臺中高等行政法院判決

107年6月13日辯論終結

原告

蕭鳳旗

訴訟代理人

柳正村 律師

被告

財政部中區國稅局

代表人

蔡碧珍

訴訟代理人

王素芬

劉淑華

上列當事人間特種貨物及勞務稅事件，原告不服財政部中華民國106年12月8日台財法字第10613945150號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：原告以本人及母親陳來于名義與訴外人張秀美於民國103年2月7日簽訂購買臺中市○○區○○路00號房屋及其坐落基地（下稱系爭房地）買賣契約，買賣總價新臺幣（下同）6,580,000元，並在同年3月13日將系爭房地登記於陳來于名下，嗣原告代理陳來于與訴外人陳明憶於103年5月11日簽訂銷售系爭房地買賣契約，買賣總價6,580,000元。被告認原告持有系爭房地期間在1年以內即出售，且未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅）。經被告所屬南區國稅局依系爭房地銷售價格6,580,000元，按適用稅率15％，核定補徵應納稅額987,000元；並經被告以原告持有系爭房地期間另持有臺中市○○區○○街00巷0號10樓之1房屋(下稱大仁街房屋），認原告有藉由不動產移轉登記之外觀形式，將系爭房地登記在陳來于名下，利用陳來于於系爭房地持有期間名下並無其他房屋，以符合行為時同條例第5條第1款排除課稅規定，而以同條例第22條第2項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）規定，裁處罰鍰1,480,500元。原告不服，就補徵稅額及罰鍰，申請復查經被告106年7月20日中區國稅法二字第1060008938號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願遞經遭財政部106年12月8日台財法字第10613945150號訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、原告主張略以：

㈠被告核定稅額未按出售系爭房屋樓層比例課稅：

⒈系爭房屋為3層樓房透天厝，於103年5月11日出售前僅有1樓「中華萬事達學會」營業登記未遷出，但該公司已於出售前搬遷，其餘2、3樓為住家用。系爭房屋僅1樓未辦營業登記遷出，依樓層數比例課徵特銷稅應為三分之一比例課徵，被告以全棟透天厝課徵特銷稅，即違反比例原則。

⒉前手張秀美出賣系爭房屋給原告之母前，於房屋1樓仍設有中華萬事達學會營業登記，未辦理遷出及註銷，經新買主陳明憶告知後才知悉，雖原告之母於103年8月1日以太平郵局第255號存證信函通知張秀美辦理營業登記遷出及註銷，該公司亦於103年8月29日營業登記遷出及註銷，且依中華萬事達學會切結書載明：「本人王中勇自中華民國102年元月20日起承租台中市○○區○○街00號1、2、3樓，並設立公司登記中華萬事達學會於本址，後於中華民國103年元月19日租約到期後，於103年3月10日遷出並空屋交還屋主，原設立之公司登記因故未於103年3月10日同時遷出至103年8月29日方始將營業登記遷出，特立此切結書以茲為憑，並保證切結於103年3月10日至103年8月29日期間無在本址營業之事實」，足認營業登記未遷出及註銷，原告並不知情，為不可歸責原告之事由。被告未查明，即認出售系爭房屋有營業登記不符合自用住宅出售，須課特銷稅，顯與事實不符。

