臺中高等行政法院判決

107年5月3日辯論終結

原告

力的自動控制有限公司

代表人

張諭銘

訴訟代理人

王健安 律師

訴訟代理人

吳俊志 律師

被告

財政部中區國稅局

代表人

蔡碧珍

訴訟代理人

林郁慧

盧采聆

上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國106年8月15日台財法字第10513921820號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、爭訟概要：緣原告民國（下同）101年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）134,886,001元及全年所得額5,833,207元，經被告查得，其營利事業所得稅結算申報書所附營業成本明細表記載之本期原料進料（淨額）與總分類帳載金額不符，計虛增營業成本48,986,082元，乃予以剔除，核定營業成本85,899,919元，全年所得額54,819,289元，應補稅額8,327,634元，並按所漏稅額8,327,634元處以1倍之罰鍰計8,327,634元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，於是提起本件行政訴訟。

二、原告起訴主張及聲明：

㈠原處分逕以帳載期初存貨、期末存貨與營業成本明細表記載相符，即認定其本期進貨之金額因與總分類帳載本期進料金額不符，又未提示相關進貨憑證，片面認定屬於虛增成本，進而全部予以剔除。然其未考慮剔除差額之成本是否顯然過低，而存在其他有實際成本之可能性，更對於原告於復查及訴願中提出之相關證明方式一概不予接受，自非適法：1.按納稅者權利保護法第11條第1項：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之人員應依職權調查證據，對當事人有利及不利事項一律注意，其調查方法須合法、必要並以對納稅者基本權利侵害最小之方法為之。」第14條：「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。（第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。（第3項）推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。」第21條第1項：「納稅者不服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟，於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應予審酌。其由受理訴願機關或行政法院依職權發現課稅處分違法者，亦同。」準此，稽徵機關行使推計課稅之前提，仍應以查得資料為基礎，於以查得資料仍無法認定稅額時，始有推計課稅之餘地。

2.復按所得稅法第24條第1項：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」第83條第1項：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議：「七、稽徵機關核實認定個人之所得，原則上優先於以推計方法核定個人之所得。是稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人如提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核者，稽徵機關應核實認定，而不得逕行推計核定個人之所得。」亦肯認推計課稅並不得排除實質課稅原則與職權調查原則，稽徵機關仍須依查得資料，以最接近實額之方法認定所得，而不得逕行推計。

3.所得稅法施行細則第81條第1項：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」營利事業所得稅查核準則第6條第1項：「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。但營利事業有漏報營業收入情事，經稽徵機關就該漏報部分按同業利潤標準核定其所得額者，不在此限。」

4.爰此，營利事業所得稅之成本費用計算，應以實際成本為主，並依照其合理明確可歸屬者，應個別歸屬認定（即遵照收入與成本費用配合原則），而成本費用之核認，除應由納稅義務人提示帳簿憑證外，稽徵機關自應本於有利不利一律注意之原則，職權調查相關證據資料，並據以作為核定計算之基礎。如經調查仍不能認定，或所需調查費用過鉅時，得推計課稅，但推計課稅自應以最貼近真實方式為之。

5.由原告101年度申報之營業成本明細表中本期進料記載與總分類帳本期進貨記載金額不符，即可得知原告為中小企業，其過往帳冊憑證申報情形混亂，才會發生自身提示之兩種帳冊內容記載顯然不符之情況。被告不能僅以原告帳載金額與申報金額不符之差額為由，作為剔除營業成本之依據，而係應詳實調查原告於當年度實際「發生」（歸屬）多少成本費用之義務，方符所得稅法之規範。被告怠於為之，顯與上揭規定要求之核實調查優先、斟酌一切有關聯事項等要求相牴觸。

6.原告於原查、復查及訴願程序中，不斷詳細勾稽逐筆工程之營業成本及費用，但經原告委託之代理人或會計師至被告欲提示相關證據資料，均遭拒絕，認為無法說明與營業成本認定有關。實際上，根據原告自行就各項工程逐筆勾稽歸屬發生於101年度之營業成本，至少有119,103,150元（其中包括公共工程成本79,997,426元與非公共工程成本39,105,724），雖仍低於申報之134,886,001元，但顯然遠高於原處分核定之85,899,919元。

7.綜上，被告稱剔除此一營業成本為依照查核資料「核實認定」，但卻未就其認定結果顯然背離於事實，遠高於同業利潤淨利率，甚至於區分出一般非公共工程者，其淨利率竟然高達91.1%等有利原告之事實一併考慮，進而為進一步職權調查以認定事實，更拒絕適用依同業利潤標準之「推計課稅」方法，顯然於法有違，更未善盡職權調查之原則，並消極不適用法令。被告既未實際調查成本費用之多寡，自非被告所稱之「核實認定」。

