臺中高等行政法院判決

107年7月5日辯論終結

原告

笙陽開發建設有限公司

代表人

江季穗

訴訟代理人

韓國銓 律師

被告

財政部中區國稅局

代表人

蔡碧珍

訴訟代理人

吳靖如

上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國107年1月15日台財法字第10613953510號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰

主文

事實及理由

一、事實概要：緣原告係經營不動產投資開發、興建及租售業，於民國（下同）101年1月至103年12月間銷售其與地主江季穗（原告之代表人）以合建分售型態所開發興建坐落臺中市○○區○○○街0號等42戶房屋，經被告所屬豐原分局查得其中30戶房屋銷售價格較時價顯著偏低，乃依規定調增銷售額新臺幣（下同）87,863,990元，核定補徵營業稅額4,393,200元。原告不服，提起行政訴訟，經本院106年度訴字第187號判決將訴願決定及原處分核定調增銷售額超過66,550,402元、應補徵營業稅額超過3,327,520元部分均撤銷，原告其餘之訴駁回。嗣被告再就其餘12戶查得原告銷售其中臺中市○○區○○○街00號、59號及85號等3戶房屋（下稱系爭3戶房屋）銷售額較時價顯著偏低，通報被告所屬豐原分局調增銷售額13,133,966元，核定補徵營業稅額656,698元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、本件原告主張：

㈠原告所開立系爭3戶房屋統一發票銷售額既經被告查明認定原告並無短、漏報銷售額情形，則原告就系爭3戶房屋所申報之銷售額有無顯不正常之情形，應由被告舉證以實其說，且被告僅以貸款機構估價資料為據，認原告有高列土地售價、低列房屋售價，乃係於統計法大數法則為核定，證明程度甚低。

㈡查財政部96年5月30日台財稅字第09604520980號及96年9月13日台財稅字第09604539250號令（以下合稱財政部96年令釋）有關時價之基準並非單一，應就該令釋所列各種可得之資料，以平均數為當月份時價；且其中有關銀行貸款評定之房屋款價格，雖為參考依據之一，亦應探究該價格是否具有客觀性及代表性，且被告單援引貸款機構估價報告為據，與財政部96年令釋所定應參酌其他各項時價資料之意旨有悖，更有違反實質課稅原則之虞。

㈢原告係依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第21條及營利事業所得稅查核準則第32條第3款之規定計算房地拆分比例，即先與買方議定房地總價，再依當時土地公告現值及房屋評定現值計算房屋所占比例，進而訂定房屋售價，符合前開規定，原告所為自合於法令，然而被告反要求原告應提出房地價格分配比例之事證，徒捨經地方政府所查估之現值不論，除未盡其調查之能事外，更將其應負舉證責任倒推由原告承受，實與事理相悖離。

㈣再依財政部88年11月4日台財稅第000000000號函（下稱88年函釋）說明欄第2點所載：「營利事業以土地及房屋合併銷售，其買賣合約或統一發票已劃分房屋款及土地款者，如經稽徵機關查明房屋款顯較市價為低，稽徵機關應依營利事業所得稅查核準則第32條第3款規定，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例計算其房屋價格，尚不得逕依其所參酌之市價資料核定系爭房屋價格。」等語足知，稽徵機關雖查明房屋款顯較市價為低，仍應先依照營利事業所得稅查核準則相關規定，按土地公告現值及房屋評定標準拆分比例，如按此計算比例仍有不符時，始得依查得之時價予以認定。準此以言，原告依上開查核準則約定房地拆分比例，而分別訂定房屋與土地之銷售額，此情應為被告所不爭，並為行為時之法令所許，訴願決定竟以行為後法令已有變更，仍得依查得時價計算房屋銷售價格云云，更係未注意對有利原告之事項有所忽略，是以原告據此訂定房屋銷售額自有正當理由，縱使被告依其所查得資料，認定房屋銷售額仍有偏低，仍難謂已符合財政部96年令釋中所指時價認定銷售額須以「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者」之先決條件，自與稅捐法定主義及函釋意旨均有未合之處，對人民財產保障亦有不周，更有濫行課徵稅賦之弊，應有撤銷原處分及訴願決定理由。

㈤另案即鈞院106年度訴字第187號判決，就關於雅環一街49號、45號之評析為－雅環一街49號房屋鑑定價格11,333,761元：合作金庫銀行潭子分行於103年4月30日查估本件不動產估價報告，該行係依據合作金庫銀行授信擔保品處理細則，估價標準為每平方公尺13,600元（每坪45,000元），又本件房屋坐落處理細則建物加成率之其他地區，區段路線加成率最高140％、使用價值加成率最高60％，建物加成率合計最高200％，房屋調整率「區段路線」調整加成180％，「使用價值」調整加成70％，合計調整加成250％，似已超過建物加成率合計最高200％，惟所據何來，該分行並未提出具體說明，得否以上開數據作為本件房屋之時價計算依據，即有疑義；雅環一街45號房屋鑑定價格11,333,761元：合作金庫銀行潭子分行於103年4月29日查估本件不動產估價報告，該行係依據合作金庫銀行授信擔保品處理細則，估價標準為每平方公尺13,600元（每坪45,000元），又本件房屋坐落上開處理細則建物加成率之其他地區，區段路線加成率最高140％、使用價值加成率最高60％，建物加成率合計最高200％，本件房屋調整率「區段路線」調整加成180％，「使用價值」調整加成70％，合計調整加成250％，似已超過建物加成率合計最高200％，惟所據何來，該分行並未提出具體說明，故得否以上開數據作為本件房屋之時價計算依據，即有疑義等語，更可知，雅環一街49號、45號之貸款銀行評定之房屋價格，已明顯違反內部所定處理準則及事項，並不具有客觀性及代表性，尤因各該銀行估價標準均有不同，尚無同一標準或有客觀依據可茲遵循，且原因不明，實難認各該銀行依其個別鑑價標準評定之房屋價格屬客觀有據，且被告未就各該貸款銀行之估價標準予以具體說明，尚有就本件課稅構成要件事實未盡舉證責任之違誤。