㈡原告患有精神疾病，生活不能自理，僅將資金贈與母親購買房屋，非短期投機炒作房地產：103年2月7日購買系爭房屋之前，原告之母向原告提出要購買自用住宅房屋居住，因原告資金不足，而原告於102年1月份至103年12月止2年間患有身心重大疾病即嚴重型憂鬱症，進出醫院及住院治療頻繁，直到目前為止仍未治癒，領有身心障礙證明及重大傷病卡，因不堪母親吵著要買房屋，經家族會議協商，意將之前哥哥即訴外人郭鳳武坐落臺中市○○區○○路0000巷00○00號贈與給原告房地（下稱太平光興路房地）出售所得資金購買系爭房屋，於102年11月15日出售金額369萬元，103年1月15日陸續匯入原告國泰世華銀行000000000000帳戶（下稱原告國泰世華帳戶），再加上原告因保險給付所得自有資金給母親購買系爭房屋，系爭房屋於103年2月7日向張秀美購買，原告母親並於103年3月19日以自用住宅遷入戶籍居住，實際管理使用系爭房屋，因原告之母高齡80歲（民國23年出生，已於107年1月死亡），居住期間身體不適，又吵著要搬家，原告之母親委託原告為代理人出賣系爭房屋，於103年5月11日將房屋轉售第三人陳明億，扣除本金、房屋裝修費、兩次買賣仲介費、代書費及稅金，並無賺錢圖利，將所得價金部分回流還給原告。況被告亦曾詢問系爭房屋房仲即訴外人陳昭蓉說明略以系爭房地確實係原告要買給母親住，事後其母生病住院，由原告再將系爭房地出售等語，足認系爭房屋確實要買給母親居住，並無利用他人名義投機炒作房地轉讓圖利之意思，充其量僅資金贈與母親買房屋而已。原告及母親目前均無房屋可供居住，暫時居住在陳來于女兒家，屬低收入家庭，沒錢沒能力可炒作房屋。原處分對於原告上開患有精神疾病，日常生活不能自理，資金係贈與母親購買房屋，不可能炒作房地產部分，並未於理由說明何以不足採信。

㈢原處分所指原告在同一時間持有大仁街房屋部分，惟該房屋僅為10多坪套房，故原處分認不符合行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅規定，亦有不合。

㈣又父母子女間資金之移轉，稅法上已有管制機制即視同贈與處理，被告得依贈與稅裁處，至於是否涉及利用他人投機炒作房地圖利，應視具體情況判斷，本件確實無利用他人投機炒地圖利，請體恤原告患有精神疾病之病情，已不能自理日常生活及家族資金贈與流程等情。並聲明求為判決：撤銷訴願決定及原處分。

三、被告則以：

㈠補徵稅額部分：

⒈系爭房地購買資金係由原告所提供，且原告母親101至103年度除有系爭房地之財產交易所得外，並無其他所得。另原告代理其母與陳明憶於103年5月11日簽訂銷售系爭房地之買賣價金扣除相關費用後之餘款均回流原告。準此，系爭房地實質出資、管理、處分及出售後所生實質經濟利益歸屬與享有者，均為原告，顯見原告為系爭房地實質所有權人。又原告於系爭房地持有期間，另持有大仁街房屋，倘系爭房地登記為原告所有，將不符合行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅規定。原告藉由不動產移轉登記之外觀形式，於103年2月7日訂定買賣契約後，於同年3月13日將系爭房地登記於其母名下，原告母親並於103年3月19日辦竣戶籍登記，嗣原告於103年5月11日代理其母簽訂銷售契約，以其母於持有系爭房地期間名下並無其他房屋，俾符合行為時同條款排除課稅規定，初查核定原告利用他人名義銷售持有期間在1年以內之系爭房地，依系爭房地銷售價格6,580,000元，按適用稅率15％，核定補徵應納稅額987,000元，並無不合。

⒉原告主張系爭房屋為透天厝，僅1樓供營業使用，可按實際樓層比例課徵特銷稅部分，按財政部102年9月25日台財稅字第10200600370號令釋，有關透天房地部分樓層供營業或出租使用，可按實際樓層比例課徵特銷稅之要件，為所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶透天樓房及其坐落基地，辦竣戶籍登記，惟原告於系爭房地持有期間，另持有大仁街房屋，不符上開令釋按實際樓層比例課徵特銷稅及行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅之規定。

⒊原告主張其僅贈與資金與其母購買系爭房地，且非短期投機部分，惟系爭房地於103年3月13日完成移轉登記後，旋於同年5月11日即訂約出售，持有期間僅約2個月，難認非屬短期投機。又系爭房地買賣過程及資金調度運用等相關事宜，均為原告所主導處理，出售後所生實質經濟利益亦歸屬原告，況原告母親當時已高齡80歲，依論理及經驗法則，難謂原告有贈與其母資金購買系爭房地之動機及事實。