㈡原告得以逐筆工程勾稽其成本發生、真實進貨憑證年度、支付金流等資訊，然因核對工作範圍過於龐大，須耗費極為巨大的人力、物力，復查及訴願程序中均委由會計師多次以部分已經勾稽詳實之成本資料，向被告要求提示確認，此一勾稽方式是否足以作為營業成本發生、歸屬之證據資料，但均遭被告拒絕接受。然根據原告逐筆勾稽之營業成本資料，可發現原告資產負債表中期初存貨金額並不正確，有諸多於101年度才耗用之原料，係於100年度即進貨，甚至有些耗用較為緩慢之原料是在99年進貨，而於101年度之工程始耗用。因而，原告於101年度並無被告所述虛增成本之情況，更非未取具進貨憑證，也無進貨事實而虛增營業成本，而是相關原料之進貨憑證早在99年及100年即取得，但因內部帳務處理紊亂，始造成所得稅申報數為貼近實際耗用之情況，但其自行登載之總分類帳其本期進貨數卻不相符。原處分以原告提示帳冊之期初數足以勾稽可信為前提，即為前提之錯誤，原告本期進料確實不足，但用以歸屬之營業成本，並無虛增之事實。

㈢被告認定原告虛增101年度營業成本48,986,082元，進而剔除之理由無非以依原告申報提供之營業成本明細表記載，其本期原料進料（淨額）與總分類帳載金額不符，經勾稽認定期初存貨與期末存貨與帳載相符，顯為當期未進料而虛增成本，故剔除本期原料進料（淨額），惟：

1.依納稅者權利保護法第14條第3項規定，及最高行政法院105年度判字第215號判決亦認推計核定方法，應力求客觀、合理，使與納稅人之實際所得相當，以維租稅公平原則。準此，即便推計課稅，其推計之方式亦應盡量與實際所得相當，始符實質課稅原則。

2.原告所經營者約有6成屬於公共工程，以原告於100年至101年所承辦之「金崙壢坵深井」工程為例，毛利率為29.5%；而「古坑桂林」工程毛利率則為16%，淨利率更只有6%。此外，原告100年至101年「金崙壢坵深井」、「古坑桂林」二件公共工程之進貨、耗用明細，所載之進貨內容均可與各別之工程估價單相對應。如「金崙系統-壢坵深井機電工程」之進貨明細中之「對應工程項目」一欄，其工程項目內容與進貨時間、金額均得與「金崙壢坵深井標單」之工作項目內容相對應，足證進貨內容真實，舉例言之「金崙系統-壢坵深井機電工程」進貨明細中第一列100年7月8日之「白鐵法蘭4" 10KA (304)」即對應「金崙壢坵深井標單」第39項之「∮100mm不鏽鋼揚水管B級(4mm厚)」，而該項「∮100mm不鏽鋼揚水管B級(4mm厚)」之原料中，100年7月8日部分之「白鐵法蘭4" 10KA (304)」數量及金額，均與進貨明細一致。

3.另「古坑鄉桂林地區供水延管工程（第二期）－機電部分」之進貨明細中之「對應工程項目」欄，亦與之「古坑鄉桂林地區供水延管工程（第二期）－機電部分」之工程估價單可得對應，其中100年8月1日進貨之「自耦變壓器114N220V/110V 550VA 5A」、100年12月2日、5日、101年1月3日進貨之「南亞O管1"×3.0m/m 4M」、101年1月3日進貨之「南亞O管1-1/4"×3.5m/m 4M」，有進貨紀錄而未用於實際工程使用（以黃底標示），惟確有進貨之金流憑證，此皆足資證明原告所營公共工程業務部分，進貨並無不實之處。

4.況若依被告核定結果，原告101年度營業淨利率竟然高達37.31%，參照「機電、管道及其他建築設備安裝業」中「水電工程」同業利潤標準淨利率僅9%，就連毛利率也僅19%來看，若是相關營業收入之金額為真（本件原處分同意）且實際均按照一般常理施工，此一淨利率顯然過高。縱依被告答辯主張原告為「電力設備製造業」觀之，其淨利率亦僅有10%，毛利率只有26%，均遠低於原處分核定之淨利率。何況，其他營業成本與費用均經被告依原告所提示帳簿憑證認定無疑，顯見原告並非沒有其他成本或費用支出，但淨利率竟遠高於同業利潤標準所定「毛利率」，顯見被告核定方式背離經驗法則，顯非納稅者權利保護法所要求之以「最為貼近實額」之方式。

5.觀諸原告所施做工程高達6成以上為政府或公營事業工程可知，其營業淨利均於投標時有其約定下，扣除此部分公共工程之營業利潤後，反推可得若依被告本次核定淨利金額，原告於一般非公共工程之營業淨利率竟然高達91.1%，相較同業利潤標準淨利率僅9%，相去甚遠，此事實原告更於訴願陳述意見時提供相關書面資料及計算式供參，足證原處分核定顯然與事實不符，非被告所稱核實認定。本期進貨、本期銷貨不符，並非虛增成本，而是99、100年度未記載完整，這是之前的帳證錯誤，不容易調查，所以應該要回歸推計課稅即可。

