌供承張秋煌未提交回收物交貨人資料給三資社，三資社乃將每張開立予再生工廠之統一發票銷售額，隨機拆解成每筆5 萬元以下金額，再由三資社人員許素維調整帶入人名，分攤交易金額，登載「個人一時貿易資料申報表」，持向被告所屬臺中分局申報等情，可見三資社所申報之第17回收站資源回收物之銷售狀況及申報之「個人一時貿易資料申報表」均非真實，並確實有拆解分散各站銷售額於不同人頭社員之情。（3）另三資社第17回收站坐落於臺中市○○○路0段000○0 號，主要回收項目是廢鐵，為原告配偶張秋煌陳明在卷（參見原處分卷附卷第2頁）。張秋煌99年1月22日於法務部調查局中部地區機動工作站調查時供稱：「（三資社第17回收站之資源回收物來源為何？）全部都是由三資社社員蒐集廢鐵後交至回收站。（第17回收站有哪些社員？社員有多少人？其中有哪些人實際從事資源回收？你有無提供或推薦社員加入三資社？）沒有固定社員，只要有出示社員證，我都會收他們載來的回收物……我不知道第17回收站實際社員人數，但曾經交廢鐵到我回收站的社員有好幾百人。（你可否提供第17回收站社員及交易等資料？）因為時間已久，我都沒有留下這些資料，我現在也很少在做資源回收了，目前主要是我太太甲○○以『寶源廢棄物清除有限公司』（下稱寶源公司）經營廢鐵回收工作。（寶源公司址設何處？何時設立？股東成員？與第17回收站有無金錢或業務往來？）寶源公司約在80幾年（詳細時間我不記得）設立，4、5個股東都是我的孩子，登記地址在臺中縣○○鄉○○街000巷0號，但實際營業地址是在臺中市○○○路0段000○0號，與第17回收站相同，但寶源公司與第17回收站業務分開，如果是三資社社員交的廢鐵由第17回收站收購，非三資社社員交的廢鐵則由寶源公司收購，第17回收站與寶源公司沒有業務及金錢往來，第17回收站也不曾將廢鐵賣給寶源公司。」「（社員交付回收物時，你如何處理？）社員交付回收物給我時，我會先看社員證並將社員資料、廢鐵數量、交貨日期等資料登記在三資社提供的表格上，我會當天或每隔幾天親自將社員交貨數量表格拿到三資社辦公室給許素維，主要是供三資社統計各回收站及每位社員的交貨數量。（第17回收站95、96年度回收之廢鐵銷售對象為何？銷售及相關發票開立之流程為何？）我都是將廢鐵賣給位在龍井鄉的中龍鋼鐵公司（前身為桂裕鋼鐵公司），社員蒐集之廢鐵達百噸以上時，我就會打電話告知三資社，請三資社通知中龍鋼鐵公司派車到回收站載運廢鐵，中龍鋼鐵公司會將交貨單（過磅單）交給三資社，並將貨款支付給三資社，三資社再開立發票給中龍鋼鐵公司。」「（三資社如何與第17回收站處理社員貨款事宜？）中龍鋼鐵公司將貨款匯入三資社臺中商銀南屯分行帳戶後，初期是由三資社通知我到辦公室以現金方式領取全數貨款，之後改以匯入我本人臺中商銀南屯分行帳戶之方式付款。我將貨款發給社員前，會從每位社員應發款項中扣除5.4 ％的費用（包含稅金、管理費、手續費），每2個月我再將這筆費用拿到三資社交給許昆煌或許素維。」等語（參見原處分卷附卷第2頁及第3頁）。由此益見本件三資社代第17回收站開立發票給中龍公司之銷售額應均屬該站之交易無訛。（4）又依前揭三資社章程第7條及第39條規定，三資社組織嚴明，社員分區明確，且設置於各縣市之共同運銷站，站長及社員關係密切，而張秋煌自93年擔任第17回收站站長，96年度並透過三資社開立銷貨發票給中龍公司金額達339,337,251元（未含稅），並已收到相關貨款，為原告所是認，則張秋煌對於第17回收站之運銷情形，即便因時間久遠未留存實際從事運銷社員之資料，但不致對於曾經共同運銷之社員及其收到三資社匯款後究竟曾轉付給哪些社員，毫無所悉。然其於偵查中以被告身分供稱：「（第17回收站有無登記出售人資料？）有。現在都沒有留，我是記在固定格式的簽單，寫社員名字、鐵的重量，東西集貨堆置一堆，簽單寫好交給三資社許小姐許素維，我都自己拿過去，她有拿給我一時貿易所得的扣繳憑單，出售人的扣繳憑單是三資社的人直接拿給他們。」「（是否利用人頭社員來攤提回收站的一時貿易所得？）人頭社員部分我不知道，之前我有記交貨人資料，後來有的社員，非社員部分就沒有辦法記，我回收站有收社員的貨也有收非社員的貨，後來連社員的部分也沒有記交貨資料，交中龍鋼鐵的貨有跟社員收的，也有跟非社員收的，貨是三資社去交中龍鋼鐵，中龍鋼鐵錢匯給三資社，三資社再把錢給我，之前是現金後來用匯款。一時貿易所得我的部分三資社會幫我開一時貿易所得扣繳憑單，開的金額是否有照我實際交貨的金額或數量我不清楚，另外三資社有列個清單我要給三資社錢。清單我沒有留，清單上有列我交多少貨，金額是視交貨金額的0.008，這部分的錢我領現金許昆煌過來領，他不會開收據給我。」「（非社員的部分沒有辦法記錄出售人資料給三資社？）是。（社員交貨的部分你一開始有記錄，後來也沒有記錄給三資社？）