㈡罰鍰部分：原告為系爭房地實質所有權人，藉由不動產移轉登記之外觀形式，將系爭房地登記在其母名下，利用其母於系爭房地持有期間名下並無其他房屋，以符合行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅規定，已具備主觀上漏報之故意，並不符合行政罰法第7條第1項規定不予處罰之要件，自不能免罰。原處分已考量違章情節後，按所漏稅額處1.5倍罰鍰1,480,500元，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、上揭事實概要欄所述之事實經過，為兩造所不爭執，並有原告提示存證信函、房屋租賃契約書及承租人營業登記承諾切結書（本院卷第45至61頁）、原告提示其母書立借據（同卷第113頁）、臺中慈濟醫院身心醫學科電子病歷（同卷第137至143頁）、原告提示102至103年間國軍臺中總醫院附設民眾診療服務處診斷證明書（同卷第107至111頁、原處分可閱卷第150至166頁）、原告106年4月11日特銷稅申報書（同卷第205頁)、臺中市政府地方稅務局大屯分局103年7月21日中市稅屯分字第1033119302號函（同卷第168至169頁）、原告身心障礙證明及重大傷病卡（同卷第148至149頁）、原告受贈太平光興路房屋贈與稅免稅證明書（同卷第147頁）、原告出賣太平光興路房地買賣契約書（同卷第139至146頁）、原告出售太平光興路房地入帳資料（同卷第134至138頁）、原告母親除戶謄本（同卷第133頁）、受託銷售系爭房地不動產經紀公司105年4月25日說明函（同卷第122頁）、原告買受系爭房地契約書（同卷第111至121頁）、原告出售系爭房地契約書及匯款單（同卷第95至108頁）、受託銷售系爭房地予原告母親之經紀人105年10月17日談話記錄（同卷第91至92頁）、原告母親全戶戶籍資料查詢清單及遷徙記錄查詢清單（同卷第83至87頁）、系爭房地異動索引查詢資料（同卷第80至82頁）、原告所有大仁街房地異動索引查詢資料（同卷第75至78頁）、原告所有大仁街房屋契稅資料查詢（同卷第71至74頁）、原告100至103年度綜所稅資料清單（同卷第67至70頁）、原告全戶戶籍資料查詢清單（同卷第66頁）、原告母親100至103年度綜所稅資料清單（同卷第63至65頁）、原告母親財產查詢清單（同卷第62頁）、一銀安和分行提供原告出售系爭房地價金存入專戶資料（同卷第57至61頁）、一銀安和分行提供原告出售系爭房地其中180萬元存入專戶資料（同卷第52至56頁）、一銀太平分行提供原告出售系爭房地其中400萬元存入專戶資料（同卷第47至50頁）、合庫太平分行提供原告帳戶103年度明細（同卷第42至45頁）、合庫太平分行提供原告匯款130萬元匯款單（同卷第39至41頁）、合庫太平分行106年4月17日函復資料（同卷第36至37頁）、僑馥建築經理股份有限公司106年1月11日復被告函（同卷第34頁）、中信商銀函復系爭房地價金匯入原告母親郵局帳戶相關資料（同卷第27至32頁）、臺中郵局106年2月21日函復原告母親帳戶103年度明細（同卷第24至25頁）、原告提現633萬元資料（同卷第22至23頁）、國泰世華106年1月4日函復原告帳戶103年度明細（同卷第6至20頁）、原告國泰世華帳戶103年6月23日存入620萬元明細（同卷第15頁）、被告106年2月22日函附特銷稅補徵核定通知書（本院卷第25至27頁）、被告106年5月26日函檢送裁處書及罰鍰繳款書（同卷第29至31頁）、原核定及原裁罰書（同卷第204、206頁）、原處分（訴願可閱卷第24至31頁）、訴願決定（本院卷第35至44頁）附卷可稽，自堪認為真正。兩造之爭點為：原告是否有利用其母名義購買並出售系爭房地之事實，而應認原告為系爭房地實質所有權人？被告以原告利用其母名義購買並出售系爭房地，持有期間未滿1年，且未於法定期限內申報繳納特銷稅，而依特銷稅條例第7條及第22條第2項核定補徵稅額，是否適法？被告以利用其母名義購買並出售系爭房地，依同條例第22條第2項及裁罰參考表規定，按所漏稅額處1.5倍罰鍰，是否適法？