㈣綜上，原告依照相關明細資料，得以逐筆勾稽各項工程成本數據，以證明原告101年度實際發生之營業成本數量，並有相應之進項憑證、支付金流（可能取得或支付於99年或100年）可證，但基於收入與成本費用配合原則，該等成本自應於101年度列報。而上述工作原告業已進行許久，因工程浩大，耗費人力物力甚鉅，原告希望是在被告得以「接受」之核對勾稽方式下，方投入相關人力物力。但從復查迄今，原告多次委託會計師向被告溝通，欲提示相關證據資料，均遭拒絕並要求說明原來帳載之錯誤在哪？在無法就待證事實及舉證方法取得共識下，原告實在無法投入鉅額人力物力進行相關帳目之重整歸屬工作。原告希望鈞院基於保障納稅人立場之角度，基於前述論述可信之前提下，命被告應就原告如何舉證101年度列報收入之工程所相應之營業成本，與原告達成共識，方能促進本件訴訟之解決等語。

㈤聲明：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被告答辯及聲明：

㈠原告係經營其他電力設備製造業，101年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本134,886,001元及全年所得額5,833,207元，經被告所屬員林稽徵所查得原告101年度營利事業所得稅結算申報所附營業成本明細表記載本期原料進料（淨額）與總分類帳載金額不符，計虛增營業成本48,986,082元，乃予剔除，核定營業成本85,899,919元，全年所得額54,819,289元。原告主張被告應先舉證原告結算申報有何不實，方可推計原告營業成本；又縱有推計之必要，惟推計課稅後之原告營業淨利率，遠超過同業利潤標準，自難謂合理云云。申經被告復查決定以，㈠查原告101年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本134,886,001元（包含進銷成本286,688元及產銷成本134,599,313元），其中進銷成本286,688元均為本期進貨，經原查抽核相關憑證，與原告帳載尚無不符；至產銷成本134,599,313元（直接原料耗用121,997,758元＋直接人工8,872,013元＋製造費用3,729,542元），經查核如下：1.直接原料耗用121,997,758元：查依原告101年度營利事業所得稅結算申報檢附之營業成本明細表記載「期初存料」20,998,566元、「本期進料（淨額）」117,588,183元及「期末存料」16,588,991元，其中「期初存料」20,998,566元及「期末存料」16,588,991元，經核與原告帳載及其提示之期末存貨明細表相符；至營業成本明細表記載之「本期進料（淨額）」117,588,183元核與原告總分類帳載101年度「原料進料」69,111,922元、「進料退出」220,811元及「進料折讓」289,010元，所核算帳載之「原料進料（淨額）」68,602,101元（69,111,922元－220,811元－289,010元）不符，差異金額計48,986,082元（117,588,183元－68,602,101元），分別經被告所屬員林稽徵所於103年4月1日以中區國稅員林營所字第1030801587號書函及被告於104年10月27日以中區國稅法一字第1040013968號函、104年11月19日以中區國稅法一字第1040015113號函請原告提示101年度原料進耗存明細表、進料憑證、訂購單、簽收單及付款資料等交易憑證供核，惟未獲提示，是原告既未自行就其列報48,986,082元進料部分之品名規格及數量等登載入帳，且迄未能盡提示該部分帳簿文據之協力義務，致被告尚無從審酌系爭原料進料及耗用情形。2.直接人工8,872,013元：經原查核對員工薪資表及各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報資料，尚無不符。3.製造費用3,729,542元：經原查抽核相關憑證，與原告帳載尚無不符。4.綜上，原告直接原料耗用成本有虛列48,986,082元情形。㈡原告雖主張被告應先舉證原告結算申報有何不實，方可推計原告營業成本云云，惟查有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，屬於稅捐債權發生後之消滅事由，本應由主張扣抵之原告舉證證明「確有進料及支付購料貨款之事實存在」，並取得相關進料憑證登載入帳。次查購進原料係屬對外會計事項，依首揭查核準則規定，原告應取得進貨廠商給與之外來憑證、送貨單或支付貨款證明，經被告查明屬實者，方准按實際進貨價格核定成本。原告101年度營利事業所得稅結算申報所載原料進料成本117,588,183元，其中既有48,986,082元經被告核無相關帳簿憑證及會計紀錄，且原告於原查及復查階段均無法提示任何證據資料證明前揭進料事實，原查否准認列營業成本48,986,082元，並無不合，復查後乃予維持。㈢至原告主張本件採推計課稅後之原告營業淨利率，遠超過同業利潤標準，難謂合理乙節，查原查並非以推計方式，否准認列系爭營業成本，已如前述。次查被告所屬員林稽徵所就原告已提示之101年度日記帳、總分類帳及傳票憑證等資料，經抽核部分憑證與帳載相符，並可相互勾稽，足以正確核算其所得額，業依原告帳載金額核實認定；惟就營業成本明細表記載之「本期進料（淨額）」差額48,986,082元部分，原告既無法提示任何相關帳簿憑證及會計紀錄，以證明確有系爭進料或其他營業成本事實之存在，卻於101年度營利事業所得稅結算申報時列報原料進料成本，致虛增營業成本48,986,082元，經核其性質與查核準則第6條第1項規定所稱關係所得額之一部帳簿文據未提示之情形不同。又納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，不論係未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，而非概依同業利潤標準核課；稽徵機關倘依其他方法能查得納稅義務人之所得，自應以查得之資料核定其所得額，併予敘明。原告猶表不服，提起訴願，經財政部訴願決定，持與被告相同論見，予以駁回。