㈥綜上所述，被告所為處分難謂適法允當，訴願決定仍予維持亦有未合等情。並聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

三、被告則以：

㈠依營業稅法第17條及同法施行細則第25條規定，稅捐稽徵機關查得原告銷售房屋之交易價格明顯較時價偏低而無正當理由，即得依時價調整其銷售額。又銷售房屋之時價如何認定，營業稅法並未規定，而財政部96年令釋係財政部本於稅捐稽徵中央主管機關職權，就營業稅法所稱「時價」如何認定之技術性、細節性事項加以規定，以協助下級機關行使職權及認定事實，核其所列舉之「時價」參酌資料及計算方式，具有相當客觀性及代表性，並未牴觸營業稅法之相關規定，亦未對人民增加法律所無之義務或稅負，稅捐稽徵機關自得採酌而為房屋時價之認定。

㈡被告認定原告確有以較時價顯著偏低之價格銷售系爭臺中市○○區○○○街00號、25號及59號等3戶房屋，而無正當理由，論述如下：

⒈經查笙陽豐穗一期、二期（下稱系爭建案）係原告代表人江季穗之配偶白晉炘先後以個人名義購入土地後，原告代表人江季穗與原告簽訂合建分售契約，原告並將系爭建案委託笙暘營造有限公司（下稱笙暘營造公司，代表人為江季穗配偶白晉炘）建造。有關系爭建案之土地購入情形，依被告已查得全部土地買賣合約書資料，查白晉炘於99年9月至10月間以每坪平均單價約10.4萬元，向訴外人張明吉等人購入臺中市○○區○○段00號等8筆土地，並於100年5月9日以買賣方式將上開土地移轉登記予原告代表人江季穗，原告代表人江季穗旋於100年5月11日與原告簽訂2份合建分售契約書（建案名稱：笙陽豐穗一期）；原告代表人江季穗又於101年9月17日以每坪單價約11.3萬元，向訴外人張榮貴等人購入臺中市○○區○○段00○號土地，並旋於101年9月18日與原告簽訂合建分售契約書（建案名稱：笙陽豐穗二期），且地主（即原告之代表人江季穗）委託原告與客戶訂立房地買賣契約書，負責房地議價事宜，並代收土地款，雙方協議合建分售之各戶房屋價款占房地總價款比例為17％至30％不等。

⒉然查，就前開地主購入土地成本與合建分售約定土地售價分配比率核對，笙陽豐穗一期之土地購入成本每坪僅約10.4萬元，然系爭大雅區雅環一街85號房屋之土地每坪售價為324,176元；笙陽豐穗二期之土地購入成本每坪僅約11.3萬元，而系爭大雅區雅環一街25號及59號房屋之土地每坪售價卻分別高達523,346元及587,703元，土地之毛利率竟可達約100％以上，且該等土地之取得時間距銷售時間相近，尚無需考量土地重估價問題，故該等土地售價甚不合理，顯有刻意墊高土地出售價格之情形；而原告所建造系爭3戶房屋之每坪成本約5.3萬元至5.5萬元，而每坪售價僅6萬元至6.5萬元，原告負責系爭建案整體規劃、設計、整地及興建，系爭3戶房屋之毛利率卻甚低，該房地售價比例實有違一般交易常情。復依內政部不動產交易實價查詢服務網所查得同期間、同區段（即臺中市大雅區學雅段）土地每坪單價僅20萬元及25萬元，然依原告系爭臺中市○○區○○○街00號（一期）、25號（二期）及59號（二期）3戶房屋之土地買賣契約書所載土地售價核算，土地每坪單價分別約為32萬元、52萬元及58萬元，高出市場行情甚多，亦遠高於原地主白晉炘及江季穗之購地成本3倍至5倍，顯見原告有將出售系爭3戶房地總價之利潤移往土地，致房屋售價偏低。

