臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)106年度訴字第469號｜法律人

臺中高等行政法院判決 106年度訴字第469號107年4月26日辯論終結原告　利德工貿股份有限公司代　表　人　洪敏祥（即清算人）訴訟代理人　王叔榮　律師被告　財政部中區國稅局代　表　人　蔡碧珍訴訟代理人　郭素雅上列當事人間營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國106年 10月24日臺財法字第10613945450號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、事實概要：被告依據通報資料，查獲原告於民國（下同）100年1月至102年6月間無進銷貨事實，開立不實統一發票84紙予訴外人力裕化工股份有限公司及泰啟科技股份有限公司（以下稱力裕公司及泰啟公司），其記載之銷售額新臺幣（下同）49,134,976元，營業稅額2,456,750元，同期間取具泰啟公司、力裕公司、盛隆開發股份有限公司（以下稱盛隆公司）及得美科技股份有限公司（以下稱得美公司）開立之不實統一發票117紙作為進項憑證，其記載之銷售額59,507,959元，營業稅額2,975,398元，並據以申報扣抵銷項稅額，致生逃漏營業稅之結果，乃核定補徵營業稅額441,237元，並按所漏稅額518,648元處以2.5倍之罰鍰計1,296,620元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，經獲追減259,324元。原告仍不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：（一）清算人雖知悉原告於100年1月至102年6月間與泰啟公司、力裕公司、盛隆公司及善德生化科技股份有限公司（以下稱善德公司）等營業人，有關涉嫌循環開立統一發票、虛增營業額等情事，然因各該公司均依法開立統一發票，因此，清算人始終堅信原告僅有涉嫌違反商業會計法之刑事責任，而無違反稅捐稽徵法之欠稅情事；因此，清算人主張清算期間根本不知有逃漏稅捐之欠稅情事，顯非飾辯卸責之詞，殊堪信採，自不能以被告之刑事移送書資為不利於原告之事證，此查： 1.被告前就上述期間原告前兩任負責人王叔仁與胡秋如涉嫌違反稅捐稽徵法等案件提出告發，經檢察官詳為調查後，其中王叔仁部分僅以違反商業會計法案件起訴，至於被告舉發涉嫌違反稅捐稽徵法部分，檢察官否准成立該罪嫌，於處分書引據最高法院99年度臺非字第70號等判決意旨詳予論述，而不另為不起訴處分；臺灣臺中地方法院亦未變更法條，而以起訴罪名判決定讞。胡秋如部分，則以其僅係人頭而予不起訴處分；被告乃轉而舉發本件清算人涉嫌違反稅捐稽徵法等案件；然經檢察官詳查後，亦認定清算人僅違反商業會計法，而無違反稅捐稽徵法情事，復因清算人認罪而為緩起訴處分確定在案。由此可見，清算人辯稱伊於清算期間確信原告僅涉嫌違反商業會計法之刑責，而無違反稅捐稽徵法之欠稅情事，因此不知有欠稅或罰款債權存在，當屬信實之言至明。 2.王叔仁及胡秋如2人既然僅係原告之前後任登記負責人，而非實際負責人，衡情，伊等不可能知悉原告公司實際進銷項之營運事實，當然更不可能得知原告公司開立不實統一發票予泰啟等公司時，既已依法繳交營業稅，是否另涉有違反稅捐稽徵法之違章情事，故彼等雖在被告機關曾接受備詢，其所為陳述自不能作為不利於原告之證明。 3.上述事實，由彼2人雖曾在被告機關備詢，被告機關並以涉嫌違反商業會計法及稅捐稽徵法規定移送偵辦；然經公訴人詳查後，就王叔仁涉嫌部分，以「利德公司既已完納營業稅，國庫就所應課徵之營業稅而言，自無任何損失可言，自難認被告……客觀上有何幫助逃漏稅之結果。」「虛設行號既無營業行為，自不能課徵營業稅，且因實際上完全無營業行為，亦無營利所得可言，因此虛設行號本身並無『逃漏應繳納稅捐結果發生』之問題（最高法院臺上字第6163號……判決意旨參照）……利德公司取得、開立發票之目的係虛增其上下游公司之營業額，並非基於實際營業行為，如前所述，應無實際營業行為，本身當無逃漏營業稅或營利事業所得稅可言。」等心證而為不起訴處分，胡秋如部分因係本件清算人之部屬，因受清算人之邀而掛名擔任負責人，利德公司之會計、出納及稅捐申報等事務均由清算人負責，胡女並不知情等心證而受不起訴處分在案，可見彼等在被告機關之陳述不足採信，亦可證原告清算人堅稱不知有違反稅捐稽徵法之逃漏稅情事，顯非卸責之飾詞至明。