是。」「（你既然沒有交收貨人資料給三資社，三資社如何攤提一時貿易所得？）三資社開給別人我不知道，我只知道他有開給我。」等語（參見原處分卷附卷第9頁、第 11頁及第12頁）。本件原告應就張秋煌以第17回收站站長之管理者地位，說明該站究竟是代為經手哪些非社員（或社員）運交之回收物，指明該等人員之姓名、交易日期、品項、數量、單價、總價等明細，及證明其已支付款項予該等人員，並提供足資佐證之相關文件以實其說，惟原告竟連一個實際運銷之人員資料及付款流向都無法提供，顯不合常理。又關於課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人應盡申報協力義務（司法院釋字第537號解釋意旨參照）。既然三資社開立給第17回收站社員之「個人一時貿易資料申報表」並非真實，而是由三資社任意填寫交由各站站長行使業務登載不實之文書，並經刑事判決確定在案，俱如前述，則各該個人一時貿易資料申報表列載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，即不能據以認定第17回收站銷售回收所得之實際歸屬對象。因此，張秋煌為實際收到系爭貨款之人，如其確有代收其他人（不論社員與否）轉交回收物予三資社銷售屬實，自當於領款後，將屬於各該實際出售人之應得貨款轉手交付，此事實唯有張秋煌所能提供，其不提供資料，被告或本院即便有職權也無從調查，但原告除一再以時間久遠、從事資源回收者教育程度不高、不知會計資料應完整保存致無法提供等詞回應，並主張應由被告負舉證責任及本院應依職權調查找出其實際運銷社員對之歸課一時貿易所得等語外，對實際運銷來源（不論社員與否），概以時間久遠、無從查知為由回應，則原告主張張秋煌確有交付實際運銷社員而無分散所得事實乙節，即難採信。（5）復按「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。……（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。（第5項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」稅捐稽徵法第12條之1第1項、第4項及第5項定有明文。另司法院釋字第537號解釋明揭：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」至於納稅義務人未善盡申報協力義務時，依實務通說，稅捐稽徵機關可減輕其舉證責任，或降低相關待證事實之證明標準，以為平衡。準此而言，私人間財產之移轉本屬私法自治範疇，當事人間係出於何原因而移轉，稅捐稽徵機關無從得知，故對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，則稅捐稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條規定行使調查權，當事人自應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；倘納稅義務人未善盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稅捐稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。查原告配偶張秋煌雖為三資社社員，得透過三資社以合作社運銷制度為社員辦理廢棄物共同運銷並代表社員開立銷貨憑證，而免辦營業登記，但本件經查明三資社所申報之第17回收站資源回收物之銷售狀況及申報之「個人一時貿易資料申報表」均非真實，並有拆解分散各站銷售額於不同人頭社員之情，已如前述。張秋煌既收受三資社取自中龍公司所支付之貨款，卻又無法提出第17回收站實際交易對象及付款對象資料，僅主張其係提領現金轉交社員，卻無法提出確實交付現金之相關證明，其是否確實將系爭銷售貨款轉付三資社社員即屬有疑。依照上開有關納稅義務人未善盡申報協力義務時，稅捐稽徵機關可減輕其舉證責任，或降低相關待證事實之證明標準等說明，則被告依據上開調查證據之結果，認定系爭銷售額屬張秋煌個人從事買賣資源回收物之收入，應依法繳納綜合所得稅，尚無不合。