⒊又查原告103年度營利事業所得稅結算申報資料，原告自行申報銷售系爭建案房屋之毛利率僅7.78％，遠低於不動產投資開發、興建及租售業（行業標準代號：6700-12）同業利潤標準毛利率38％，且原告申報之營業淨利率僅1.16％，亦遠低於不動產投資開發、興建及租售業（行業標準代號：6700-12）同業利潤標準淨利率10％；又原告將系爭建案委託笙暘營造公司建造，該公司於101年至103年度僅承造系爭建案，3年度營利事業所得稅結算申報之營業淨利率僅1.96％、1.68％及6.17％，遠低於住宅營造業（行業標準代號：4100-13）同業利潤標準淨利率8％。又本件系爭建案之土地所有權人江季穗為原告之代表人，顯與系爭房屋及土地銷售價格之訂定有利害關係，而笙暘營造公司與原告間亦互為關係人，揆諸前開資料及說明，顯見2家公司顯未考量房屋建造成本、企業營運成本及合理利潤等因素，就營建工程款及房屋價款為合理之價格訂定。且被告於105年11月3日以中區國稅一字第1050012915號函、106年6月26日以中區國稅法一字第0000000000A號函及106年7月21日以中區國稅法一字第1060009013號函，請原告提示與土地所有權人江季穗訂定合建分售契約書所載房地售價如何訂定、歷次調整房地售價比例之依據及其他復查有利事證，惟迄未獲提示，原告未盡協力義務，無法合理說明如何與地主決定合建分售之房地價款比例，並提供其他可供參酌之時價資料、僅空言主張係依營業稅法施行細則第21條及營利事業所得稅查核準則第32條第3款規定計算房地售價之拆分比例，委不足採。

㈢查財政部96年令釋係依營業稅法第43條第2項規定，參照同業情形與有關資料列舉出9項可供稽徵機關參酌之資料，用以推計認定原告所售房屋時價，經核已具客觀性及代表性，該令釋並非要求所列舉參考資料完全不得遺漏，而係指明若查得時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。而本件被告參酌前揭令釋規定，蒐集可供參考之房屋時價資料，茲分別論述如下：

⒈財政部96年令釋規定之第1項「報章雜誌所載市場價格」、第2項「同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價」或第6項「大型仲介公司買賣資料」，經查內政部自101年8月1日起實施不動產交易實價登錄制度，各大型仲介公司及地政士均須主動申報登錄不動產成交案件之買賣價格，惟依一般不動產交易常情，土地可單獨買賣，而房屋均會併同土地出售，鮮少有單純出售房屋之情事；且查「內政部不動產交易實價查詢服務網」所公開之不動產交易金額，如交易標的為「房地」，該網站亦僅有揭露交易總價款，並未區分「房屋」及「土地」價款，是難以查得參考之房屋時價。

⒉財政部96年令釋規定之第7項「出售房屋帳載未折減餘額估算之售價」部分，查原告將系爭建案委託笙暘營造公司建造，笙暘營造公司於101至103年度僅承造系爭建案，笙暘營造公司及原告兩家公司既互為關係人，渠等亦非財政部96年令釋之第5項資料所稱「大建築商」，經評估2家公司營利事業所得稅申報資料，2家公司顯未考量房屋建造成本、企業營運成本及合理利潤等因素，就營建工程款及房屋價款為合理之價格訂定，是原告帳載房屋成本資料顯難參採，自無從依財政部96年令釋規定之第7項「出售房屋帳載未折減餘額估算之售價」資料審酌，且被告亦查無第5項資料「臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價」及第8項資料「法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格」。

⒊又財政部96年令釋規定之第4項「銀行貸款評定之房屋款價格」部分，每家金融機構於辦理房屋貸款授信業務時所為之不動產鑑價，皆會依金融機構內部處理制度及程序予以確實執行，且每家金融機構內部處理制度及程序雖不盡相同，致其所評定之房屋款價格亦會有所不同，惟金融機構貸款評定之房屋價格，攸關計算貸款成數及金額，是金融機構除依其建物估價標準，再考量各戶建物折舊率、建物加成率（建物區段、路線、利用價值）等情形，經審慎評估擔保物件之價值，應具有相當客觀性。本件系爭臺中市○○區○○○街00號、25號及59號3戶房屋按系爭房屋買受人及參酌與系爭房屋同一時期同一建案其他買受人貸款之金融機構提供不動產鑑價資料所載房屋款價格，符合營業稅法施行細則第25條所定義之時價，亦得為財政部96年令釋規定之第4項「銀行貸款評定之房屋款價格」資料，被告據以核算系爭3戶房屋之時價，核屬有據。

⒋蓋土地及房屋雖然在法律上被視為不同之權利客體，惟民間交易習慣上，卻始終是房地併計單一價格。在此市場現狀背景下，即沒有任何可以清楚分辨「房地併售時」，其房地各自單一價格之資訊或數據存在，此觀諸「內政部不動產交易實價查詢服務網」所公開之不動產交易金額，如交易標的為「房地」，該網站亦僅有揭露交易總價款，並無區分「房屋」及「土地」價款甚明，是財政部96年令釋乃規定可參酌之第9項資料為「依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價」，即係由「房地總價」及可查得之「同時期鄰近土地售價」反推計算獲得「房屋應有之售價」，應屬客觀。本件經查原告實際成交之房地總價並未偏低，被告乃以原告實際成交之房地總價作為第9項資料所稱「依前述各項資料查得房地總價」，而「土地時價」則依「內政部不動產交易實價查詢服務網」所查得同期間、同區段（即臺中市大雅區學雅段）土地交易資料，分別為102年11月土地每坪單價20萬元（學雅段31-60地號）及102年11月土地每坪單價25萬元（學雅段1-30地號），並取前揭該區段土地每坪交易價格中對原告較有利之25萬元作為系爭3戶房屋「基地」之時價，據以計算系爭3戶房屋應有之售價，與財政部96年令釋規定之第4項「銀行貸款評定之房屋款價格」資料二者之平均數作為時價，計算後獲得系爭3戶房屋應有之售價為28,185,990元，尚高於原核定系爭3戶房屋應有之售價26,348,822元。是被告業依財政部96年令釋所列各項可得資料逐一檢視後，本件復查決定乃係採對原告有利之資料作為房屋時價，洵屬適法允當。況原告亦未能提出符合財政部96年令釋所指之其他時價資料供核，其所訴自難採據。