而本件清算人亦以與相同於王叔仁不起訴處分部分之心證，為緩起訴處分定讞在案。（二）被告機關於原告依法辦理註銷登記及所得申報後，在原告清算期間從未通知原告有何稅捐債權，自不能以原告清算人未將其所不認知之逃漏稅額列入債權分配，苛責原告清算人未完結清算程序。清算人自101年9月17日起固為原告之實際負責人，對於原告之財務狀況當知之甚詳；然被告自承於102年9月5日及同年10月23日即已就前揭公司間虛開統一發票乙事函請原告前往備詢，衡情，如其認為原告涉有漏稅情事，早該依法核發補稅或罰款之通知予原告，豈容已逾2年而仍未予以處分？詎料，被告不此之為，甚至在104年5月1日原告依法向被告申請註銷營業登記後，被告卻依然怠於上述應有之行政作為，且未於公告期間依法向原告申報債權，俾資分配；而直到原告依法完成清算完結，始妄指清算人「於102年9月間已知有涉嫌逃漏營業稅……卻怠於通知原處分機關申報債權，違反公司法第327條規定，難謂已完成合法清算，其法人人格自未消滅。」云云，顯係官官相護、推諉卸責之脫詞，自不足以否定原告已依法清算完結之效力，要無庸疑。（三）原告於被告為系爭處分前，確已依法完成清算程序，法人格早已依法消滅，是被告之處分當然於法不符。 1.原告於104年3月30日股東會通過解散決議，並於同年4月9日經臺中市政府核准解散登記後，即依加值型及非加值型營業稅法（以下稱營業稅法）第30條第1項及第2項規定申請註銷稅籍登記，再申報營業稅及清算所得；同時依公司法規定，登報公告敦請各債權人應於3個月內向原告辦理債權申報；待登報公告期滿，始於同年10月22日依法清算完結所有債權債務，並向臺灣臺中地方法院辦理清算完結聲報，經上開法院准予備查後，原告始將剩餘財產依公司法第330條之規定分派予各股東。 2.詎料，被告於105年1月21日始寄達100年1月至102年8月之營業稅違章補徵核定通知書予原告。惟查，原告清算人於104年7月27日具狀向臺灣臺中地方法院聲報就任後，該院於同年8月25日即將其准予備查乙事，轉知財政部所屬包括被告在內之關務、稅務機關（甚至包括交通部公路總局所屬臺中區監理所），其目的當在督促各該稅務機關依法申報債權。待清算人於同年10月22日具狀聲報清算完結，上開法院於同年11月2日再函同上稅務等機關，促請「查明該公司（即原告）有無未繳納欠稅，並於10日內函知本院。」而被告所屬大屯稽徵所於同年11月10日函復表示「經查該公司截至104年11月10日止尚無滯欠營業稅、營利事業所得稅，亦無尚未核課之稅捐。」等語。由此可見，被告機關收受上開法院於104年8月25日所寄函文時，即明知原告已進入清算程序，然被告機關不僅遲遲未向原告主張有任何漏稅或罰款債權；甚至在上開法院函詢時，更復函澄清原告並無欠稅情事；由被告機關上開作為，不僅證明原告清算人辯稱不知有稅捐罰鍰情事，顯非卸責飾詞；且原告清算人確實依法定程序完成清算，並向法院呈報清算完結後，蒙受理法院於104年12月4日復函「經核尚無不符，應准予備查。」同時副知前揭查詢函之受文機關在案，再再可證原告之法人格依法已當然消滅，灼然無疑。被告徒片面依司法院秘書長84年3月22日（84）秘臺廳民三字第04686號及84年6月22日（84）秘臺廳民三字第10876 號函釋意旨，認定原告尚未完成合法清算，不生清算完結之效果，法人人格仍未消滅云云，顯不足取至明。 3.本件原告清算人依上開規定，於清算程序清償債務後，旋即造具清算期內收支表、損益表、連同各項簿冊，送經監察人審查，並提請股東會承認後，始檢具各該簿冊向法院聲報清算完結，再將剩餘財產按各股東股份比例分派完畢。如今，原告既已合法完成清算，法人格業已消滅，在原告亦無剩餘財產情況下，被告事後始為系爭裁罰處分，顯無實益，依法自無維持之必要，併此敘明。（四）綜上所述，被告一再抗辯原告未合法完成清算程序，法人格依然存在乙節，顯無足取。因此，縱然原告曾有漏稅情事，然被告明知原告已進入清算程序，猶未依法即時處分，更未於法院副知准為原告清算人就任之通知後，迄至清算人呈報清算完結，法院函請被告查明原告是否有欠稅時，即時申報債權，反而復函聲明查無原告欠稅情事，迨法院准為原告清算完結之核備，原告法人格消滅後，被告始為系爭裁罰處分，顯然嚴重違反行政程序法第8條之誠信原則，更有悖同法第10條合法裁量權之規定，於法殊有未合。故原處分認事用法，均有所違誤。並聲明求為判決：1.原處分（即復查決定）不利原告部分及訴願決定均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。