臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)106年度訴字第264號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
• 裁判日期: 106 年 12 月 13 日

臺中高等行政法院判決
106年度訴字第264號106年11月29日辯論終結原 告　金昇國際開發股份有限公司
代　表　人　紀玉枝
訴訟代理人　陳益軒　律師
被 告　臺中市政府地方稅務局
代　表　人　陳進雄
訴訟代理人 陳其應
劉賜穎
上列當事人間地價稅事件，原告不服中華民國106年5月17日臺中市政府府授法訴字第1060065832號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要及其證據：
原告所有臺中市○○區○○段○○○段000○000○號、同段北溝小段45-14及45-26、45-672（原處分誤植為46-672）、45-673、45-674、45-675、45-676地號等8筆土地（原處分
卷196-206頁之土地建物查詢資料），原按一般用地稅率課
徵地價稅。原告以民國105年10月9日105金昇（業）字第9號函（原處分卷158-159頁），向被告申請依土地稅減免規則
第13條規定減免地價稅，並退還歷年溢繳稅款。被告以系爭土地屬霧峰區「電影文化城」社區整體開發案之一部分，依財政部99年1月7日台財稅字第09804765270號函及內政部96
年1月30日台內地字第0960007865號函釋規定，尚無減免地
價稅之適用，以106年2月22日中市稅屯分字第1053134349號函（下稱原處分，本院卷21-22頁）否准原告所請。原告不
服，提起訴願（訴願卷4-6頁），亦遭決定駁回（本院卷23-30頁），遂提起本件行政訴訟（本院卷13-17頁之起訴狀、31-33頁之更正被告機關及起訴聲明狀）。
二、原告主張略以：
（一）系爭土地使用類別原編定林地，103年5月8日臺中市政府
依區域計畫法第15條規定變更編定為國土保安用地，因系爭土地於前臺灣省政府區域計畫委員會編定「霧峰鄉電影文化城坡地社區」整體開發區內，被告於95年度起認定系爭土地雖編定為林地，但位於上開整體開發區內，屬於整體開發計晝之一部分，與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別，無依土地稅法第22條規定課徵田賦之適用，應依土地稅法第14條規定應課徵地價稅，故自95年度起就系爭土地改課徵地價稅，並援引上開內政部96年1月30日
函、財政部99年1月7日及96年2月13日台財稅字第09604710710號函，認定系爭土地應徵地價稅。
（二）惟按「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第385號解釋在案。次
按土地稅法第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指
非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者：一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌既、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」第22條第1項規定：「非都市土地
依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計晝編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。
五、依都市計晝編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」土地稅法施行細則第21條規定：「本法第22條第1
項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」土地稅減免規則第13條規定：「經依法編定為森林用地，或尚未編定為森林用地之山林地目，業經栽植竹木之土地，田賦減百分之50。但依法編定並實際供保安林使用之土地，田賦全免。」是土地應徵田賦或地價稅，依憲法第19條「租稅法定原則」，應依法律規定課徵，行政機關並無變更賦稅條件之權利，否即有違租稅法定原則。
（三）經查，系爭土地使用類別原編定林地，其上育有林木，臺中市政府依上開整體開發計畫，認系爭土地基於水土保持需要應作為造林保育使用，乃於103年度變更編定為國土
保安用地，限制系爭土地僅得為種植保育林木用途使用，依非都市土地使用管制規則第6條規定，系爭土地不得為
林地以外之用途使用，故依平均地權條例施行細則第34條規定解釋，系爭土地自屬平均地權條例第22條第1項規定
應徵田賦之土地。是以系爭土地依土地稅法第22條第1項
第1款、第4款、同法施行細則第21條及土地稅減免規則第13條規定，應徵田賦。然被告以系爭土地雖限制不得為保育林木以外用途使用，但屬上開整體開發區之一部分，認應依整體開發之目的課徵地價稅，排除依上開法律課徵田賦之適用，顯然違反租稅法定原則。
（四）再按納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還
之稅款不以5年內溢繳者為限，稅捐稽徵法第28條第2項定有明文。如前所述，系爭土地依法應徵田賦，堪認被告核定系爭土地應課徵地價稅，存有應歸責被告之適用法令錯誤情事，原告依稅捐稽徵法第28條第2項規定，請求被告