㈣另原告檢附鈞院106年度訴字第187號判決乙節，查原告101年1月至103年12月間銷售與本件系爭房屋相同建案另30戶房屋，因房屋銷售額較時價顯著偏低，經被告調增銷售額87,863,990元，核定補徵營業稅額4,393,200元。原告不服，申經復查及提起訴願，均未獲變更，經鈞院106年度訴字第187號判決在案，被告不服，已依法提起上訴。次按最高行政法院105年度判字第136號判決意旨略以：「關於房屋之時價如何推計認定，營業稅法施行細則第21條、財政部79年8月30日台財稅第000000000號函釋或財政部96年令釋列舉者，均無非推計時可資採用之相關資料及推計方式之例示規定，並無優位與否之分，只有情狀最適與否之區隔；而所謂情狀，除具體個案應稅情節外，並包括稽徵經濟之考量。徵諸前揭法文及說明，稽徵機關於銷售額推計之必要性經確認後，即有權限及義務，斟酌具體個案情節，就上述方法中選擇最適者，並為相當修正，俾使銷售額之估計儘可能趨近時價，且符合稽徵經濟（成本及效率）之要求；此之最高行政法院100年度判字第1674號判決、100年度判字第1812號判決及104年度判字第768號判決分別選用不同函釋或施行細則所示方式以推計房屋銷售額之緣由，蓋具體個案情節及納稅義務人是否完足其協力義務有所不同，有逐案考量之必要。」故房屋之時價如何推計認定，應就具體個案情節不同，逐案審酌是否合宜。又查前揭鈞院判決係採近期實務見解（最高行政法院104年度判字第768號判決及100年度判字第1812號判決）所肯認之「歷史成本比例法」分攤計算房屋售價，惟查最高行政法院104年度判字第768號判決及100年度判字第1812號判決，案關建案之土地及房屋均同時為上訴人所有，因上訴人對於出售土地及房屋之定價及利潤分攤與其個別支出成本顯不相當，且應稅房屋銷售部分均申報鉅額虧損，惟其帳載建造房屋之成本並未查得有偏低或不實等尚難採據之情事，而本件原告係將系爭建案委託笙暘營造公司建造，笙暘營造公司與原告間既互為關係人，渠等亦非財政部96年令釋二㈤所稱「大建築商」，經評估2家公司營利事業所得稅申報資料，2家公司均顯未考量房屋建造成本、企業營運成本及合理利潤等因素，就營建工程款及房屋價款為合理之價格訂定，是原告帳載房屋成本資料顯難採據，本件倘依據原告提供予被告查帳之出售房屋成本表所載房屋成本資料，以歷史成本比例法分攤計算得出房屋應有售價，該房屋售價顯然亦屬偏低，況經被告以歷史成本比例法計算系爭3戶房屋應有售價為28,036,794元，尚較被告認定系爭房屋之時價26,348,822元為高，是被告已採對原告有利之資料調整系爭房屋銷售額。

㈤綜上，被告依營業稅法第17條、同法施行細則第25條及財政部96年令釋，本件既查得原告銷售系爭3戶房屋交易價格顯較時價偏低而無正當理由，即得依時價調整其銷售額，且復查決定既採對原告有利之資料調增系爭房屋銷售額，又原告亦未能提出符合財政部96年令釋所指之其他時價資料等有利事證供核，所訴各節，委無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。

四、兩造之爭點：系爭3戶房屋之銷售額有無明顯低於時價而無正當理由？被告以貸款銀行之鑑定價格作為調整系爭3戶房屋銷售額之依據，予以調增13,133,966元銷售額（未稅），是否適法及允當？經查：

五、本院判斷：

㈠按營業稅法第17條規定：「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」、第43條第2項規定：「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」同法施行細則第21條第1項規定：「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。……。」、第25條規定：「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」準此，主管稽徵機關查得交易價格較時價顯然偏低時，即得依時價調整其銷售額或應納營業稅額並補徵之。至房屋之時價如何認定，營業稅法並未規定，就此，財政部96年5月30日台財稅字第09604520980號令釋略以：「……二、依加值型及非加值型營業稅法施行細則第25條規定，本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。前揭所稱房屋之時價，應參酌下列資料認定之：㈠報章雜誌所載市場價格。㈡各縣市同業間帳載房屋同一月份之加權平均售價。㈢不動產鑑價公司鑑價資料。㈣銀行貸款評定之房屋款價格。