從而，被告復以系爭銷售額之貨款皆匯入張秋煌臺中商業銀行南屯分公司帳戶，又參酌原告配偶張秋煌所負責之第17回收站在96年度各期營業稅申報日前（即單月11日至13日間）分別匯款予三資社之金額，均與按三資社開立統一發票銷售額計算之營業稅及手續費合計數相符，顯係已全數收到貨款，始有對應之營業稅及手續費支出，乃將該貨款全數歸屬張秋煌個人從事買賣資源回收物之收入，按三資社96年度開立予中龍公司之統一發票銷售額339,337,251元（未含稅），同額認定屬張秋煌96年度運銷資源回收物之銷售收入，依一時貿易盈餘純益率6％，計算其96年度一時貿易之營利所得20,360,235元（339,337,251元 ×6％），併課原告96年度綜合所得稅，並從寬依「三資社第17回收站分散所得明細表」中所載社員之96年度申報總金額，扣除受利用分散所得人名義溢繳稅款482,514元（參見原處分卷附卷第478頁至第490頁），核定補徵應納稅額7,619,971元，已屬善盡調查能事，是其核課處分即於法有據。原告訴稱其未提出回收物交易及已支付款項予社員之證明文件，至多僅能認原告未充分盡協力義務，惟縱有違反協力義務，並不足以轉換（倒置）被告機關就課稅處分要件事實的客觀舉證責任；被告只因原告未充分盡協力義務，即率爾遽認三資社於96年度開立予中龍公司之統一發票銷售總額乘以6％所得金額，全數為原告配偶張秋煌利用人頭社員分散之所得，如是無異令原告須就主張配偶張秋煌沒有利用人頭社員分散一時貿易所得之消極事實（非逃漏稅之事實）負舉證責任，其顯然不符證據法則云云，容有誤解，委非可採。（6）雖原告主張「於刑事案件審理中就光碟資料與原始電腦系統內資料是否相符、是否確實出自扣案電腦等節，曾囑託內政部警政署刑事警察局鑑定，經鑑定結果認光碟資料與扣案電腦匯出之原始資料，部分不同，及『比較光碟中彙整之資料以及送鑑電腦所彙整之資料，發現回收場代號欄位中的資料不相同』，有內政部警政署刑事警察局數位鑑識報告可稽，足見於刑事案件中調查站承辦人彙整於光碟之資料顯有瑕疵，被告援用該光碟資料資為不利原告之證據，有欠妥洽。」「臺灣高等法院臺中分院102年度上訴字第1810號刑事判決認定陳鐘鐄、劉清榮、施清華、吳俊緯、王詩綺、蕭寧郁、蔡素萍、周翰林、羅智慧、許穗德、陳世宗、林聰輝、葉耀廷、李春發、廖德涼、王素玉、王語彤等人於96年度各遭三資社向財政部中區國稅局不實申報一時貿易所得之年度總金額與『法務部調查局自三資社扣案電腦分析後所得之人頭戶於96年度與三資社各站交易金額』之年度總金額不同，即三資社扣案電腦分析資料（光碟資料）與實際向被告申報之個人一時貿易資料存在有不一致之瑕疵。」等云。經查，原告所質疑在刑事案件當中扣案電腦內會計系統經轉檔之光碟，應有證據能力，此經臺灣高等法院臺中分院102年度上訴字第1810號刑事判決認定明確（參見原處分卷一第203頁）。又該判決亦認定：「……三資社製作發票的流程是依各回收站傳真之資料（上載有站名、站編號、日期、重量、品名、單價、總金額等）開立發票，雖該傳真資料並無社員資料，但可由發票明細上之各站別及發票日期等具體資料，確認各回收站交貨情形，據此並可得知，三資社從業人員究係為何站填報『個人一時貿易資料申報表』。再者，①證人即力冠國際資訊顧問公司負責人陳炳昌於本院證稱：『〔提示三資社IBM電腦主機內有一套EM會計系統程式，這套系統是否你們公司提供？（提示原審卷六第222 頁以下）〕是。』、『（這套EM會計系統程式，有關於功能、指令情形？）那是作會計的。功能是做會計、營業稅申報、財務報表，發票營業稅。』、『（在這個IBM電腦主機內是否可以把主機內的EM會計系統程式內的申報營業稅資料轉成如80頁Excel內容？）可以。資料庫本身就可以轉Excel。』、『（EM會計系統功能？）營運的收入費用，申報營業稅、開發票，國稅局都有發票資料。營業額跟發票金額一樣才可以報稅。』、『（這套系統根據三資社需要客制化？）對。所以才需要維護。』、『（你知道這套系統有沒有隨機帶出人名功能？）比如打代號就會帶出誰，代號不能重複。』等語……。②證人即原審將扣案電腦與卷內資料之光碟送請刑事警察局鑑定之鑑識人員陳子雄於本院證稱：『（提示原審卷六221至226頁鑑識報告，這份鑑定報告是否你鑑定製作？）是。』、『（鑑識報告案件資訊223頁，鑑識重點原審就這幾點有請你做鑑識，查有無原始發票清單、第三資源合作社社員名單、每張發票金額拆解至各社員、各回收站所登記社員、95、96年度之交易額及資源回收物種類情形、分析EM會計程式功能，當時你有沒有找出什麼？）第一台IBM電腦701有找到EM會計系統資料庫，我把資料找出來，裡頭有資料庫相關報表，包含本報告第4頁開立發票明細、統一發票明細、社員名冊。』、『（提示原審卷三第2頁以下跟這有無相關？）卷三資料應該是資料庫做整理之後產生的資料。』、『（資料庫要變成原審卷三第2頁以下這些資料，要用什麼方式才能呈現出來？）原本資料庫是很多很多資料表格分開的，我們需要整合後才能呈現這個狀態。』、『（它是不是用文字檔匯出後，重新匯入後在經過Extension方式來製作成這個？）這是其中一種方法，其實方法有很多，一般使用者是透過EM會計系統程式經過整理後，產生這個結果。因為鑑定的人不知道它的程式怎樣，我們會用如法官所講的方法匯出再匯入整理，產生相同結果。』