㈡本件主要爭點在原告「帳載」「原料進料」與營利事業所得稅「結算申報書所載金額」不符，致虛增營業成本者，其所得額有無依所得稅法第83條第1項所稱同業利潤標準核定之適用？

1.按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，故所得稅法第71條規定納稅義務人應誠實申報，同法第83條課予其應提供帳簿文據以便稽徵機關查核之調查協力義務，並賦予稅捐稽徵機關於納稅義務人違反提供帳簿文據之調查協力義務時，具有依「查得之資料」或「同業利潤標準」核定其所得額之職權，而非僅得依同業利潤標準予以核定，亦即納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，不論是未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關係得依查得之資料，或同業利潤標準，核定其所得額，而非概依同業利潤標準核課。又納稅義務人依法既有申報義務，基於上述協力義務規範之目的，納稅義務人就其所為稅捐申報之內容自應對其發生相當之拘束力，亦即，所得稅法第83條規定所稱之同業利潤標準僅是一種推計標準，於納稅義務人未能為提示帳簿文據之協力義務時，稽徵機關若得依納稅義務人申報內容及其他查得資料而為核定，則此核定性質上自屬所得稅法第83條所稱「依查得之資料」所為之核定，而非依同業利潤標準所為之核定（最高行政法院98年度判字第451號判決及103年度判字第669號判決意旨可資參照）。

2.另參照最高行政法院56年度判字第18號及57年度判字第60號判例意旨：「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依所得稅法第83條規定，固得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額，惟納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前開規定，核定其所得額。」又參照財政部94年1月14日台財稅字第09304184270號函釋意旨，所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條規定，營利事業帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。營利事業帳簿文據關係所得額之一部未能提示，依上揭規定辦理者，始有查核準則第6條第1項規定之適用。至營利事業經稽徵機關查獲無交易事實，以不實憑證列報成本費用，致虛增成本費用者，其性質與關係所得額之一部帳簿文據未提示之情形不同，應無前揭查核準則第6條第1項規定之適用，其短漏所得額之核定及處罰，應依所得稅法第110條及查核準則第112條規定辦理。

3.原告業於102年5月27日提示101年度專欄式日記帳1本、總分類帳1本、銷售憑證存根13本及傳票暨憑證12本等資料，被告係就原告所提示之全部帳簿憑證資料核實審查後，查得原告於101年度營利事業所得稅結算申報所附營業成本明細表，無任何憑證依據，即「虛增」記載「原料進料」48,986,082元，致帳載「原料進料」與營利事業所得稅結算申報書所載金額不符，是本件並無帳證不完備、成本無法勾稽，致被告無法查核，而應依同業利潤標準核定所得額之情事。又被告經多次發函，請原告就系爭未入帳之差額48,986,082元說明緣由，並提示確實有購料付款之相關支出憑證，原告亦遲未能舉證，被告依據原告提供帳載憑證資料，因而認定原告有虛增營業成本48,986,082元之事實，故本件係依原告所提示之帳簿憑證，按「查得之資料」核定原告101年度所得額，於法並無違誤。

㈢原告虛增營業成本48,986,082元，被告就其違章漏稅事實之認定經過及證據論述如下：

1.被告查得原告自始未入帳之進料差異金額48,986,082元，究竟原告是否確有購料支出之事實，此等待證事實之舉證責任，應由納稅義務人負擔；且依商業會計法第14條、第18條及第19條規定，會計事項之發生，均應取得、給予或自行編製足以證明之會計憑證。商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入會計帳簿。對外會計事項應有外來或對外憑證，倘原始憑證因事實上限制無法取得，或因意外事故毀損、缺少或滅失者，除依法令規定程序辦理外，應根據事實及金額作成憑證，由商業負責人或其指定人員簽名或蓋章，憑以記帳。本件倘如原告主張其「本期進料」差異金額48,986,082元確實有進貨事實，方能承作工程，則於進料交易發生時，即應能取得商業會計法第16條所稱原始憑證（如外來憑證），並編製同法第17條所稱記帳憑證（如傳票）及登入會計帳簿，惟原告卻始終未能提示有關前揭進料差異金額48,986,082元之憑證資料，以實其說。