三、被告則以：（一）王叔仁及胡秋如係原告之前後任登記負責人，於100年1月至102年6月間明知無交易事實，竟虛偽開立不實統一發票84紙，金額計49,134,976元，營業稅額2,456,750元，交付予力裕公司等2家營業人，幫助他人逃漏稅，侵害國家稅收；又於同期間取具泰啟公司等4家營業人虛偽開立之不實統一發票117紙，金額計59,507,959元，營業稅額2,975,398元，充當進項憑證，並扣抵銷項稅額，故意逃漏營業稅之違章情事，上開犯罪事實，業據原告之前後任登記負責人王叔仁及胡秋如，坦承不諱，經移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦刑責，王叔仁並經臺灣臺中地方法院判決處有期徒刑在案（按，清算人洪敏祥於偵查過程中供認：胡秋如係原告之前任登記負責人，其始為原告之實際負責人，並對上開犯罪事實，坦承不諱，業經臺灣臺中地方法院檢察署檢察官緩起訴在案）。依財政部96年4月11日臺財稅字第09600142790號函釋規定，本件原告負責人上開犯罪事實，經被告機關於104年3月3日以中區國稅四字第 1040001425號刑事案件告發書，以原告負責人涉嫌違反商業會計法及稅捐稽徵法規定移送刑事責任，與本件原告違反營業稅法之相關規定，應予補稅並處以行政罰，係屬二事，原告主張僅涉嫌違反商業會計法之刑責，而無違反稅捐稽徵法之欠稅，容有誤解。（二）本件原告聲報清算完結雖經臺灣臺中地方法院准予備查在案，惟查清算人洪敏祥係於被告機關102年9月5日及同年 10月23日，分別函請原告前後任負責人王叔仁及胡秋如到局備詢後，始於104年間向臺灣臺中地方法院呈報就任為原告之清算人，且王叔仁及胡秋如於103年3月7日及同年3月19日至被告機關備詢時，對於原告於系爭期間無交易事實，開立及取具不實統一發票，充當進項憑證，並扣抵銷項稅額，不僅幫助他人逃漏稅，亦故意逃漏營業稅等違章情事，均坦承不諱，顯見原告已知尚有違章漏稅未結情事，惟原告清算人洪敏祥即為原告實際負責人，亦是案關力裕公司實際負責人，其明知原告尚有違章漏稅未結情事，清算人尚未了結現務，竟違反公司法第84條第1項清算人職務之規定，仍向臺灣臺中地方法院為清算完結之聲報。雖經臺灣臺中地方法院准予備查在案，惟按清算人向法院聲報清算完結，僅為備案性質，清算人違反公司法規定，難謂已完成合法清算，則縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，其法人人格自未消滅，被告機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對原告補徵罰鍰，於法並無不合。原告所訴，容有誤解。（三）綜上所述，原告主張無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本院按，行為時營業稅法第15條第1項及第3項規定：「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……（第3項）進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」第30條第1項及第2項規定：「（第1項）營業人依第28條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起15日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。（第2項）前項營業人申請變更登記或註銷登記，應於繳清稅款或提供擔保後為之。」第51條第1項第5款規定：「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業： ……五、虛報進項稅額。」營業稅法施行細則第33條第1項規定：「依本法第35條規定申報之營業人有合併、轉讓、解散或廢止營業者，應於事實發生之日起15日內填具當期營業稅申報書，連同統一發票明細表及有關退抵稅款文件，申報主管稽徵機關查核。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第52條第1項及第2項第2款：「（第1項）本法第51條第1項第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。（第2項）本法第51條第1項第1款至第6款之漏稅額，依下列規定認定之：……二、第5款，以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。」