、『（用Extension匯出再匯入之後，會不會造成原始光碟資料跟送鑑光碟的資料產生不同？）基本上是不會。除非下條件。』、『（226頁報告第9頁結論，你說使用工具軟體WinMerge比對原始資料跟送鑑電腦701，匯出原始資料發現部份資料表不同，這是指什麼？）我只是比對不同，不知道為何不同。225頁即報告第7頁有寫那些不同，我用工具軟體WinMerge比對從資料庫匯出來的資料表跟光碟資料庫作比對，發現有如同表一這幾個不一樣的地方。為何不一樣我不知道，因為我不知道光碟他們如何用，所以我無法說明為何不一樣。』、『（這個不一樣會不會影響到原審卷三第2頁以下這些資料？）表一裡頭的資料表欄位有6個，這幾個資料表跟卷三裡頭的資料有沒有關係，假如有這6列所示的就會受影響，沒有關係就不會。』、『（這6列有無跟原審卷三有關係的？）沒有影響。』等語……，此外並有該局102年2月21日函覆鑑識報告（見原審卷六第220-226頁）。③卷內資料是由該台扣案之外殼標示 IBM裡面的原始資料，交由法務部調查局資通處林育梨調查官將系統資料轉成Excel檔後，再去過濾Excel檔裡面的各個資料，研判他可能的情況之後，再比對相關的證據來製作出最後移送給檢察官所有的證據資料等情，亦據原審勘驗在卷（見原審卷一第169-170頁）。由以上鑑定報告、證人及勘驗情形可知，扣案電腦（外觀IBM）之EM會計系統程式是針對三資社之需要而客制化之軟體，其功能在於會計、營業稅申報、財務報表，發票營業稅等，且資料庫內之資料是可以轉成Excel；卷內資料之Excel是由林育梨調查官將上開扣案電腦EM會計系統資料轉成Excel檔後，再過濾Excel檔裡面的各個資料，研判後所得之證據；雖光碟資料即卷內資料與扣案電腦有鑑定報告所稱『表一』有不一致之情（見原審卷六第22頁正面），然『表一』前五欄乃扣案電腦資料筆數多於光碟資料筆數，甚至有扣案電腦有資料但光碟即卷內無此資料之情，惟此乃光碟資料即卷內資料已過濾Excel檔裡面的各個資料後之結果（經刪除部分與本案無關之資料後，光碟資料之數目必然較扣案電腦少、甚或沒有），另『表一』最後一欄，雖有RCDL、RCDY等二欄位資料不一，亦不知影響到什麼，惟參諸上開鑑定證人陳子雄及鑑定結論前4點所示，扣案電腦（外觀IBM）內原始資料之發票明細等原審卷三之資料及社員名冊與卷內光碟資料，尚屬相符，其中原審卷三資料中之發票收回金額（倒數第三欄位），亦與共同被告石嘉禎、許倍綺上開所述相符，已如上述。則原審卷三之資料及卷內之社員名冊等資料，自可作為本院進一步判斷各站長是否與被告許昆煌、許素維等三資社從業人員，各共同使用人頭攤提個人一時貿易所得之情況。」等語明確（參見原處分卷一第152頁至第155頁），亦有該刑事案件證人陳炳昌、陳子雄之筆錄及內政部警政署刑事警察局102年2月21日刑研字第1020007015號函覆及數位鑑識報告等件在卷可稽（參見原處分卷附卷第499頁至第503頁、第506頁至第515頁、第523頁至第532頁）。上開光碟資料雖有與扣案電腦內容有不一致之情，然此乃係因光碟資料即卷內資料已過濾Excel檔內裡面的部分資料，並刪除與本案無關部分後之結果，扣案電腦資料筆數多於光碟資料筆數，甚至扣案電腦有資料但光碟內無此資料，應屬正常；又扣案電腦內原始資料既與光碟所留存資料相符，則該刑事案中之光碟資料自可作本件之證據。從而，被告審酌三資社開立予中龍公司之統一發票銷售額及按期申報之營業稅額均相符，及光碟內發票明細、社員名冊與扣案電腦內之原始資料亦相符；而張秋煌並未提交回收物交貨人資料給三資社，三資社乃將每張開立予再生工廠之統一發票銷售額，隨機拆解成每筆5 萬元以下金額，再由三資社人員許素維調整帶入人名，分攤交易金額，登載「個人一時貿易資料申報表」，持向被告所屬臺中分局申報，其個人一時貿易資料申報均非真實；及三資社製作發票的流程是依各回收站傳真之資料（上載有站名、站編號、日期、重量、品名、單價、總金額等）開立發票，雖該傳真資料並無社員資料，但可由發票明細上之各站別及發票日期等具體資料，確認各回收站交貨情形等上開事證，依論理法則及經驗法則，認定三資社96年度開立予中龍公司之統一發票銷售額，即為第17回收站銷售回收物之交易金額，並以張秋煌為實際收到系爭貨款之人，迄未提出第17回收站實際交易對象及付款對象資料，乃以張秋煌為所得之實際歸屬對象，經核尚無不合。是原告訴稱前揭光碟資料有瑕疵，三資社扣案電腦分析資料（光碟資料）與實際向被告申報之個人一時貿易資料存在有不一致之瑕疵，被告援用該光碟資料資為不利原告之證據，有欠妥洽等云，並無可採。