五、本院判斷如下：

㈠原告確有利用其母名義購買並出售系爭房地之事實，而為系爭房地實質所有權人，被告以原告利用其母名義購買並出售系爭房地，持有期間未滿1年，且未於法定期限內申報繳納特銷稅，而依特銷稅條例第7條規定核定補徵稅額，適法有據：

⒈按行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定：「本條例規定之特種貨物，項目如下：一、房屋、土地：持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之都市土地。但符合第5條規定者，不包括之。」第3條第3項規定：「前條第1項第1款所稱持有期間，指自本條例施行前或施行後完成移轉登記之日起計算至本條例施行後訂定銷售契約之日止之期間。」第5條第1款規定：「有下列情形之一，非屬本條例規定之特種貨物：一、所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有一戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租者。」第7條規定：「特種貨物及勞務稅之稅率為10％。但第2條第1項第1款規定之特種貨物，持有期間在1年以內者，稅率為15％。」第16條第1項規定：「納稅義務人銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，應於訂定銷售契約之次日起30日內計算應納稅額，自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額。」據上開規定，可知持有中華民國境內之房屋及其坐落基地，如無同條例第5條規定之情形，而在2年以內銷售者，於銷售時即成立課徵特種貨物及勞務稅之要件。而依同條例第7條但書、第8條第1項及第11條規定，持有特種貨物之期間在1年以內即銷售者，依其銷售價格按15％稅率，核計其特種貨物及勞務稅額。再者，銷售持有期間未逾2年之我國境內房屋、土地，如無行為時同條例第5條各款規定之例外情形，原所有權人即負有自行填具繳款書向公庫繳納，並填具申報書，檢附繳納收據、契約書及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售價格及應納稅額之義務，須經主管機關核認符合行為時同條各款所規定之例外情形，始免繳徵特銷稅，不得徒憑主觀見解即擅自不履行上開義務。

⒉次按「（第1項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。（第3項）納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」為稅捐稽徵法第12條之1第1至3項所明定。蓋基於實質課稅原則，租稅事項應本於各該稅法之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則處理之，故認定租稅義務之構成要件事實，並非徒憑法律上之形式意義，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。又所謂租稅規避行為，係指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但不具備對應於通常使用法形式之課稅要件，以減輕或排除稅捐負擔。準此以論，人民就私有財產之管領、使用及處分行為，如未違反強行法令或公共秩序與善良風俗者，基於私法自治原則，固得自由為之，但涉及租稅事項之法律效果，則非得任由私人之意思表示決定或規避之，如利用法律形式達到特定之實質經濟目的者，基於實質課稅原則，本應轉換成與該經濟事實相當之法律行為態樣，依其對應之稅法規定課徵應納之稅捐。易言之，基於私法自治原則，人民未違反強行規定或背於公序良俗之法律行為，固非屬無效，但租稅法律關係乃以經濟事實為其規制基礎，著重經濟上實質利益之歸屬，非徒以形式外觀之法律行為或關係為依據，否則，即淪為表見課稅主義，顯與實質課稅原則相違，且悖離公平課稅原則。

⒊查原告以本人及母親陳來于名義，與張秀美於103年2月7日簽訂購買系爭房地後，於同年3月13日將系爭房地登記於陳來于名下，嗣原告代理陳來于與陳明憶於同年5月11日簽訂銷售系爭房地買賣契約，持有期間在1年以內，且於出售系爭房地時原告另持有大仁街房屋等情，有原告買受系爭房地契約書（原處分可閱卷第111至121頁）、原告出售系爭房地契約書及匯款單（同卷第95至108頁）、受託銷售系爭房地予原告母親之經紀人105年10月17日談話記錄（同卷第91至92頁）、原告母親全戶戶籍資料查詢清單及遷徙記錄查詢清單（同卷第83至87頁）、系爭房地異動索引查詢資料（同卷第80至82頁）、原告所有大仁街房地異動索引查詢資料（同卷第75至78頁）、原告全戶戶籍資料查詢清單（同卷第66頁）等資料附卷可稽。

⒋原告稱其於行為時罹患重大精神疾病，生活不能自理且無法處理家族資金贈與流程；原告僅將資金贈與母親購買系爭房地，並非短期投機炒作房地產；系爭房屋1樓供營業使用，可按實際樓層比例課徵特銷稅，被告以全棟為課徵標的，有違比例原則；系爭房屋非供營業使用，被告認須課徵特銷稅，與事實不符云云。惟查：