五、上揭事實概要欄所載之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造不爭執，並有臺中市政府104年4月9日府授經商字第10407146670號函、臺灣臺中地方法院104年8月25日中院麟非參104司司196字第1040092018號函、同年12月4日中院麟非參 104司司294字第1040132725號函、105年度審簡字第1084號刑事簡易判決、臺灣臺中地方法院檢察署檢察官104年度偵字第17576號起訴書、104年度偵字第17577號起訴書、不起訴處分書及緩起訴處分書、被告營業稅違章補徵核定通知書、104年5月18日中區國稅大屯銷售字第1043505662號函、清算申報書收據聯影本等件附卷可稽，為可確認之事實。六、歸納兩造上述主張，本件之爭執重點厥為：清算人是否屬公司法第327條但書之「明知」被告有補稅之租稅債權，卻不將該債權列入清算，致清算不合法而公司之法人格未消滅？茲分述如下：（一）按民法第40條第2項規定：「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續。」公司法第84條第1項規定：「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」第327條規定：「清算人於就任後，應即以3次以上之公告，催告債權人於3個月內申報其債權，並應聲明逾期不申報者，不列入清算之內。但為清算人所明知者，不在此限。其債權人為清算人所明知者，並應分別通知之。」第329 條規定：「不列入清算內之債權人，就公司未分派之賸餘財產，有清償請求權，但賸餘財產已依第330條分派，且其中全部或一部已經領取者，不在此限。」第334條規定：「第83條至第86條、第87條第3項、第4項、第89條及第90條之規定，於股份有限公司之清算準用之。」是股份有限公司之清算人就任後，應為3次以上之公告，催告債權人申報其債權，對於清算人所明知之債權，縱有逾期不申報者，仍應列入清算之內，且應對該債權人分別通知。至非清算人所明知，又未經申報之不列入清算內之債權人，得就公司未分派之賸餘財產有清償請求權，但有非清算人所明知，又未經申報之不列入清算內之債權人請求清償，如賸餘財產已依公司法第330條分派於股東，且其中全部或一部已經領取者，即不得再主張分派。另同法第331條第1項、第3項及第4項規定：「（第1項）清算完結時，清算人應於15日內，造具清算期內收支表、損益表、連同各項簿冊，送經監察人審查，並提請股東會承認。……（第3項）簿冊經股東會承認後，視為公司已解除清算人之責任。但清算人有不法行為者，不在此限。（第4項）第1項清算期內之收支表及損益表，應於股東會承認後15日內，向法院聲報。」因此，股份有限公司清算人如依法辦理清算完結，並依上開規定將結算表冊等送股東或股東會承認，公司即視為解除其責任，則清算即告完結。清算完結時，公司之人格即因而消滅，清算人責任亦予解除。反之，在清算中之必要範圍內，其法人人格並不消滅，必待清算完結，法人人格始歸消滅。而所謂清算完結，係指清算人完成公司法第334條準用同法第84條第1項所定之清算人職務而言，方符合同法第25條所定解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散，即其法人人格依然存續之法意。而清償債務，為清算人之職務之一，清算人對於明知之債務及其債權人，應個別通知催告其申報債權，不得僅以公告催告，乃同法第327條明定之清算程序，若不遵守，自不生清算完結之效力（最高行政法院90年度判字第1617號判決意旨參照）。（二）另按，無論「經股東承認之清算期內之收支表及損益表」，或「經股東承認之清算完結」，向法院聲報均僅為備案之性質，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，該「經股東承認之清算期內之收支表及損益表」縱經法院准予備查，亦非不得檢具清算人不法之事證予以推翻，而法人是否發生清算完結之效果，亦應視是否已經「合法清算」而定，若尚未合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，司法院秘書長84年3月 22日（84）秘臺廳民三字第04686號函，亦同此意見。