（7）原告雖稱「三資社收受貨款之資金流向明細表所載資金流向縱然屬實（原告否認其正確性），亦僅顯示在中龍公司將貨款匯入三資社於臺中商銀南屯分行帳戶後，三資社有將其部分款項轉帳至張秋煌帳戶，如是資金流程至多僅能說明自三資社轉帳至張秋煌帳戶之款項係三資社為第17回收站運銷回收物之款項，根本無從據以認定三資社轉帳至張秋煌帳戶之款項悉數係利用他人分散之回收物銷售額（營收）。況查稽諸該明細表所載，三資社於96年度自中龍公司收到之匯款金額與同年度張秋煌收到來自三資社之匯款金額，並不相符〔96年度三資社匯入張秋煌帳戶之款項僅255,824,461元（含5％營業稅），若不含營業稅，應為243,642,344元〕。」云云。經查，中龍公司96年度給付貨款予三資社計356,365,354元，核與三資社開立予中龍公司之統一發票銷售額、營業稅額及匯費各為339,337,251元、16,966,866元及 61,237元，合計356,365,354元相符（參見原處分卷一第29頁至第46頁），可見中龍公司確實有購入該等價值之回收物，否則豈會匯款予三資社，三資社又豈會開立統一發票銷售額與營業稅額合計數相同之發票給中龍公司作為進項憑證？另張秋煌所負責之第17回收站，於96年3月12日、同年5月11日、同年7月11日、同年9月12日、同年11月12日及97年1月13日，即96年度各期營業稅申報日（每單月15日）前，匯款予三資社之金額計18,242,559元，核與按72張統一發票銷售額計算之營業稅16,966,866元及手續費1,275,693元（96年2月以前0.3％，3月以後0.4％）合計18,242,559元相符（參見原處分卷一第29頁、第40頁至第43頁），亦足認第17回收站銷售回收物之交易金額即為三資社96年度開立予中龍公司之統一發票銷售額。又張秋煌自三資社受領貨款之方式，或向三資社直接領取現金，或由三資社將款項匯入其帳戶內，故不能徒以三資社匯入張秋煌帳戶內之款項據為認定張秋煌實際銷售額為何。本件原告配偶張秋煌所負責之第17回收站，在96年3月12日、同年5月11日、同年7月11日、同年9月12日、同年11月12日及97年1月13 日等96年度各期營業稅申報日前（即單月11日至13日間）分別匯款予三資社之金額，均與按三資社開立統一發票銷售額計算之營業稅及手續費合計數相符，此若非係因第17回收站須負擔營業稅及手續費，為何會有如此持續且金額相等之匯款行為？原告配偶張秋煌為第17回收站之站長，對此理應知悉，但卻未主動說明，僅是一再聲稱三資社收受貨款之資金流向明細表所載資金流程無從據以認定三資社轉帳至張秋煌帳戶之款項悉數係利用他人分散之回收物銷售額（營收）；三資社於96年度自中龍公司收到之匯款金額與同年度張秋煌收到來自三資社之匯款金額並不相符等云，顯非合理。被告受限於張秋煌與三資社、社員間究竟如何收付款項無法全部掌握之客觀情狀，並已窮盡查核之能事，經綜合評價上開包括張秋煌在內之關係人等筆錄、刑事判決結果、統一發票開立及報繳情形等事證，乃認定三資社所申報之第17回收站資源回收物之銷售狀況及申報之「個人一時貿易資料申報表」均非真實，並有拆解分散各站銷售額於不同人頭社員，該所得應歸屬原告配偶張秋煌所有等情，尚無不合。原告主張三資社於96年度自中龍公司收到之匯款金額與同年度張秋煌收到來自三資社之匯款金額不符，不能作為證據云云，並非可採。（8）至於上開刑事判決雖就張秋煌被訴涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪部分不另為無罪之諭知，惟依行政訴訟法第176條規定，行政訴訟關於證據事項，係準用民事訴訟法之相關規定，並無刑事訴訟法關於證據能力規定之適用，且刑事責任之認定須受罪疑惟輕原則及嚴格證據法則之限制，始得為犯罪事實成立與否之認定，非當然可作為行政訴訟認定事實之依據，故成立行政責任者並不當然構成刑事犯罪，自不能以刑事責任不成立，反推其行政責任亦屬不成立。易言之，行政責任與刑事責任之基礎互殊，且責任要件、事實認定及證據取捨之法則亦未盡一致，是以刑事判決所判斷之事實，行政機關從事行政調查或行政法院審理行政爭訟事件，固可予以參酌，但不當然受其拘束，仍得本於職權為相異之認定（最高行政法院44年判字第48號、59年判字第410號判例參照）。本件刑事判決無非係以檢察官所指之各站長逃漏稅金額，乃依扣案電腦內之各回收站年度發票總金額乘以百分之六計算各站長逃漏稅金額，並未查明人頭為何人及依法應扣除實際社員、實際交易情形，其所憑即有所偏差，在稅捐機關無法判斷有無逃漏稅捐，及檢察官未舉出上開情況是否致生逃漏稅捐之結果，自無從遽以認定上開各站長逃漏稅捐金額等為由，而就張秋煌被訴逃漏稅捐罪部分不另為無罪之諭知。