㈤臨近地區政府機關或大建築商建造房屋之成本價格，加上同業之合理利潤估算之時價。㈥大型仲介公司買賣資料扣除佣金加成估算之售價。㈦出售房屋帳載未折減餘額估算之售價。㈧法院拍賣或國有財產局等出售公有房屋之價格。㈨依前述各項資料查得房地總價及土地時價所計算獲得之房屋售價。㈩時價資料同時有數種者，得以其平均數為當月份時價。」另營業人同時銷售土地及定著物，應如何核定其銷售額，就此，財政部79年8月31日台財稅字第000000000號函釋略以：「說明……六、營業人以土地及其定著物同時銷售者，營業稅法施行細則第21條已規定，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。惟營業人所訂定房屋及土地分別出售之合約，如房屋售價偏低，土地售價偏高者，應依營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條有關規定，核定其銷售額，計算應納稅額，並補徵之。」上開函令乃係財政部本於稅捐稽徵中央主管機關職權，就營業稅法所稱房屋「時價」如何認定，以及營業人同時銷售土地及定著物，其銷售額如何核定等技術性、細節性事項，所為之釋示，以協助下級機關行使職權及認定事實，經核前者所列舉之認定房屋時價之參酌資料及計算方式，具客觀性及代表性，並未牴觸營業稅法之相關規定，亦未對人民增加法律所無之義務或稅負，稅捐稽徵機關自得採酌而為房屋時價之認定，而後者核與營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條規定意旨相符，自得援用，而為營業人同時銷售土地及定著物，其銷售額之核定（最高行政法院104年度判字第768號判決意旨參照）。而上開同法施行細則第21條規定，雖旨在規定土地與房屋合併銷售時，作為評定土地與房屋分別占總價額比例之準則，惟因房屋及土地分占總價額比例之多寡直接影響房地時價之評定，因此施行細則第21條規定亦不妨作為評定房地時價時參酌標準之一，亦即房地比例顯然偏低或偏高時，稅捐稽徵機關即得適時予以調整，俾使房地時價之評定更趨合理客觀（最高行政法院106年度判字第578號判決意旨參照），以合於同法施行細則第25條評定房地時價應貼近市場價格之宗旨。

㈡上揭事實概要欄所載事實，業經兩造分別陳明於卷，並為兩造所不爭執，復有被告106年9月5日中區國稅法一字第1060010689號復查決定書、財政部107年1月15日台財法字第10613953510號訴願決定書、稅額計算表103年度營利事業各業所得額及同業利潤標準（營造業、不動產業）、原告103年度營利事業所得稅結算網路申報書、資產負債表、臺中市○○區○○段000○號土地建物查詢資料、臺中市○○區○○段00○0○號土地建物查詢資料、臺中市○○區○○段000○號土地建物查詢資料、臺中市○○區○○段00○00○號土地建物查詢資料、臺中市○○區○○段000○號土地建物查詢資料、臺中市○○區○○段00○00○號土地建物查詢資料、臺中市○○區○○段00○00○號土地公告現值及公告地價、臺中市○○區○○段00○00○號土地公告現值及公告地價、不動產買賣契約書、他案財政部訴願決定書（第00000000號）、原告106年10月3日訴願書、營業稅核定稅額繳款書、臺中市○○區○○段00○00○號土地公告現值及公告地價、被告106年7月21中區國稅法一字第1060009013號函、被告106年6月27日中區國稅法一字第0000000000A號函、系爭25號房屋銷售統一發票、系爭25號房屋買賣契約書、系爭59號房屋銷售統一發票、系爭59號房屋買賣契約書、被告106年6月26日中區國稅法一字第0000000000A號函、被告106年6年26日中區國稅法一字第0000000000B號函、系爭59號房屋土地買賣契約書、系爭59號房屋買賣契約書、系爭25號房屋土地買賣契約書、土地成本計算資料、系爭建案第2期土地實價查詢、土地登記申請書、系爭建案第1期30戶之合建分售契約書、原告103年10月11日股東臨時會議事錄、系爭建案第2期20戶之合建分售契約書、土地異動清冊查詢資料、不動產買賣收付價款明細表、土地買賣合約書、系爭建案第1期土地不動產買賣契約書、原告103年度出售及未售房屋成本明細表、核定稅額繳款書、營業稅補徵核定通知書、原告106年6月8日復查申請書、被告105年11月3日中區國稅一字第1050012915號函、系爭85號房屋銀行鑑價資料、鄰戶49號房屋銀行鑑價資料、鄰戶45號房屋銀行鑑價資料等資料附原處分卷及本院卷可稽（見原處分卷可閱第22頁、第23頁、第26頁、第27頁、第33頁、第34頁、第37頁、第38頁、第52頁至第56頁、第58頁、第65頁、第74頁至第95頁、第112頁至第120頁、第123頁至第132頁、第142頁、第143頁、第145頁、第146頁、第153頁至第155頁、第160頁至第163頁、第169頁至第172頁、第178頁、第181頁、第183頁至第192頁、第196頁、第199頁、第227頁至第234頁、第240頁至第248頁、第250頁至第254頁、第261頁至第273頁、第277頁至第291頁、第293頁至第303頁、第306頁至第312頁、第363頁至第367頁、第390頁、本院卷第23頁至第30頁、第31頁至第44頁），上開事實堪信為真實。