又財政部68年7月31日臺財稅字第35267號函釋：「說明三、……清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，或違背公司法第88條或第327條規定之清算程序，怠於通知稽徵機關申報債權，則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第92條但書及第331條第3項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完畢之效果，其公司法人人格仍視為存續……。」均與前揭公司法規定意旨相符，稅捐機關予以援用，自屬適法。（三）本件原告於104年3月30日召開股東會決議解散（參見原處分卷第74頁），經臺中市政府104年4月9日府授經商字第 10407146670號函核准解散登記（參見原處分卷第101頁），原告之清算人洪敏祥向臺灣臺中地方法院呈報就任清算人，經臺灣臺中地方法院以104年8月25日中院麟非參104 司司196字第1040092018號函通知被告准予備查（參見原處分卷第20頁）。又原告於104年10月22日向被告辦理清算申報，列報清算虧損1,982元，清算後資產負債表尚有現金1,601,587元，清算人依股權比例將剩餘財產分配予股東，隨即向臺灣臺中地方法院聲報清算完結（參見臺灣臺中地方法院104年度司司字第294號卷宗第3頁至第12頁），並經該院104年12月4日中院麟非參104司司294字第1040132725號函准予備查（參見原處分卷第12頁），固有上開函文在卷可稽，並經本院調取臺灣臺中地方法院104年度司司字第196、294號卷宗查證屬實。然查，在原告於104年3月30日召開股東會決議解散之前，被告即已發現原告與泰啟公司、力裕公司、盛隆公司及得美公司等營業人，涉嫌於100年1月至102年6月間無進銷貨事實，卻循環開立統一發票、虛增營業額或涉及其他不法情事，被告乃分別於102年9月5日及同年10月23日以中區國稅四字第1020012112號函及第0000000000號函，請原告於涉案期間之前後任負責人王叔仁及胡秋如到場說明。王叔仁於103年3月7 日談話紀錄供稱，為早日讓泰啟公司上市櫃，常須資金調度，美化公司帳務及辦理銀行貸款等，致原告與泰啟公司等營業人虛偽互開統一發票，虛增營業額，實際上並無實質交易等語；復於同日談話紀錄供稱：「（依據本局課稅資料，得美公司100及102年度銷項去路之廠商有傑敏國際科技股份有限公司、盛隆開發股份有限公司、漁人興貿易有限公司、泰啟科技股份有限公司、瑞康生化科技股份有限公司、利德工貿股份有限公司、中國探針股份有限公司，臺端是否了解交易內容？何人負責接洽？並請詳細說明銷售產品名稱、運送方式、收付款流程及發票開立之流程？）王叔仁答：實際上該等公司全由梅傑森負責安排，統一發票全由梅先生開立使用，各公司間無實質交易，資金流程與帳務憑證亦無法勾稽，其為了美化各公司財務報表、向銀行辦理貸款、節省稅賦，才出此對策。」（參見被告中區國稅四字第0000000000、0000000000號刑事案件告發書附件第121頁至第123頁）。另胡秋如於103年3月19日談話紀錄陳稱：自101年9月接任原告負責人，原告實際上是空殼子，無任何營業跡象等語（參見被告中區國稅四字第0000000000、0000000000號刑事案件告發書附件第255 頁至第256頁）。另王叔仁係原告之前任負責人，基於逃漏稅捐、金融機構融資及虛增營業額等不法意圖之犯意聯絡，於100年1月至101年8月間明知無交易事實，開立不實統一發票交付予力裕公司等營業人作為進項憑證，並扣抵銷項稅額；同期間取具泰啟公司等營業人開立不實統一發票充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，足生損害稅捐稽徵機關對稅捐之正確稽徵及管理，經被告移送臺灣臺中地方法院檢察署偵辦，並經臺灣臺中地方法院判決處有期徒刑在案，有被告104年3月3日中區國稅四字第1040001425號刑事案件告發書、臺灣臺中地方法院檢察署檢察官104年度偵字第17576、17577號起訴書、臺灣臺中地方法院105 年度審簡字第1084號刑事簡易判決（參見本院卷第47頁至第68頁）、專案申請調檔查核清單、營業人進銷項憑證明細資料表及談話筆錄等資料可稽，並經本院調取刑事卷宗查證屬實。另被告在前開刑事案件告發書寄發之後，隨即以104年3月9日中區國稅四字第1040003017號函請下轄各分局或稽徵所應就包含原告在內之有逃漏營業稅之公司進行核處（參見原處分卷第69頁）。