2.被告所屬員林稽徵所為查核原告101年度營業稅案件，於102年4月22日以中區國稅員林銷售字第0000000000A號函請原告提示101年度日記簿、總分類帳、進銷存明細表及進銷項憑證等資料；另為查核原告101年度營利事業所得稅案件，該所寄發2次「101年度營利事業所得稅結算申報案件調帳通知函」。原告於102年5月27日提示101年度專欄式日記帳1本、總分類帳1本、銷售憑證存根13本及傳票暨憑證12本等資料，原告總分類帳載101年度「原料進料」69,111,922元，查「原料進料」總分類帳所載每月進料合計金額，經核與日記簿之「原料進料」欄位之每月合計金額相符、「進料退出」220,811元及「進料折讓」289,010元，所核算帳載之「原料進料（淨額）」68,602,101元（69,111,922元－220,811元－289,010元），被告經抽核其中6個月份之原料進料憑證，逐筆與日記帳及總分類帳勾稽核對結果，查得原告「帳載原料進料」明細並無不合，足以確核其所得額，被告業依原告帳載金額核實認定，是本件尚非原告未能提示帳簿憑證供核，而得適用所得稅法第83條第1項規定，依同業利潤標準核定其所得額之案件。

3.惟查原告101年度營利事業所得稅結算申報檢附之營業成本明細表，卻記載「本期進料（淨額）」117,588,183元，核與被告查得之前揭原告總分類帳載所核算之「原料進料（淨額）」68,602,101元不符，差異金額高達48,986,082元（117,588,183元－68,602,101元）；又為使資產負債表平衡，查原告總分類帳載「銀行存款」101年12月31日餘額為52,706,464元，惟於營利事業所得稅結算申報檢附之資產負債表，卻將「銀行存款」申報為3,720,382元，亦同時少報48,986,082元（52,706,464元－3,720,382元），足堪認定原告有虛增營業成本48,986,082元之事實。經核原告於101年度營利事業所得稅結算申報時，虛報「原料進料」金額並同額少報銀行存款之違章行為，致生漏報所得額之結果，顯係明知有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之。

4.本件爭點為被告查得原告「自始未入帳」之進料差異金額48,986,082元，究竟原告是否確有購料支出之事實，此等待證事實之舉證責任，應由納稅義務人負擔。按就課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，如營利事業所得稅有關所得額計算基礎之營業收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關成本費用、損失等，則因在計算納稅義務人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣減之原告負擔證明責任，原告有無系爭營業成本、費用支出之事實，倘有不明，自應由原告負舉證之責。倘如原告主張其「本期進料」差異金額48,986,082元確實有進貨事實，方能承作工程，則於進料交易發生時，即應能取得商業會計法第16條所稱原始憑證（如外來憑證），並編製同法第17條所稱記帳憑證（如傳票）及登入會計帳簿，惟被告所屬員林稽徵所於102年4月間開始調查，迄原告於106年10月13日提起行政訴訟起訴狀，原告於此4年多期間卻始終未能提示有關前揭進料差異金額48,986,082元之憑證資料，並重新整理入帳供被告查核，以實其說。

㈣有關原告主張其為中小企業，過往帳冊憑證申報混亂，期初存貨並不正確，系爭進料差異金額48,986,082元係99及100年度進貨所餘存之原料，於101年度方投入工程耗料，其並無未取具進貨憑證乙節：

1.經調閱原告96至105年度營利事業所得稅結算申報資料所附「營業成本明細表」，彙整如表2（本院卷第348頁）所示。

2.另依被告統計原告96至101年度營利事業所得稅申報科目「得取具統一發票之憑證金額」與課稅資料歸戶清單「進貨及費用調整進項金額」及「海關進口金額」比較表，分析如下：100年度營利事業所得稅申報【得取具統一發票之憑證金額】123,880,072元，營業稅申報【進貨及費用合計】76,592,340元，差異數47,287,732元。

3.原告101年度申報原料進料金額與帳載金額差異數高達48,986,082元，倘原告前揭主張屬實，且相關原料之進貨憑證早於99及100年度取得，則其100年度期末存料金額至少應有69,984,648元（原申報20,998,566元＋漏報48,986,082元），惟經核對原告96至100年間各年度申報原料進料金額（上表2，其中99及100年度申報進料金額亦僅47,001,030元及68,044,746元），應不可能導致100年度期末仍有如此高之存料，況一般正常營運公司於期末亦不會積壓如此高額存貨，是原告主張系爭進料差額48,986,082元，均係以前年度進料所餘存之存貨乙節，顯違反論理及經驗法則，核無足採。

4.原告主張其「得以逐筆工程勾稽其成本發生、真實進貨憑證年度、支付金流等資訊」，顯見其內部帳載紀錄應屬完備，原告尚非不能清楚交代系爭未入帳48,986,082元部分之來源。惟查，被告經就原告於107年2月26日提出行政訴訟陳報狀檢附兩個工程之進貨明細，主張其工程耗料均有進貨之金流憑證部分，查得原告本次所提出之事證僅係少部分公共工程中「有憑證」之進貨明細，經核該部分有憑證之進貨原本即應已申報於100及101年度「原料進料」中，是原告亦僅係就其有入帳之進貨編製耗用明細資料；況被告經彙整原告96至101年度營利事業所得稅申報科目「得取具統一發票之憑證金額」與營業稅申報「進貨及費用合計金額」比較，查得原告96至100年度取具統一發票之進項憑證與營利事業所得稅申報進貨及費用科目之差異金額尚屬正常，惟於101年度時兩者卻有高達47,287,732元之差異金額，顯有異常。故原告主張其101年度無法提示進貨憑證之差異48,986,082元，係因期初存貨金額申報不正確等情，顯難參採。