惟查，被告103年8月25日中區國稅二字第1030011492號函說明三之記載（參見原處分卷一第590頁至第591頁），此係因稽徵機關於收受個人一時貿易所得申報書及申報表時，僅須填妥申報各欄位即可，並無銷售人回收站站名及社員編號等欄位，且無需檢附帳簿憑證等資料供核，是以無從判斷申報之個人一時貿易所得源自三資社哪一個回收站，而於三資社利用人頭社員隱匿實際交易情事時，自無從反向拆分一時貿易資料申報表之金額並歸併各站據以計算各站長之逃漏稅額，並非指各站長並無利用人頭社員逃漏稅捐之情事。況依刑事案件有實際交易之證人陳述，均就其回收物於當場以現金計價交付（參見原處分卷附卷證人張峻能、茆智榮、林均蔓、陳易南、林雅敏等人之調查筆錄），其交易流程已異於社員共同運銷之模式，核屬站長基於社員地位向渠等取得回收物再轉售予資源回收廠商並收取貨款，為站長之一時貿易產生之收入，故縱未減除系爭社員之實際交易額，亦難謂有所違誤。再查，本件被告並非僅以刑事判決為依據做出原處分，尚斟酌原告配偶張秋煌既已收受三資社所開立發票同額之匯款，並就第17回收站之銷售額不爭執，然該銷售款項卻經由原告配偶張秋煌帳戶流入非社員之帳戶，與資源回收共同運銷流程不符，故認定該銷售額非屬三資社社員共同運銷所得，而屬原告配偶張秋煌個人之銷售額，實已就稅捐構成要件事實為合理舉證，其認定原告配偶張秋煌利用人頭社員名義開立一時貿易資料申報表，藉以分散所得，洵非無據。（9）另原告主張「臺灣高等法院臺中分院102年度上訴字第 1810號刑事判決僅認定陳鐘鐄等19人未實際從事資源回收運銷業務之人頭社員，彼等所填報之『個人一時貿易資料申報表』固屬不實，但王廖美麗、張竣能、茆智榮、林均蔓、陳易南、廖文標、林雅敏、曾琳榛、張培欽、李建億、紀欣綜、黃國華、吳萬得等13人確有加入三資社，並為實際從事資源回收物買賣之社員，被告自應依上開刑事判決之既判事項為適法之處分。」云云。經查，原告配偶張秋煌於上開刑事案件偵查中已供承：伊的回收站有收社員及非社員的貨，非社員的部分沒有辦法記錄出售人的資料給三資社，而社員交貨部分，伊開始有記錄資料，但是後來也沒有記錄給三資社；另外三資社有列清單給伊，跟伊說要繳給三資社的錢，金額則為交貨金額的0.008，伊還要再付1筆0.054的金額給許昆煌，許昆煌說是要繳稅及管銷費用，之後會再撥1筆 0.001給站長，0.054是匯款到三資社帳戶內，0.008是拿現金等語（參見原處分卷附卷第11頁至第12頁）；另三資社總經理許昆煌供稱：三資社發票製作的流程是伊看過由各站傳來載有品名、重量、單價、總金額之資料後，依各站所傳來的資料開發票，而伊有使用人頭社員，伊有找人頭幫張秋煌分攤個人一時貿易所得，並向回收站收千分之八的管理費等語（參見原處分卷附卷第16頁至第22頁）。原告配偶張秋煌既收受三資社給付之鉅額款項，自應就受有經濟利益之原因關係加以說明，並就其主張非屬自己享有之經濟利益部分，提出具體證明文件，以供稽徵機關查核。然原告始終未能提出第17回收站實際交易對象及付款對象資料，又三資社開立之一時貿易資料申報表，係由三資社招募人頭社員所製作並申報，已如前述，自不能以該一時貿易資料申報表證明該等人頭社員有實際從事資源回收運銷業務。又雖有部分社員於刑事案件審理中供稱係三資社之社員且實際從事資源回收之行為，惟依前揭三資社章程第39條第2項規定，社員應將所收集之資源回收物交由所屬的共同運銷站，並記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社，然該等社員及原告配偶張秋煌既已掌握此等資料，理應能提出，但彼等僅單純陳述，並未提供相關交貨及收付款項之資料，是以即便有真實社員存在，但既未有相關物流、金流之相關資料可資佐證，亦難認定為真實。從而，原告上開主張臺灣高等法院臺中分院102年度上訴字第1810號刑事判決僅認定陳鐘鐄等19人為人頭社員，並不能據以認定全部均非真實，應依上開刑事判決結果為認定依據云云，要與行政訴訟審理不受刑事判決結果所拘束之法理不合，自非可採。（二）罰鍰部分： 1.按行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」亦即，違反行政法上義務之行為，若係出於故意或過失，即應加以處罰。其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又現行綜合所得稅制係採自行申報制，首重誠實報繳，人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。換言之，納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。另租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，而係依據法律規定而成立，最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。