顯見，原告在104年3月30日召開股東會決議解散，及原告之清算人洪敏祥向臺灣臺中地方法院呈報就任清算人辦理清算程序之前，被告即已開始調查上開逃漏營業稅之事實，原告應無不知之理。又原告登記之負責人王叔仁及胡秋如2人既能為上開陳述，自非毫不知情，是原告訴稱王叔仁及胡秋如2人僅係原告之前後任登記負責人，而非實際負責人，衡情伊等不可能知悉原告公司實際進銷項之營運事實，當然更不可能得知原告公司開立不實統一發票予泰啟等公司時，既已依法繳交營業稅，是否另涉有違反稅捐稽徵法之違章情事，故彼等雖在被告機關曾接受備詢，其所為陳述自不能作為不利於原告之證明云云，即非可採。此外，被告事後復以105年10月12日中區國稅法一字第1050012360號函及106年3 月31日中區國稅法一字第1060004233號函（參見原處分卷第2頁），請原告提示系爭年度之相關帳簿、憑證、營業成本表、進（銷）貨相關合約書、訂購單、運送簽收及驗收紀錄、其他足資證明有進、銷貨事實等相關資料及有利資料供核。原告於105年10月21日出具說明書表示，其對原核定無交易事實，開立不實統一發票予力裕公司等2家營業人，銷售額計49,134,976元，營業稅額2,456,750元，同期間取具泰啟公司等4家營業人開立之統一發票，銷售額計59,507,959元，營業稅額2,975,398元，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅，並不爭執，僅主張已依法辦理清算完結，無剩餘財產可供繳納，請撤銷原處分等語（參見原處分卷第5頁）。可見原告不但知悉被告已開始調查其涉及逃漏營業稅之事實，並且對於被告核定系爭稅額亦表示不爭執。是原告之清算人辦理本件清算程序時，應知悉公司尚有違章漏稅情事，依照上開說明，自應將此事實揭露並通知稽徵機關申報債權，然其怠於通知稽徵機關申報債權，縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，其清算人之責任並未解除，自不發生合法清算之效力。又此通知乃屬清算人之法定義務，並不因受理清算聲報之法院曾發函通知被告查明有無未繳納欠稅等語即可免除。蓋稅捐事件之核課仍需有合理之調查期間，尤其是繁雜之案件，更難期待定能於清算期間（原則上為6個月）內完成。又上開法院通知函僅有轉知清算程序進度及促請注意之效力，此觀該等函文內容即可知（參見原處分卷第12頁、第15頁、第20頁），並未發生取代上開清算人應通知稽徵機關申報債權之效力。是原告訴稱「清算人於清算期間確信原告僅涉嫌違反商業會計法之刑責，而無違反稅捐稽徵法之欠稅情事，因此不知有欠稅或罰款債權存在，當屬信實。」「原告於被告為系爭處分前，確已依法完成清算程序，法人格早已依法消滅，是被告之處分當然於法不符。」等云，自有誤解，洵非可採。（四）另按，行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」其中所謂「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。本件原告於100年1月至102年6月間無交易事實，卻開立及取具不實統一發票，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，顯有逃漏營業稅之違章之故意。又「人民參與行政程序，就行政法上義務之履行，類於私法上債務關係之履行。人民由其使用人或委任代理人參與行政程序，擴大其活動領域，享受使用使用人或代理人之利益，亦應負擔使用人或代理人之參與行政程序行為所致之不利益。是以行政罰法施行前違反行政法上義務之人，如係由其使用人或委任代理人參與行政程序，因使用人或代理人之故意或過失致違反行政法上義務，於行政罰法施行前裁處者，應類推適用民法第224條本文規定，該違反行政法上義務之人應負同一故意或過失責任。惟行政罰法施行後（包括行政罰法施行前違反行政法上義務行為於施行後始裁處之情形），同法第7條第2項：『法人、設有代表人或管理人之非法人團體、中央或地方機關或其他組織違反行政法上義務者，其代表人、管理人、其他有代表權之人或實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。』法人等組織就其機關（代表人、管理人、其他有代表權之人）之故意、過失，僅負推定故意、過失責任，人民就其使用人或代理人之故意、過失所負之責任，已不應超過推定故意、過失責任，否則有失均衡。再法人等組織就其內部實際行為之職員、受僱人或從業人員之故意、過失，係負推定故意、過失責任。