退還原告歷年溢繳之稅款，應屬有據。另被告歷年核定系爭土地應繳之地價稅，係以原告所有土地歸戶資料核定應繳之地價稅總額，被告並未將原告各筆土地應繳地價稅額明細，分列提供被告，故有關於被告應退還之系爭土地溢繳地價稅額，惠請本院命被告提供系爭土地歷年繳納地價稅明細等語，並聲明求為判決：⑴撤銷訴願決定及原處分。⑵被告應依原告105年10月9日函之申請，就系爭土地歷年溢繳之地價稅（其數額詳如本院卷75-76頁之一覽表中
之已納地價稅欄所示）作成退還原告之行政處分，並自106年度起改徵田賦之行政處分。
三、被告略以：
（一）按土地稅法第10條第1項對於農業用地業已加以定義為：
指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者．．．，亦即土地稅法上所謂農業用地，必須同時係供農業或農業有關之使用時，始得稱為農業用地，若僅編定為農業用地而未作農業使用時，尚不得稱為土地稅法第22條第1項之農業用地。申言之，非都市土地除須符合
土地稅法施行細則第21條規定之土地編定使用類別外，仍應實際供為土地稅法第10條第1項規定所稱「農業用地」
之用途使用時，始得課徵田賦，此有本院100年度訴字第371號判決，及最高行政法院101年度判字第478號判決意旨可資參照。查系爭土地供上開計畫整體開發，係經臺灣省政府區域計畫委員會第16及17次會議決議，嗣經臺中市政府100年8月25日府授都企字第1000150771號函核准「霧峰區電影文化城社區開發案變更開發計畫（第2次變更）」
許可，臺中市政府又於102年9月27日府授地編字第1020184449號函，及103年11月6日府授地編字第1030224855號函，核准系爭土地分區及用地變更，該地使用分區變更為鄉村區，其中系爭土地使用地類別變更為國土保安用地，並限依其核定事業計畫作為綠地使用。按非都市土地開發審議作業規範之主管機關內政部，其所屬營建署98年9月24
日營署綜字第0980059615號函說明二略以：「有關非都市土地開發案件所劃設之保育區，依上開規定，其70％應維持原始之地形地貌，而其劃設係為基地之水源涵養及生態保育為目的，而就國土合理利用而言，係整體開發案（住宅社區、遊憩設施區．．．）不可或缺之一部分。至前開國土保安用地是否認與平均地權條例第3條第3款所定『保育使用』之農業用地有別，而依稅法相關規定予以課徵稅賦，因涉前揭條例及有關稅法規定之實務認定，仍應由業管機關卓處。」。因此，依土地主管機關見解，當非都市土地成為整體開發案（住宅社區、遊憩設施區．．．）不可或缺之一部分時，雖然仍屬國土保安用地，但其實質卻是住宅社區、遊憩設施區整體開發的一部分，其實質用途就已經是住宅使用、遊憩使用之目的，而非土地稅法第10條所稱事實意義的特定使用。另農地使用之主管機關行政院農業委員會，前以98年12月16日農企字第0980167116號函釋略以：「．．．二、查農業發展條例以賦稅減免優惠措施，獎勵農地農用。其中作『保育使用』之農業用地係指本會基於國土保安及水土保持之需要，依森林法、山坡地保育利用條例及製定非都市土地使用分區圖及編定各種使用地作業須知等相關規定，將保安林及加強保育地等編定為國土保安用地，以防止天然災害之發生。三、復查非都市土地開發審議作業規範總編第17點及第19點分別規定：『基地開發應保育與利用並重，並依下列原則，於基地內劃設必要之保育區．．．』、『列為不可開發區及保育區者，應編定為國土保安用地．．．』前開國土保安用地經內政部函釋略以，依前開審議作業規範審議通過，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體使用上與高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等之開發具有不可分離關係，而與平均地權條例第3條第3款（同農業發展條例第3條第10款）所定保育使用之農業用地有別。」系爭土
地係屬上開整體開發計畫不可分割之一環，其土地編定之原因及目的乃為配合土地整體開發計畫所為，而非單純保育使用之農業用地，故其實質用途已非作農業使用，自非可視為農業用地，依前揭財政部99年1月7日函釋，尚無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用。
（二）次按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。但法律規定之內容不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示，故主管機關本於法定職權就相關規定為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，即與租稅法律主義尚無牴觸，司法院釋字第607號及第700號解釋著有明文。前揭財政部99年1
月7日函釋，乃財政部本於全國最高財稅主管機關之權責
，就依非都市土地開發審議作業規範審議通過，變更為國土保安用地之土地，有無課徵田賦規定適用所為釋示，屬課稅之技術性與細節性事項，且與土地稅法第10條第1項