㈢本件被告原處分（復查決定）係以：⒈本件係被告查核原告103年度營利事業所得稅結算申報案件，查得原告於103年2月至6月間銷售系爭3戶房屋之銷售額較時價偏低，乃於105年11月3日以中區國稅一字第1050012915號函，請原告說明系爭房地售價如何訂定及歷次調整房地售價比例之依據等證明文件供核，惟未獲提示。原查就系爭85號房屋依買受人貸款之金融機構提供買受人申請抵押貸款之不動產鑑價報告所載房屋款價格為時價；另系爭臺中市○○區○○○街00號及59號等2戶房屋則參酌同時期同一建案之其他買受人貸款之金融機構不動產鑑價資料所載房屋款價格為時價，核算系爭3戶之房屋時價，並通報被告所屬豐原分局調增房屋銷售額13,133,966元，核定補徵營業稅額656,698元。⒉查系爭85號（房屋建坪53.31坪）、25號（房屋建坪67.67坪）及59號（房屋建坪67.67坪），分屬笙陽豐穗一期（1戶）及二期（2戶）建案之房屋，房屋建造型式（停車空間、陽臺及露臺位置設計）不同，房屋坪數不盡相同，房地總售價亦有差異，惟依上開3戶房屋及土地買賣契約書及統一發票等資料，系爭3戶房地總售價分別為16,607,034元、17,915,562元及17,465,562元，經核算房屋每坪售價68,037元、65,990元及65,990元，土地每坪售價324,176元（土地總坪數40.04坪）、523,346元（土地總坪數25.7坪）及587,703元（土地總坪數22.12坪），系爭3戶房地總售價不論高低，原告自行訂定房屋每坪售價均僅6萬餘元，而土地每坪售價則高達32萬元至58萬元，該房地售價比例實有違一般交易常情。⒊次查白晉炘（原告之代表人江季穗配偶）於99年8月至10月間以每坪單價約9.5萬元及14.3萬元，向張明吉等人購入臺中市○○區○○段00○號等8筆土地，並於100年5月9日以買賣方式將前揭土地移轉登記予江季穗，江季穗旋即於100年5月11日與原告簽訂2份合建分售契約書（建案名稱：笙陽豐穗一期，計40戶）；另江季穗於101年9月17日以每坪單價約10.2萬元，向張榮貴等人購入臺中市○○區○○段00○號土地，並旋即於101年9月18日與原告簽訂合建分售契約書（建案名稱：笙陽豐穗二期，計20戶）。依前揭合建分售契約書所載，江季穗以自有土地與原告合建分售透天式住宅共計60戶，由地主委託原告與客戶訂立房地買賣契約書，負責房地議價事宜，並代收土地款，隻方協議合建分售之各戶房屋價款占房地總價款比例為17％至30％不等。⒋有關營利事業與地主合建分售房屋及土地，其房屋款及土地款之訂定，本應各自考量房屋建造成本、企業營運成本及土地購入成本，並加上合理利潤等因素而為合理之劃分。查原告102及103年度營利事業所得稅結算申報資料，兩年度自行申報銷售系爭建案房屋之毛利率僅3.54％及7.78％，遠低於不動產投資開發、興建及租售業（行業標準代號：6700-12）同業利潤標準毛利率38％；而本件系爭土地所有權人為江季穗，其亦為原告之代表人，顯與系爭房屋及土地銷售價格之訂定有利害關係，經被告依內政部不動產交易實價查詢服務網查得同期間同區段（即臺中市大雅區學雅段）土地每坪單價僅約為10.2萬元至11.3萬元，然依系爭建案之土地買賣契約書（笙陽豐穗一期、二期）所載土地售價核算，土地每坪單價約為24萬元至58萬元不等，高出市場行情甚多，亦遠高於原地主白晉炘及江季穗之購地成本近3倍至4倍（每坪單價約9.5萬元、14.3萬元及10.2萬元），顯見系爭建案不動產買賣合約書有高列土地售價，且低列房屋售價之情事。⒌復查時，被告於106年6月26日以中區國稅法一字第0000000000A號函及106年7月21日中區國稅法一字第1060009013號函，請原告就其復查主張提示有利事證供核，惟未獲提示。按房屋時價如何認定，財政部96年令既有明釋，且該令釋係財政部本於稅捐稽徵中央主管機關職權，就營業稅法所稱時價如何認定之技術性、細節性事項加以規定，以協助下級機關行使職權及認定事實，核其所列舉之時價參酌資料及計算方式，具有相當客觀性及代表性，並未牴觸營業稅法之相關規定，原查自得採酌而為房屋時價之認定。本件原查依上開財政部函釋規定，按系爭房屋買受人及參酌同時期同一建案其他買受人貸款之金融機構提供不動產鑑價資料所載房屋款價格，據以核算系爭3戶房屋之時價，核屬有據。⒍又本件原告就系爭3戶房屋經原查調增銷售額補徵營業稅額656,698元申請復查，與原告銷售臺中市○○區○○○街0號等30戶房屋前經被告所屬豐原分局調增銷售額核定補徵營業稅額乙案，兩案分屬不同行政救濟案件，審理機關不同，原告主張合併審理乙節，核不足採。⒎綜上，本件既經查得原告所開立之系爭房屋統一發票銷售額，低於銀行貸款評定之房屋價格，原查即得依時價調整其銷售額為由，將原核定調增銷售額13,133,966元，並據以補徵營業稅額656,698元之處分予以維持，固非無見，惟查：

⒈系爭85號房屋之房屋售價並無較時價顯著偏低之情形：

⑴按營業稅法第17條、第43條第2項及其施行細則第25條規定，營業人交易價格明顯較時價偏低時，賦予稽徵機關為營業稅課稅處分時，得不依據直接資料，而使用各種間接資料來推定銷售額之權限。又營業稅以推計課稅方式核定銷售額，只有「交易價格明顯較時價偏低而無正當理由」乙節經證實時，始得依時價調整其售價額，此為所謂推計之必要性。