此等組織實際行為之職員、受僱人或從業人員，為法人等組織參與行政程序，係以法人等組織之使用人或代理人之地位為之。此際，法人等組織就彼等之故意、過失，係負推定故意、過失責任，則除行政罰法第7條第2項情形外，人民以第三人為使用人或委任其為代理人參與行政程序，具有類似性，應類推適用行政罰法第7條第2項規定，即人民就該使用人或代理人之故意、過失負推定故意、過失責任。」亦經最高行政法院100年度8月份第2次庭長法官聯席會議決議。是以，原告主張上開涉案期間之代表人王叔仁及胡秋如僅係原告之前後任登記負責人，而非實際負責人云云，並不能解免原告公司為本件違章行為之責任。從而，被告初查依原告虛開不實發票致虛增銷項稅額及取具不實進項憑證致虛報進項稅額，逐期計算逃漏營業稅額為518,648元，依首揭營業稅法第51條第1項第5款規定，按所漏稅額518,648元處以2.5倍之罰鍰計1,296,620元，嗣經復查程序審酌原告於復查決定前已補繳稅款等情，參依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於營業稅法第51條第1項第5款規定部分：「虛報進項稅額者：……二、無進貨事實者。按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰；於復查決定前已補繳稅款者，處2倍之罰鍰。」乃按所漏稅額518,648元改處2倍之罰鍰計1,037,296元為由，追減罰鍰259,324元，經核尚無不合。七、綜上所述，被告以本件原告之違章行為事證明確，且其未經合法清算，不生清算完結之效果，視為尚未解散，其法人人格依然存續，乃按所漏稅額518,648元改處2倍之罰鍰計1,037,296元，追減初查之罰鍰259,324元，經核尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告以上開主張，認有違法，請求撤銷原處分（即復查決定）不利原告部分及訴願決定，尚難認為有理由，應予駁回。八、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　107 年 5 月 10 日臺中高等行政法院第三庭審判長法官林秋華法官陳文燦法官劉錫賢以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人： ┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所需要件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│（一）符合右列情形│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││　　　之一者，得不│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││　　　委任律師為訴│ 立學院公法學教授、副教授者。 ││　　　訟代理人　 │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│（二）非律師具有右│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 列情形之一，│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 經最高行政法│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ 院認為適當者│ 。 ││ ，亦得為上訴│3.專利行政事件，具備專利師資格或││ 審訴訟代理人│ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合（一）、（二）之情形，而得為強制律師代理之例││外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出（二）所││示關係之釋明文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中　　華　　民　　國　　107 年 5 月 10 日書記官許巧慧

臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)106年度訴字第469號

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