5.原告101年度申報之進料差異金額48,986,082元，究竟有無實際進料事實及其於何年度取得、入帳之紀錄，其始終就此「未入帳」之進料金額48,986,082元無法提示任何相關帳簿憑證及會計紀錄，以證明其確有系爭進料或其他營業成本事實之存在，卻僅執詞主張所承包之工程一定會有耗料，而無視所得稅法第21條第1項：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」規定，反而以「因其無法提示該部分之進料憑證紀錄」為理由，要求被告即應就全部收入淨額，依所得稅法第83條規定按同業利潤標準核定其所得額，亦無足採。

㈤綜上，所得稅法第83條、同法施行細則第81條及營利事業所得稅查核準則第6條之規定，係指納稅義務人就其關係所得額之一部之帳簿文據未能提出時，稅捐稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，而非僅得依同業利潤標準核定其所得額而言（最高行政法院95年度判字第661號判決及97年度判字第906號判決意旨參照）。原告101年度營利事業所得稅結算申報案件，被告對於原告提出之全部帳證，並未核認其帳證無法勾稽，而係針對其「無任何依據」「自始未入帳」「多報」之原料進料金額48,986,082元，因原告就該部分無法提出合理事證，以證明其多列原料進料之真實性，是被告僅就原告自始未入帳部分（即虛增營業成本部分）予以調整剔除，此乃係核實認剔之結果。故原告係經被告機關查獲無交易事實，虛增成本，其性質與關係所得額之一部帳簿文據未提示或雖提示而有不完全者之情形不同，尚無依同業利潤標準推計課稅之餘地。

㈥罰鍰部分：

1.按「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所規定。次按「帳冊之記載與憑證不符，致生短報所得額之情事者，除本準則另有規定外，依所得稅法第110條規定辦理。」「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定……前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。」為行為時查核準則第9條、第67條第1項前段及第2項所規定。又「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。」為財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令所明釋。

2.原告101年度營利事業所得稅結算申報，虛列營業成本48,986,082元，致漏報所得額48,986,082元及所得稅額8,327,634元，經被告按所漏稅額8,327,634元處1倍罰鍰8,327,634元。原告主張依前揭查核準則第67條第2項規定，被告對於其漏報課稅所得額之處罰，應達到查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅之強度，始可依所得稅法第110條規定處罰云云。申經被告復查決定以，查原告101年度虛列營業成本48,986,082元，違章事證明確已如前述，況查系爭原料進料成本48,986,082元，既經被告核無任何帳簿憑證及會計紀錄，且原告於原查及復查階段均無法提示任何證據資料證明前揭進料事實，是其主張核無足採。本件經核其違章行為，顯係明知有意使其發生，或已預見其發生且縱容其發生，應屬故意為之，自應論罰。又依財政部103年4月16日修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱「倍數參考表」）有關所得稅法第110條第1項之規定，經查屬故意有所得稅法第110條第1項漏報或短報應申報課稅之所得額者，處所漏稅額1倍之罰鍰，該修正後之「倍數參考表」，並未較有利於原告，因本件係屬「倍數參考表」103年4月16日變更前應裁處而未裁處之罰鍰案件，惟原告因未於裁罰處分核定前，以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，依103年4月16日變更前倍數參考表規定，爰按所漏稅額8,327,634元處1倍罰鍰8,327,634元，並無違誤，復查後乃予維持。原告猶表不服，提起訴願，經財政部訴願決定，持與被告相同論見，予以駁回，是被告業已考量原告違章程度而為適切裁罰，洵屬適法等語。

㈦聲明：駁回原告之訴。

四、爭點：

㈠原告101年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本134,886,001元及全年所得額5,833,207元，經被告查得，其營利事業所得稅結算申報書所附營業成本明細表記載之本期原料進料（淨額）與總分類帳載金額不符，計虛增營業成本48,986,082元，乃予以剔除，核定營業成本85,899,919元，全年所得額54,819,289元，被告核定方式究屬「核實課稅」或「推計課稅」？

㈡原告主張依被告核定結果，101年度營業淨利高達37.31%，顯然高於同業利潤標準淨利率9%、毛利率19%，違反納稅者權利保護法第14條等規定，應回歸依所得稅法第83條第1項以同業利潤標準核定，是否有理由？

㈢被告依據原告提示帳證資料，查核認定原告101年度虛增營業成本48,986,082元，乃予剔除，核定其漏報所得額48,986,082元及所得稅額8,327,634元，並按所漏稅額8,327,634元處1倍罰鍰，是否適法？