及第22條規定之立法意旨相符，並無違反租稅法律主義，原告以被告援引適用上開財政部釋函否准其請，即屬違反憲法第19條租稅法律主義，容有誤解。且依非都市土地開發審議作業規範總編第17點及第19點規定，非都市土地開發基於保育與利用並重原則，應保留一定面積之土地列為不可開發區及保育區，該不可開發區及保育區，應維持原始之地形面貌且應編定為國土保安用地，不得開發，亦即土地變更為國土保安用地，係主管機關許可開發之必要條件，與開發目的具有不可分離之關係，是農地使用之主管機關行政院農業委員會前以98年12月16日函，認其雖編定為國土保安用地，屬性仍與整體開發計畫具有不可分離之關係，而非單純保育使用之農業用地。故系爭土地不可視為農業用地，而無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用。原告以系爭土地既經編定為國土保安用地即應課徵田賦，被告予以課徵地價稅即有核課適用法律錯誤情事，其自得依稅捐稽徵法第28條第2項規定請求退稅，尚非可採等語
，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件事實欄所載事實，有上開證據可稽，應堪認定。本件兩造之爭點為：⑴被告之原處分是否合法？⑵原告請求本院判命被告應依其105年10月9日函之申請，就系爭土地歷年溢繳之地價稅作成退還原告之行政處分，並自106年度起改徵田
賦之行政處分，是否有據？茲論述如下：
（一）按：
1、土地稅法第10條第1項第1款規定：「本法所稱農業用地，指非都巿土地或都巿土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第22條第1項前
段規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」
2、上開土地稅法第10條第1項對於農業用地，已加以定義為
：指非都市土地（或都市土地農業區、保護區範圍內土地），依法供下列使用者‧‧‧；亦即土地稅法上所謂農業用地必須同時係供農業或農業有關之使用時，始得稱為農業用地，若僅編定為農業用地而未作農業使用時，尚不得稱為土地稅法第22條第1項之農業用地，此觀諸66年7月1
日制定之土地稅法第22條第1項第6款規定：「左列土地，在作農業用地使用期間徵收田賦：‧‧‧六、非都市土地限作農業用地使用者。」自明。
3、次按土地稅法施行細則第21條第1項規定：「本法第22條
第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計
畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」再按內政部79年10月30日台內營字第847109號函訂定之「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」第9點
前段、第10點第2款及第11點分別規定：「九、基地內之
原始地形在坵塊圖上之平均坡度超過55%以上之地區，其
面積之80%以上土地應維持原始之地形面貌，為不可開發
區。其餘部分得就整體規劃需要開發建築。‧‧‧十、基地開發應以保育與利用並重為原則，劃設必要之保育區，以維持山林景觀、淨化空氣、涵養水源、平衡生態之功能。‧‧‧(二)保育區面積，不得小於扣除規範九不可開發區面積後之剩餘基地面積的30%。保育區面積之70%以上應維持原始之地形面貌，不得變更地形。‧‧‧十一、列為不可開發區及保育區者，應編定為國土保安用地，嗣後不得再申請開發，亦不得列為其他開發申請案件之保育區。」。
4、又按財政部79年6月18日台財稅字第000000000號函釋及99年1月7日函釋意旨分別略以：「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。說明：‧‧‧二、主旨所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準；未領取而擅自變更為非農業使用者，例如：整地開發供高爾夫球場使用、建築房屋、工廠、汽車保養廠、教練場等，稽徵機關應查明實際動工年期，依主旨規定辦理。」及「‧‧‧依非都市土地開發審議作業規範審議通過之高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等開發計畫，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體上仍認屬該開發計畫之一部分，應依該作業規範規定及經核定之開發計畫用途使用，其與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別，則本案系爭土地尚無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用。」。
5、另按行政院農業委員會98年12月16日函釋及100年1月20日農企字第1000102587號函釋意旨分別略以：「‧‧‧二、查農業發展條例以賦稅減免優惠措施，獎勵農地農用。其中作『保育使用』之農業用地係指本會基於國土保安及水土保持之需要，依森林法、山坡地保育利用條例以及製定非都市土地使用分區圖及編定各種使用地作業須知等相關規定，將保安林及加強保育地等編定為國土保安用地，以防止天然災害之發生。三、復查非都市土地開發審議作業規範總編第17點及第19點分別規定：『基地開發應保育與利用並重，並依下列原則，於基地內劃設必要之保育區‧‧‧』『列為不可開發區及保育區者，應編定為“國土保安用地”‧‧‧』前開國土保安用地經內政部函釋略以，依前開審議作業規範審議通過，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體使用上與高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等之開發具有不可分離關係，而與平均地權條例第3條第3款（同農業發展條例第3條第10款）所定