⑵經查，系爭85號房屋之契約買賣總價款15,880,000元、契約土地價款12,980,000元、契約房屋價款2,900,000元（以上均為含稅價，見原處分卷可閱第31頁）；而申報房屋銷售額，含稅價為3,627,034元，未稅價為3,454,318元（3,627,034/1.05＝3,454,318，見原處分卷可閱第27-1、27-2頁）。被告復查決定依銀行鑑定之房屋價值，含稅價為3,681,300元（見原處分卷可閱第390頁），未稅價為3,506,000元（3,681,3001.05＝3,506,000），申報房屋價額（未稅）為3,454,318元與銀行鑑定價（未稅）3,506,000元，差額51,682元，僅占申報房屋額（未稅）之1.5％，顯不具上開營業稅法規定之「明顯較時價偏低」之要件。

⑶是以，被告將此列為調整售價之範圍，調增房屋銷售額51,682元（未稅）於法未合，此部分原核定及復查決定應予以撤銷。

⒉系爭59號及25號房屋之房屋售價，有較時價偏低情形，而無正當理由，然復查決定所採用之銀行鑑定價格不具參考價值，應以實務上所認可之歷史成本法予以推估參考時價，茲說明如下：

⑴系爭25號及59號等2戶房屋，確有以較時價顯著偏低之價格銷售，而無正當理由：A.經查原告代表人江季穗於101年5月間簽訂契約承買同區段38地號土地等2筆（下稱系爭土地），買賣價格57,600,000元（見原處分卷可閱第66頁、第71頁）。江季穗主要以系爭土地面積1,661.03平方公尺即502.46坪與原告簽訂合建分售契約（見原處分卷可閱第118頁），共同開發興建笙陽豐穗二期（見原處分卷第198頁地籍圖所示區域20戶）。系爭59號（F02）及25號（G02）房屋即屬笙陽豐穗二期建案房屋（見原處分卷可閱第198頁），其坐落土地之每坪成本計算如下：江季穗當初取得之系爭土地成本為57,600,000元，除以總面積502.46坪，得出每坪平均成本為114,636元（57,600,000元502.46坪＝114,636元/坪）。B.而系爭25號房屋之土地坪數25.7坪，契約土地價款13,450,000元（見原處分卷可閱第155頁），換算每坪土地售價為523,346元（13,450,00025.7＝523,346），約為每坪成本114,636元之4.57倍。另系爭59號房屋之土地坪數22.12坪，契約土地價款為13,000,000元（見原處分卷可閱第171頁），換算每坪土地售價為587,703元（13,000,00022.12＝587,703），約為每坪成本114,636元之5.13倍。亦即系爭土地之毛利率竟超過100％以上，高達近4至5倍之多，且該等土地之取得時間距銷售時間相近，尚無需考量土地重估價問題，又依內政部不動產交易實價查詢服務網所查得同期間、同區段（即臺中市大雅區學雅段）土地每坪單價僅20萬元及25萬元（見原處分卷可閱第204頁），故該等土地售價甚不合理，顯有刻意墊高土地出售價格之情形。C.另就房屋之部分予以分析，系爭25號房屋之建物售價坪數（以地政資料為準，見原處分卷可閱第310頁）為73.49坪，契約房屋價款3,850,000元（含稅）（見原處分卷可閱第150頁），原告自行調整申報之房屋發票金額（含稅）為4,465,562元（見原處分卷可閱第45-1、45-2頁），換算契約每坪售價（含稅）為52,388元（3,850,00073.49＝52,388），原告自行調整申報每坪售價（含稅）為60,764元（4,465,56273.49＝60,764），原告自行調整申報每坪售價（未稅）為57,870元（60,7641.05＝57,870），而原告所建造之系爭25號房屋之成本總價為3,936,326元（見原處分卷可閱第65頁），換算每坪房屋成本為53,563元（3,936,32673.49＝53,563），每坪毛利為4,307元，每坪毛利率為7.44％（4,30757,870＝7.44％）；另系爭59號房屋之建物售坪（以地政資料為準，見原處分卷可閱第312頁）73.49坪，契約房屋價款為3,800,000元（含稅）（見原處分卷可閱第183頁），原告自行調整申報之房屋發票金額（含稅）為4,465,562元（見原處分卷可閱第45-3、45-4頁），換算契約每坪售價（含稅）為51,708元（3,800,00073.49＝51,708），原告自行調整申報每坪售價（含稅）為60,764元（4,465,56273.49＝60,764），原告自行調整申報每坪售價（未稅）為57,870元（60,7641.05＝57,870），而原告所建造之系爭59號房屋之成本總價為3,938,156元（見原處分卷可閱第65頁、第390頁），換算每坪房屋成本為53,587元（3,938,15673.49＝53,587），每坪毛利為4,283元，每坪毛利率為7.44％（4,28357,870＝7.44％）。這樣的毛利率，對負責系爭建案整體規劃、設計、整地及興建之原告而言甚低，遠低於不動產投資開發、興建及租售業（行業標準代號：6700-12）同業利潤標準毛利率38％（見原處分卷可閱第366頁），系爭25號及59號房屋之房地售價比例之訂定，顯有違一般交易常情。顯見原告有將出售系爭25號、59號房地總價之利潤移往土地，致房屋售價偏低情形。D.又查原告103年度營利事業所得稅結算申報資料（見原處分卷可閱第364頁），原告自行申報銷售系爭建案房屋之毛利率僅7.78％，遠低於不動產投資開發、興建及租售業（行業標準代號：6700-12）同業利潤標準毛利率38％，且原告申報之營業淨利率僅1.16％，亦遠低於不動產投資開發、興建及租售業（行業標準代號：6700-12）同業利潤標準淨利率10％（見原處分卷可閱第366頁）；又原告將系爭建案委託笙暘營造公司建造，該公司於101年至103年度僅承造系爭建案，3年度營利事業所得稅結算申報之營業淨利率僅1.96％、1.68％及6.17％，遠低於住宅營造業（行業標準代號：4100-13）同業利潤標準淨利率8％（見原處分卷可閱第367頁）。而本件系爭建案之土地所有權人江季穗為原告之代表人，顯與系爭房屋及土地銷售價格之訂定有利害關係，而笙暘營造公司與原告間亦互為關係人，揆諸前開資料及說明，顯見2家公司顯未考量房屋建造成本、企業營運成本及合理利潤等因素，就營建工程款及房屋價款為合理之價格訂定。且被告於105年11月3日以中區國稅一字第1050012915號函、106年6月26日以中區國稅法一字第0000000000A號函及106年7月21日以中區國稅法一字第1060009013號函（見原處分卷可閱第38頁、第181頁、第196頁），請原告提示與土地所有權人江季穗訂定合建分售契約書所載房地售價如何訂定、歷次調整房地售價比例之依據及其他復查有利事證，惟僅空言主張係依營業稅法施行細則第21條及營利事業所得稅查核準則第32條第3款規定計算房地售價之拆分比例，原告無法合理說明如何與地主決定合建分售之房地價款比例，並提供其他可供參酌之時價資料，故其主張已依法訂定房地比等詞，核無足採。