五、本院之判斷：

㈠原告係經營其他電力設備製造業，101年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本134,886,001元及全年所得額5,833,207元，經被告查得原告101年度營利事業所得稅結算申報所附營業成本明細表記載之本期原料進料（淨額）與總分類帳載金額不符，計虛增營業成本48,986,082元，乃予以剔除，核定營業成本85,899,919元，全年所得額54,819,289元，應補稅額8,327,634元，並按所漏稅額8,327,634元處以1倍之罰鍰計8,327,634元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，此為兩造所不爭執，亦有原告101年度營利事業所得稅結算申報書、101年度營業成本明細表、總分類帳、核定通知書、裁處書、繳款書、復查決定、訴願決定等件資料影本附卷可證（原處分卷第72-77、47-50、189-192、240-248、409-417頁），此部分事實堪以認定。

㈡本稅部分：

1.按所得稅法第21條第1項規定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」第24條第1項前段：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」第83條第1項：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第12條前段：「對外會計事項，應取得外來憑證或給與他人憑證。」第37條：「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。實際成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。」商業會計法第14條：「會計事項之發生，均應取得、給予或自行編製足以證明之會計憑證。」第18條：「商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入會計帳簿。但整理結算及結算後轉入帳目等事項，得不檢附原始憑證。商業會計事務較簡或原始憑證已符合記帳需要者，得不另製記帳憑證，而以原始憑證，作為記帳憑證。」第19條：「對外會計事項應有外來或對外憑證；內部會計事項應有內部憑證以資證明。原始憑證因事實上限制無法取得，或因意外事故毀損、缺少或滅失者，除依法令規定程序辦理外，應根據事實及金額作成憑證，由商業負責人或其指定人員簽名或蓋章，憑以記帳。無法取得原始憑證之會計事項，商業負責人得令經辦及主管該事項之人員，分別或共同證明。」。

2.原告101年度營利事業所得稅結算申報，虛增營業成本48,986,082元，被告予以剔除，核定營業成本85,899,919元，全年所得額54,819,289元，核定方式係「核實課稅」，而非「推計課稅」：

⑴按租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務，故所得稅法第71條規定納稅義務人應誠實申報，同法第83條課予其應提供帳簿文據以便稽徵機關查核之調查協力義務，並賦予稅捐稽徵機關於納稅義務人違反提供帳簿文據之調查協力義務時，具有依「查得之資料」或「同業利潤標準」核定其所得額之職權，而非僅得依同業利潤標準予以核定，亦即納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，不論是未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關係得依查得之資料，或同業利潤標準，核定其所得額，而非概依同業利潤標準核課。又納稅義務人依法既有申報義務，基於上述協力義務規範之目的，納稅義務人就其所為稅捐申報之內容自應對其發生相當之拘束力，亦即，所得稅法第83條規定所稱之同業利潤標準僅是一種推計標準，於納稅義務人未能為提示帳簿文據之協力義務時，稽徵機關若得依納稅義務人申報內容及其他查得資料而為核定，則此核定性質上自屬所得稅法第83條所稱「依查得之資料」所為之核定，而非依同業利潤標準所為之核定（最高行政法院98年度判字第451號判決及103年度判字第669號判決意旨可資參照）。

⑵經查，原告101年度營利事業所得稅結算申報檢附之營業成本明細表，記載「本期進料（淨額）」117,588,183元，核與被告查得之前揭原告總分類帳載所核算之「原料進料（淨額）」68,602,101元不符，差異金額高達48,986,082元（117,588,183元－68,602,101元，原處分第1卷第47-50頁）；又為使資產負債表平衡，原告總分類帳載「銀行存款」101年12月31日餘額為52,706,464元，惟於營利事業所得稅結算申報檢附之資產負債表，卻將「銀行存款」申報為3,720,382元，亦同時少報48,986,082元（52,706,464元－3,720,382元），客觀上堪認原告有虛增營業成本48,986,082元之事實。

⑶次查，原告業於102年5月27日提示101年度專欄式日記帳1本、總分類帳1本、銷售憑證存根13本及傳票暨憑證12本等資料予被告，經被告就原告所提示之全部帳簿憑證資料核實審查後，查得原告於101年度營利事業所得稅結算申報所附營業成本明細表，無任何憑證依據，即虛增記載「原料進料」48,986,082元，致帳載「原料進料」與營利事業所得稅結算申報書所載金額不符，是本件並無帳證不完備、成本無法勾稽，致被告無法查核，而應依同業利潤標準核定所得額之情事。又經被告所屬員林稽徵所於103年4月1日以中區國稅員林營所字第1030801587號書函及被告於104年10月27日以中區國稅法一字第1040013968號函、104年11月19日以中區國稅法一字第1040015113號函請原告提示101年度原料進耗存明細表、進料憑證、訂購單、簽收單及付款資料等交易憑證供核，惟未獲提示，因而認定原告有虛增營業成本48,986,082元之事實，故本件係依原告所提示之帳簿憑證，按「查得之資料」核定原告101年度所得額，屬核實課稅，而非推計課稅。原告主張：被告未就原告期初存貨為調查，故非核實課稅，而是推計課稅云云，容屬誤解。況且，依原告101年度營利事業所得稅結算申報檢附之營業成本明細表記載「期初存料」20,998,566元、「本期進料（淨額）」117,588,183元及「期末存料」16,588,991元，其中「期初存料」20,998,566元及「期末存料」16,588,991元，業經被告核對與原告帳載及其提示之期末存貨明細表相符，並非原告所稱未調查。