⑴按特銷稅條例第2條第1項上開第2條第1項第1款立法理由略以：「一、第1項定明應課徵特種貨物及勞務稅之特種貨物項目：㈠衡酌現行土地及房屋短期交易稅負偏低，甚或無稅負，爰於第1款規定持有期間在2年以內之房屋及其坐落基地為課稅項目，並參照平均地權條例施行細則第40條第1項第1款前段規定，將依法得核發建造執照之都市土地納入課稅項目，以健全房屋市場。……」同條例第5條明定非屬特種貨物之範圍，其立法理由係以：「對不動產課徵特種貨物及勞務稅旨在健全房屋市場，因此參酌土地稅法第28條、第34條等規定，定明合理、常態及非自願性移轉房地之情形，排除課稅，以符合本條例立法意旨。」揆諸上開立法理由，可知立法者為健全房屋市場，乃對在我國境內銷售持有期間在2年或1年以內之我國境內房屋及其坐落基地的原所有權人，按銷售價格課徵10％或15％之特銷稅，並參考土地稅法第34條第5項「一生一屋」規定，對於家庭核心成員僅有1戶房地，辦竣戶籍登記且持有期間無供營業使用或出租，倘所有權人銷售持有2年以內之自住房地，准予排除課徵特種貨物及勞務稅。準此，立法機關鑒於國內房地產市場受到短期交易獲利之不當影響，為使房地產市場能回復正常發展，乃制定上開規定，資以規範房地產短期交易之特別稅負，核屬公平課稅原則之體現。復基於公平課稅原則，上開房地產之特銷稅，並非僅以形式外觀上登記名義所有權人為課徵對象，而應經由主管稅捐稽徵機關職權調查房地產短期交易經濟上實質利益之歸屬對象，為課徵特銷稅之主體，就其銷售房地產時之銷售價格，課徵10％或15％之特銷稅，使符合實質課稅原則，並防免土地所有權人藉他人名義銷售房地產，逃避應負之稅捐。

⑵系爭房地購買資金係由原告所提供，且出售後資金回流原告之事實，已據原告起訴狀所自承（本院卷第19頁）。又陳來于101至103年度除有系爭房地之財產交易所得外，並無其他所得，有其100至103年度綜所稅資料清單及財產查詢清單在卷可稽（原處分可閱卷第63頁至65、62頁），原告復未提出陳來于有其他購買系爭房地之資金來源，顯見陳來于並無購買系爭房地資力甚明。再者，原告代理其母與陳明憶於103年5月11日簽訂銷售系爭房地買賣契約，買賣價金6,580,000元係存入「中信房屋交易安全專戶」，該專戶扣除相關費用後之餘款6,326,362元，於103年6月23日轉帳至原告之母中華郵政股份有限公司太平郵局0000000帳戶，且同日由原告提領現金6,330,000元，相對當日原告國泰世華商業銀行台中分行000000000000帳戶存入現金6,200,000元等情，除有前開系爭房地買進及銷售契約，並有原告100至103年度綜所稅資料清單（同卷第67至70頁）、一銀安和分行提供原告出售系爭房地價金存入專戶資料（同卷第57至61頁）、一銀安和分行提供原告出售系爭房地其中180萬元存入專戶資料（同卷第52至56頁）、一銀太平分行提供原告出售系爭房地其中400萬元存入專戶資料（同卷第47至50頁）、合庫太平分行提供原告帳戶103年度明細（同卷第42至45頁）、合庫太平分行提供原告匯款130萬元匯款單（同卷第39至41頁）、合庫太平分行106年4月17日函復資料（同卷第36至37頁）、僑馥建築經理股份有限公司106年1月11日復被告函（同卷第34頁）、中信商銀函復系爭房地價金匯入陳來于郵局帳戶相關資料（同卷第27至32頁）、臺中郵局106年2月21日函復陳來于帳戶103年度明細（同卷第24至25頁）、原告提現633萬元資料（同卷第22至23頁）、國泰世華106年1月4日函復原告帳戶103年度明細（同卷第6至20頁）、原告國泰世華帳戶103年6月23日存入620萬元明細（同卷第15頁）等資料在卷可考。復參諸原告購買系爭房地房仲業務陳昭蓉105年10月17日於被告談話紀錄，其說明略以系爭房地係原告要買給母親住，購買前陳來于沒有看過系爭房地，事後陳來于生病（已住院），由原告授權其銷售系爭房地等語（同卷第91至92頁）。是原告確有利用其母名義購買並出售系爭房地之事實，系爭房地實質出資、管理、處分及出售後所生實質經濟利益歸屬與享有者，均為原告，原告自屬系爭房地實質所有權人。