再者，納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意。 2.原告雖主張「就張秋煌與三資社間回收業務之往來，原告並無與聞其間，無從得知張秋煌96年度有利用他人分散一時貿易銷售額、一時貿易盈餘乙情；職是之故，就違反所得稅法第71條第1項前段所規定結算申報義務，而有漏報或短報系爭張秋煌營利所得之情事，原告並無故意或過失，亦即原告欠缺行政罰主觀構成要件。」「依現行稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（所得稅法部分，財政部於103年4月16日修正發布），須屬故意有所得稅法第110條第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，始處所漏稅額1倍之罰鍰，就本案而言，顯然較修正前之基準有利於原告……因均無漏報或短報之故意，故被告裁處1倍罰鍰之處分，於法亦有未洽。」等云。經查，稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表就所得稅法第110條第1項之違章情形，係區分為營利事業所得稅及綜合所得稅，其中屬「營利事業所得稅」部分，於該表第3點明列：經查屬故意短漏報所得額之情節，處所漏稅額1倍罰鍰，於「綜合所得稅」部分尚無列示此違章情節。且依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。本件被告裁罰後，稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表雖有修正，但有關本案情節部分，該倍數參考表並無有利原告之修正（參見原處分卷附卷第620頁至第624頁）。依現行即106年8月30日修正之倍數參考表（另104年12月4日、98年12月8日修正之規定均類同）第6點規定：有下列情形之一者……（四）以他人名義分散所得，處所漏稅額1倍之罰鍰。又該倍數參考表第1至5 點載明短漏報之所得屬已填報扣免繳憑單等情形者，需無上開第6點所列情形，方得適用較輕倍數，處0.2倍或0.5 倍罰鍰。此規定乃係基於納稅義務人如有該表第6點情形者，其違章情節顯較其他漏稅行為嚴重，且在「綜合所得稅」制下，針對違章情節相對重大之漏稅行為，應綜合評價納稅義務人同一年度其他漏報本人、配偶及受扶養親屬各類所得之責任條件，乃將納稅義務人該年度同一申報戶漏報所得之所漏稅額均處1倍之罰鍰，藉此遏止納稅義務人以該等不正當方式逃漏稅捐，財政部在所得稅法授權範圍內，訂定統一之裁量基準，以供下級機關遵循之規範，並無裁量逾越或裁量濫用情事。又原告與其配偶張秋煌自行選定原告為家戶所得之納稅義務人，並辦理96年度綜合所得稅結算申報，其配偶張秋煌雖非被選定之人，但仍應盡其稅捐法上之協力義務，張秋煌於96年間收取三資社給付之鉅額款項，來源特殊，且金額並非小數，當知之甚詳，自應注意依所得稅法規定覈實申報，惟其竟與三資社從業人員共同連續以不實交易之「個人一時貿易資料申報表」隱匿該項所得，係以積極行為造成不實態樣，增加稽徵機關稽徵之困難，顯有漏報之故意。又夫妻於日常家務，互為代理人，且就其婚後財產互負報告義務（民法第1003條第1項、第1022條參照），是夫妻選定其中一人為形式納稅義務人，為家戶此一「課稅單位」報繳全部之應納所得稅額，該課稅單位之配偶彼此就所得稅之申報及繳納當互具有代理關係。從而，夫妻其中1人就所得稅之短漏報有故意或過失，配偶亦應負推定故意、過失責任，惟此責任尚非不得以反證推翻之（最高行政法院105年度判字第 67號判決意旨可資參照）。本件原告短漏報配偶張秋煌系爭營利所得20,256,211元，已如前述，違章事證明確，惟原告僅空言主張無故意過失，未能提供事證作為推翻其應被推定有漏報配偶系爭所得故意之反證，仍應負故意違章之責任。況原告為寶源公司之負責人，該公司營業地址雖登記為臺中市○○區○○街000巷0號1樓，惟張秋煌自承寶源公司實際營業地址是在臺中市○○○路0段000○0號，與三資社第17回收站係同一地點，同一辦公室，張秋煌亦自承與寶源公司有業務往來，此有營業稅稅籍資料查詢畫面及張秋煌99年1月22日調查筆錄及訊問筆錄在卷可稽（參見原處分卷附卷第2頁、第6頁、第8頁至第9頁、第649頁），顯見原告與三資社第17回收站關係密切。衡諸常情，原告應知悉其配偶張秋煌與三資社間回收業務往來情形，其辯稱並無聽聞，應與事實不符，並不可採。 3.