3.原告主張依被告核定結果，101年度營業淨利高達37.31%，顯然高於同業利潤標準淨利率9%、毛利率19%，違反納稅者權利保護法第14條等規定，應回歸依所得稅法第83條第1項以同業利潤標準核定，並不可採：

⑴按「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。（第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。（第3項）推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。（第4項）納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」納稅者權利保護法第14條固有明文。惟納稅者權利保護法係於106年12月28日始施行，而被告則於103年8月27日核定原告101年度營利事業所得稅（原處分第1卷第190頁），故本件被告核定時納稅者權利保護法尚未施行，自無違反該法第14條等規定之問題。況且，本件被告核定方式係「核實課稅」，並非「推計課稅」，業如前述。

⑵依被告核定結果，原告營業淨利率高於依同業利潤標準核定之淨利率，係因原告無法舉證證明「自始未入帳」之進料差異金額48,986,082元確有購料支出之事實，遭剔除虛增營業成本所致。原告雖主張：根據原告逐筆勾稽之營業成本資料，發現原告資產負債表中期初存貨金額並不正確，有諸多於101年度才耗用之原料，係於100年度即進貨，甚至有些耗用較為緩慢之原料是在99年進貨，而於101年度之工程始耗用，原告於101年度並無被告所述虛增成本之情況云云。然查，原告若主張其101年度期初存貨金額不正確，即應提出客觀證據資料向被告申請更正以前年度之營利事業所得稅申報報表，並補繳以前年度之稅款，俾更正101年度之期初存貨金額，惟原告空言主張卻無法舉證以實其說，自無法為有利於原告之認定。

⑶至原告主張：原告自行就各項工程逐筆勾稽歸屬發生於101年度之營業成本，至少有119,103,150元，雖仍低於申報之134,886,001元，但顯然高於原處分核定之85,899,91 9元；原告得以逐筆工程勾稽其成本發生、真實進貨憑證年度、支付金流等資訊，但均遭被告拒絕接受乙節。經查，原告所稱其逐筆勾稽各項工程之營業成本119,103,150元部分（本院卷第127頁），僅係原告就各項工程自行估算之工程成本，並非實際帳載之工程成本，自難認原告此部分主張，已盡證明之責。至於原告107年2月26日提出行政訴訟陳報狀檢附「金崙壢坵深井」、「古坑桂林」二件工程之進貨明細，據以主張其工程耗料均有進貨之金流憑證部分，經被告查核該部分有憑證之進貨原本即應已申報於100及101年度「原料進料」中，已包括在被告核定之營業成本內。

㈢罰鍰部分：

1.按所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算……申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」次按行為時查核準則第9條：「帳冊之記載與憑證不符，致生短報所得額之情事者，除本準則另有規定外，依所得稅法第110條規定辦理。」第67條第1項前段及第2項：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定……前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110條之規定處罰。」又「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更，如不利於納稅義務人者，對於變更前應裁處而未裁處及已裁處尚未確定之罰鍰案件，不適用之。」為財政部104年6月11日台財稅字第10404512780號令所明釋。

2.查原告101年度營利事業所得稅結算申報檢附之營業成本明細表，記載「本期進料（淨額）」117,588,183元，核與原告總分類帳載所核算之「原料進料（淨額）」68,602,101元不符，差異金額高達48,986,082元；又原告總分類帳載「銀行存款」101年12月31日餘額為52,706,464元，為使資產負債表平衡，原告於營利事業所得稅結算申報檢附之資產負債表，卻將「銀行存款」申報為3,720,382元，亦同時少報48,986,082元。原告101年度營利事業所得稅結算申報，虛報「原料進料」金額並同額少報銀行存款之違章行為，致生漏報所得額之結果，顯係故意為之，自應受罰。

3.依財政部103年4月16日修正「倍數參考表」有關所得稅法第110條第1項之規定，屬故意有所得稅法第110條第1項漏報或短報應申報課稅之所得額者，處所漏稅額1倍之罰鍰，該修正後之「倍數參考表」，並未較有利於原告，因本件係屬「倍數參考表」103年4月16日變更前應裁處而未裁處之罰鍰案件，且原告因未於裁罰處分核定前，以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，被告依103年4月16日變更前「倍數參考表」規定，按所漏稅額8,327,634元處1倍罰鍰8,327,634元，亦無違誤。

㈣綜上所述，原告虛增營業成本，事證明確，其上述主張並無可採。被告依據原告提示帳證資料，查核認定原告101年度虛增營業成本48,986,082元，予以剔除，核定其漏報所得額48,986,082元及所得稅額8,327,634元，並按所漏稅額8,327,634元處1倍罰鍰，並無違法，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。

㈤本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