⑶綜上，原告為系爭房地實質所有權人，藉由不動產移轉登記之外觀形式，於103年2月7日訂定買賣契約後，同年3月13日將系爭房地登記於其母名下，原告之母並於103年3月19日辦竣戶籍登記，嗣原告於103年5月11日代理其母簽訂銷售契約，亦即原告有持有系爭房地期間在1年以內即出售，且原告利用其母於持有系爭房地期間名下並無其他房屋，俾符合行為時特銷稅條例第5條第1款排除課稅規定等事實，藉以規避其就此銷售行為原應負擔之特銷稅，核屬租稅規避行為，至為明確。是被告經查調比對前開原告及陳來于買賣系爭房地相關資金流程及登記資料，認定原告上開行為，符合前開行為時特銷稅條例第2條第1項第1款、第3條規定，且非屬同條例第5條第1款規定之免徵特種貨物及勞務稅範圍，原告就系爭房地之銷售，即負有申報銷售價格及應納稅額之義務。惟查，原告並未依規定於訂定銷售契約之次日起30日內申報繳納特銷稅，經被告初查依系爭房地銷售價格6,580,000元，依同條例第7條規定適用稅率15％，核定補徵應納稅額987,000元，並經原處分維持，揆諸前開規定及說明，於法核屬有據。

⑷原告雖稱其於行為時罹患重大精神疾病，生活不能自理且無法處理家族資金贈與流程云云，固據其提出102至103年間國軍臺中總醫院附設民眾診療服務處診斷證明書記載罹患嚴重型憂鬱症，並有身心障礙證明及重大傷病卡（同卷第105至166頁；本院卷第107至111頁）、臺中慈濟醫院身心醫學科電子病歷（同卷第137至143頁）及原告至國軍臺中總醫院附設民眾診療服務處就診病歷資料外附，可認原告於行為時確有罹患該等身心疾病。然揆諸原告上開提示診斷證明書中關於行為時即103年2月5日、4月23日、6月5日之診斷證明書（同卷第107至111頁），其症狀係記載：「注意力不集中，焦慮，憂鬱，恐慌，情緒不穩」等典型憂鬱症症狀，而「治療經過及處置意見」亦僅記載因上述症狀之住院、出院時間及：「宜門診追蹤複查」；又其中102年至103年1月13日間之診斷證明書，其症狀大多與上開行為時診斷證明書相同，僅增加「胸部疼痛，功能下降，自殺意念」等3項（原處分可閱卷第150至158頁），「治療經過及處置意見」仍與上開行為時並無不同，而依外附原告就診病歷資料記載，醫師對原告所患疾病採取之治療，均係支持性心理治療及開立身心疾病相關藥物，惟遍觀上開資料，均查無原告經診斷因病情而使其辨識能力降低之情事，或原告有因此受治療之情事。另原告於起訴後提出之臺中慈濟醫院身心醫學科電子病歷雖於「病史」欄記載「拿刀欲刺心臟、要燒炭、撞車」、「多次去法院打警察以及吵鬧，想去總統府抗議法律不公」等，然其「住院治療經過」仍係開立身心疾病相關藥物，仍查無原告因上開病史經主治醫師判斷有辨識能力顯著低下之情，復原告於行為時迄今並未因罹患任何身心疾病而受禁治產宣告，又查無其他客觀證據可證原告生活不能自理且無法處理系爭房地相關資金流程，而原告上開買受及銷售系爭房地之行為，均係親自為之，核難認原告有因罹患嚴重型憂鬱症而無法處理系爭房地之買賣事宜。據此，依前開客觀資料，已得明確認定原告係居於實質所有權人之地位，主導處分及享有系爭房地之產權及出售利益，並以行為時名下無其他房屋之陳來于名義銷售系爭房地之事實，而符合前開同法規定，應補徵系爭特銷稅應納稅額，是原告縱於行為時罹患嚴重型憂鬱症，仍無礙其利用陳來于之名義買賣系爭房地，原告上開主張，委無可採。