『保育使用』之農業用地有別。」及「‧‧‧三、有關依非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範規定所編定之國土保安用地，是否為農業用地一節，經查不可開發區及保育區，編定為國土保安用地，係為符合非都市土地住宅社區開發申請案必須依前開審議規範規定辦理所為之變更編定，亦即土地變更編定為國土保安用地，係主管機關許可開發建築之必要條件，該土地既屬整體開發計畫之一部分，實際上與農地原編定目的使用有別，倘視為與農業發展相關之農業用地，與立法意旨確有扞格。‧‧‧是以土地變更編定為國土保安用地，惟其已供整體開發用途，本質上已非作為農業使用，尚非符合土地稅法第10條（同農業發展條例第3條第10款）所謂之農業用地，故無從適用同
法第22條第1項所謂非都市土地依法編定農業用地徵收田
賦之規定‧‧‧。」。
6、查上開函釋分別係財政部、內政部及農委會分別就何謂農業用地及其是否作為農業使用，闡明法規原意之解釋函釋，揆諸司法院釋字第287號解釋意旨，應自法規生效之日
起有其適用，爰予援用。
（二）本件系爭土地為「鄉村區」「國土保安用地」（原處分卷196-206頁之土地建物查詢資料），原按一般用地稅率課
徵地價稅，原告以上開105年10月9日函申請被告依土地稅減免規則第13條規定減免地價稅，並退還歷年溢繳稅款，經被告以原處分否准所請，揆諸前揭規定及說明，依法核無不合。
（三）原告雖以前揭情詞以資爭議，然查：
1、系爭土地前經臺灣省政府區域計畫委員會第16及17次會議決議修正通過，依「霧峰鄉『電影文化城』坡地社區開發案進行開發，有臺灣省政府87年4月3日87府建四字第150827號函附原處分卷（180-181頁）可稽。嗣經臺中市政府100年8月25日府授都企字第1000150771號函（原處分卷18
2-183頁），核准「霧峰區電影文化城社區開發案變更開
發計畫（第2次變更）」許可。再經臺中市政府102年9月27日府授地編字第1020184449號函（原處分卷178頁），同意辦理本案公共設施用地變更使用分區及使用地異動手續在案。又經該府103年11月6日府授地編字第1030224855號函（原處分卷177-179頁），核准系爭土地分區及用地變
更，該地使用分區變更為「鄉村區」，其中系爭土地使用地類別變更為「國土保安用地」，並限依其核定事業計畫作為綠地使用（原處分卷196-206頁之土地建物查詢資料
中之其他登記事項參照）。
2、依土地稅法施行細則第21條第1項雖規定非都市土地之國
土保安用地為農業用地，惟屬母法性質之土地稅法第10條第1項所定農業用地之定義，必須同時係供農業或農業有
關之使用時，始得稱為農業用地，已如前述。從而，判斷應否屬農業用地，尚難僅以土地編定（國土保安用地）為準，仍應斟酌其實際之使用狀況。
3、查系爭土地屬「霧峰區電影文化城社區開發案變更開發計畫（第2次變更）」整體開發計畫之一部分，須遵照上開
內政部所訂定之「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」辦理，亦即非都市土地整體開發時，應保留一定面積之土地列為不可開發區及保育區，該不可開發區及保育區，應維持原始之地形面貌，且應編定為國土保安用地，嗣後不得再申請開發，亦不得列為其他開發申請案件之保育區，為兩造所不爭之事實。又系爭土地雖列為不可開發區及保育區，編定為國土保安用地，但究其本質，系爭土地係屬上開整體開發計畫不可分割之一環，自應整體觀察之，不能切割或分別看待。雖系爭土地使用地類別變更為「鄉村區」之「國土保安用地」，但其實質意義卻是該整體開發計畫（住宅社區、遊憩設施區‧‧‧）不可或缺之一部分，其實質用途已作住宅、遊憩等目的使用，並非土地稅法第10條第1項第1款所稱實質意義之作農業使用，自非可視為農業用地，與徵收田賦之要件不合，自無同法第22第1項前段規定之適用，揆諸前揭規定及說明，已甚明確
。是被告原處分否准原告之申請，核無違反租稅法律主義（法定原則），原告拘泥於系爭土地形式上使用地類別登記為「鄉村區」之「國土保安用地」，而忽略其實質屬於上開整體開發計畫（住宅社區、遊憩設施區‧‧‧）不可或缺之一部分，不能切割或分別看待，而主張依憲法第19條、司法院釋字第385號解釋、土地稅法第10條第1項、第22條第1項、同法施行細則第21條、土地稅減免規則第13
條、平均地權條例施行細則第34條及稅捐稽徵法第28條第2項規定，應課徵田賦，並訴請本院判決被告應依其105年10月9日函之申請，就系爭土地歷年溢繳之地價稅作成退
還原告之行政處分，並自106年度起改徵田賦之行政處分
，顯有誤解，不能採取。
五、綜上所述，原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求均予撤銷，並訴請本院判決被告應依其105年10月9日函之申請，就系爭土地歷年溢繳之地價稅作成退還原告之行政處分，並自106年度起
改徵田賦之行政處分，均無理由，應予駁回。又兩造其餘陳述於判決結果不生影響，故不一一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　106　 年　　12　　月　　13　　日臺中高等行政法院第二庭
審判長法官　王　德 麟
法 官　蔡 紹 良
法 官　詹 日 賢
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：
┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　106　 年　　12　　月　　13　　日書記官　詹 靜 宜