本件被告因查獲原告漏報本人取自鑽全實業股份有限公司營利所得18,880元、受扶養親屬張足租賃所得20,520元、張添枝利息所得30,894元（應稅免罰），歸課核定原告綜合所得總額5,629,332元，補徵應納稅額5,131元；嗣再依臺灣臺中地方檢察署通報、臺灣臺中地方法院101年度訴字第1496號刑事判決及查得資料，以原告漏報配偶張秋煌利用他人名義取自三資社分散之營利所得20,256,211元（核定20,360,235元－已申報104,024元），經審理後認定違章成立，除重行歸併核定原告96年度綜合所得總額25,885,544元，所得淨額24,509,114元，補徵應納稅額7,619,971元外，並按所漏稅額7,420,376元處以1倍之罰鍰計7,420,376元，經核尚無不合。 4.復按，「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。……前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」為行政罰法第26條第1項前段及第2項所明定。另所謂「一行為不二罰原則」，又稱「禁止雙重處罰原則」，乃現代民主法治國家之基本原則，其本意即禁止國家對人民之同一行為，予以相同或類似之措施多次處罰，致承受過度不利之後果。詳言之，一行為已受處罰後，國家不得再行處罰；且一行為亦不得同時受到國家之多次處罰。而所謂「一行為」，其概念包含「自然一行為」與「法律上一行為」。原告主張本件所涉刑事案件經檢察官以張秋煌犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪及稅捐稽徵法第41條之以不正當方法逃漏稅捐等罪，並認上開犯行係一行為觸犯數罪名之想像競合犯（且因其具有反覆、延續實行之特徵，應論以集合犯），而提起公訴；嗣經一、二審刑事判決僅就所犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪，予以論罪科刑，另認證據不足以證明張秋煌確有稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐之犯行，惟因其與論罪科刑部分，有裁判上一罪之想像競合犯關係，爰不另為無罪之諭知。因張秋煌係一行為同時觸犯刑事法律（即刑法第216條、第215條、稅捐稽徵法第41條）及違反行政法上義務規定（即行為時所得稅法第71條第1項前段），既經刑事法律論罪科刑確定在案，依行政罰法第26條第1項本文之規定及司法院釋字第506號解釋、釋字第604號解釋肯認之「法治國家一行為不二罰之原則」，就漏報96年度所得額部分，即不得再依行為時所得稅法第110條第1項之規定裁處罰鍰，系爭罰鍰處分顯然違反「一行為不二罰原則」等云。然查，本件原告96年度綜合所得稅結算申報，未依規定將系爭營利所得一併辦理申報，違反所得稅法應申報義務，被告乃依同法第110條第1項規定裁處原告行政罰鍰，此受處罰之行為係「未依規定將營利所得一併辦理申報，致短漏報所得之行為」，核與張秋煌觸犯刑法偽造文書之行為，非屬同一行為，尚無一行為不二罰原則之適用，原告此部分主張尚有誤解，並非可採。 5.末查，原告配偶張秋煌為三資社社員暨第17回收站之站長，其於96年間任由三資社從業人員以非實際從事資源回收運銷業務之自然人，登載不實交易資料在「個人一時貿易資料申報表」上，致原告漏報配偶之營利所得20,256,211元，違章事證明確；且張秋煌係利用人頭社員名義隱匿系爭所得，可認為係以積極行為造成不實態樣，增加稽徵機關稽徵之困難，自屬以不正當方法逃漏綜合所得稅，依稅捐稽徵法第21條規定，其裁處期間應為7年，自申報日97 年5月21日起算7年，至104年5月20日屆滿，被告初查於104年3月20日送達罰鍰繳款書，有掛號郵件收件回執在卷可稽（參見原處分卷一第456頁），顯未逾核課期間，附此敘明。七、綜上所述，原處分（即復查決定）經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，尚難認為有理由，應予駁回。八、又本件事證已臻明確，兩造其餘主張及舉證，與本件判決結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　107　年　　5　　月　　31　　日臺中高等行政法院第三庭審判長法官林秋華法官陳文燦法官劉錫賢以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　107　年　　5　　月　　31　　日書記官許巧慧

臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)106年度訴字第232號

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臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)106年度訴字第232號