⑸又原告稱其僅贈與資金與其母購買系爭房地，且非短期投機炒作房地產，並提示陳來于書立借據（本院卷第113頁），欲證明其所稱陳來于向原告借款600萬元購買系爭房地為真云云。然查，特銷稅係屬銷售稅性質，並未以房地所有權人出售房地有所獲利或以炒作房市為目的為課稅之構成要件，僅須買受房地之所有權人或實質經濟利益歸屬人，於買受房地時符合期間過短（2年以內）且不符合同法第5條各款除外情形者，均負於法定期限內申報及繳納特銷稅之義務。再查，系爭房地於103年3月13日完成移轉登記後，旋於同年5月11日即訂約出售，持有期間僅約2個月，而系爭房地買賣過程及資金調度運用等相關事宜，均為原告所主導處理，出售後所生實質經濟利益亦歸屬原告，陳來于既未參與系爭房地買賣，復未享有系爭房地買賣所生之經濟利益，與受贈人通常均享有經濟利益歸屬之常理亦相悖，則原告所提示陳來于借據縱認為真，或認原告所稱陳來于向原告借款600萬元購買系爭房地屬實，然仍無從推翻依前開客觀資料已得確實證明原告為系爭房地實質所有權人之事實，故無從依該借據而認原告及陳來于未具炒房意圖即得免除特銷稅之納稅義務，是原告上開主張，顯有誤解特銷稅之性質，並無可採。

⑹至原告稱系爭房屋1樓供營業使用，可按實際樓層比例課徵特銷稅；系爭房屋非供營業使用，被告認須課徵特銷稅，與事實不符云云。惟查，原告上開主張已前後矛盾，且縱認系爭房屋1樓確供營業使用，惟原告於系爭房地持有期間，另持有大仁街房屋，仍不符同法第5條第1款所定所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶房屋及其坐落基地，辦竣戶籍登記並有自住事實，且持有期間無供營業使用或出租者之除外情形，亦不符財政部102年9月25日台財稅字第10200600370號令釋，就有關透天房地部分樓層供營業或出租使用，可按實際樓層比例課徵特銷稅之放寬同條款之排除課稅要件，乃所有權人與其配偶及未成年直系親屬僅有1戶透天樓房及其坐落基地，辦竣戶籍登記之情（同卷第267頁）。故原告上開主張，仍無可採。

㈡被告以原告利用其母名義購買並出售系爭房地，依同條例第22條第2項及裁罰參考表規定，按所漏稅額處1.5倍罰鍰，於法無違：

⒈按納稅者權利保護法第7條第3項規定：「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。稅捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。」、同條第8項規定：「第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。」、同條第10項規定：「本法施行前之租稅規避案件，依各稅法規定應裁罰而尚未裁罰者，適用第3項、第7項及第8項規定；已裁罰尚未確定者，其處罰金額最高不得超過第7項所定滯納金及利息之總額。但有第8項但書情形者，不適用之。」準此，租稅規避之案件原則上不予裁罰，而以加徵滯納金及利息方式處分。而納稅者有「重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者」之情形，則仍得依各稅法之規定予以裁罰。又在稽徵實務上，先有「租稅規避行為」，而後在申報時點及其後，又違反誠實義務（誠實義務之種類甚多，除了誠實申報義務外，也包括事前之設籍、設帳義務；事中之開立交付、收取、保存及記錄憑證與登帳義務，並在申報及事後受調查時之提示帳證資料義務），即為上開同法第7條第8項但書所指「納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐」之情形（最高行政法院107年度判字第199號判決意旨參照），至租稅規避行為是否違反誠實義務，而構成同法第7條第8項但書之情形，應依個案事實之情節，參酌不同稅目之稅捐特徵，依一般經驗法則，來判定哪些事項之隱瞞構成之。

⒉次按特銷稅條例第22條第2項規定：「利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物，除補徵稅款外，按所漏稅額處3倍以下罰鍰。」該規定係以達到遏止納稅義務人透過借用他人名義登記不動產，希冀免除課徵特銷稅為立法目的，則不動產之實質所有權人是否就利用他人名義銷售不動產部分，盡誠實申報及揭露義務，即屬同條項課稅事實之重要事項。準此，不動產之實質所有權人若未盡誠實申報及揭露義務，經稽徵機關調查發現其有利用他人名義登記不動產並銷售，以達免除課徵特銷稅之租稅規避行為者，揆諸前開規定及說明，其租稅規避行為即屬同法第7條第8項但書所定誠實義務違反之情形，而無同條項本文或第10條規定之適用，仍應依個案情節，依同條例第22條第3項規定，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰參考表）規定裁處罰鍰。

⒊經查，原告為系爭房地實質所有權人，其自買受系爭房地完成移轉登記後至訂約出售為止，持有期間僅約2個月，且於系爭房地持有期間，另持有大仁街房屋，乃其藉由不動產移轉登記之外觀形式，將系爭房地登記在陳來于名下，利用陳來于於系爭房地持有期間名下並無其他房屋，以符合行為時同條例第5條第1款排除課稅規定等情，已如前述；且原告並未依規定於訂定系爭房屋銷售契約之次日起30日內申報繳納特銷稅，遲至經被告106年3月20日初查依系爭房地銷售價格6,580,000元，依同條例第7條規定適用稅率15％，核定補徵應納稅額987,000元後，始於106年4月11日補申報（同卷第205至206頁），復未於被告調查時，誠實揭露其與陳來于就買受系爭房地之所有資金流程，仍一再執其有精神疾病無法自理，係贈與金錢與陳來于購買系爭房地，其後陳來于不適合居住又依其意思出售等卸責之詞，圖免課徵特銷稅。核原告系爭故意濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納租稅之租稅規避行為，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，不僅無行政罰法第7條第1項規定不予處罰要件之適用，且原告就利用陳來于名義銷售系爭房地之重要事項，未盡誠實申報及揭露義務甚明，揆諸前開規定及說明，其租稅規避行為即屬同法第7條第8項但書所定誠實義務違反之情形，而無同條項本文或第10項規定之適用，仍應予處罰。準此，原告為特銷稅之納稅義務人，依同條例第1條、第2條第1項第1款規定應申報利用他人名義銷售特種貨物有漏報並造成漏稅結果等違法情事之同條例第22條第2項構成要件該當，違法且有責，且其違章情節難謂輕微，經審酌原告違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響，及因違反行政法上義務所得之利益，被告依裁罰參考表規定：「（稅法）特種貨物及勞物稅條例；（稅法條次及內容）第22條……；（違章情形）二、經查獲利用他人名義銷售第2條第1項第1款規定之特種貨物者：㈢前開2款以外之情形。（裁罰金額或倍數）按所漏稅額處2.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補申報，並已補繳稅款者，處1.5倍之罰鍰。」以原告於原核定處分作成後、原裁處書核定前，已補申報及補繳稅款（同卷第204至206頁），按所漏稅額987,000元處1.5倍罰鍰1,480,500元，揆諸上開規定及說明，於法自無違誤。至原告於行為時核無因所患嚴重型憂鬱症，致其辨識能力顯著降低，而對於系爭房地之買賣過程及資金流程無法認識或自理之情事，業如前述，原告稱應考量當時其精神狀態而酌量減輕處罰云云，即屬無據。

六、綜上所述，本件原告主張，均非可取。被告就原告系爭稅務違章行為，作成原處分維持原核定系爭房地銷售價格6,580,000萬元，適用稅率15％核定補徵應納稅額987,000元，以及原裁處書按所漏稅額裁處1.5倍罰鍰1,480,500元，並駁回其復查之申請，認事用法俱無違誤，訴願決定遞以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另本件為判決基礎之事證已臻明確，兩造其餘事證及主張，均核與本判決之結果不生影響，爰不逐一論述，併此敘明。

七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第二庭