⑵原核定及復查決定所採用之銀行鑑定價格不具參考價值：A.系爭59號房屋，被告係參考雅環一街49號房屋（貸款銀行：合作金庫銀行潭子分行，下稱合庫潭子分行）之房屋鑑定價格11,333,761元：本件提供予鑑價之不動產買賣契約書合約總價1,703萬元，土地價款1,350萬元、房屋價款353萬元（見原處分卷可閱第25頁）。合庫潭子分行於103年4月30日查估本件不動產，依據合作金庫銀行授信擔保品處理細則（見被告所提該處理細則，下稱處理細則），本件建物結構為鋼筋混凝土造5層以下之建築物，估價標準為每平方公尺13,600元（每坪45,000元，尚低於產險公會建築造價參考表每坪53,000元，核估價標準尚無高估情形）。折舊殘率98％（即1－已使用年限/耐用年限＝1-1/50）。本案系爭59號房屋坐落處理細則建物加成率之其他地區，區段路線加成率最高140％、使用價值加成率最高60％，建物加成率合計最高200％，本件房屋調整率「區段路線」調整加成180％，「使用價值」調整加成70％，合計調整加成250％（見原處分卷可閱卷第27頁），似已超過建物加成率合計最高200％。本件房屋主建物面積208.54平方公尺，附屬建物面積陽台15.15平方公尺，另有共有部分876建號面積19.2735平方公尺，合計面積242.9635平方公尺。該合庫潭子分行據上揭資料數值計算本件建物之鑑價總額＝13,60098％（1＋250％）242.9635＝11,333,761元。然該分行並未提出具體說明，何以房屋合計調整加成超過其自訂之最高200％（見本院卷第47頁至第114頁之本院106年度訴字第187號判決），故被告以此銀行鑑定報告為本案系爭59號房屋售價之調整時價之參考依據，即有疑義。B.系爭25號房屋，被告係參考雅環一街45號房屋鑑定價格（貸款銀行：合庫潭子分行）之房屋鑑定價格11,333,761元：本件提供予鑑價之不動產買賣契約書合約總價1,702萬元，土地價款1,349萬元、房屋價款353萬元（見原處分卷可閱第19頁至第22頁）。合庫潭子分行於103年4月29日查估本件不動產，依據合作金庫銀行授信擔保品處理細則，本件建物結構為鋼筋混凝土造5層以下之建築物，估價標準為每平方公尺13,600元。折舊殘率98％（即1－已使用年限/耐用年限＝1－1/50）。本案系爭房屋坐落上揭處理細則建物加成率之其他地區，區段路線加成率最高140％、使用價值加成率最高60％，建物加成率合計最高200％，本件房屋調整率「區段路線」調整加成180％，「使用價值」調整加成70％，合計調整加成250％（見原處分卷可閱第23頁），似已超過建物加成率合計最高200％。本件房屋主建物面積208.54平方公尺，附屬建物面積陽台15.15平方公尺，另有共有部分876建號面積19.2735平方公尺，合計面積242.9635平方公尺。該行上揭資料數值計算本件建物之鑑價總額＝13,60098％（1＋250％）242.9635＝11,333,761元。然該分行在他案本院106年度訴字第187號判決中並未提出具體說明，何以房屋合計調整加成超過其自訂之最高200％（見本院卷第47頁至第114頁之本院106年度訴字第187號判決），故被告以此銀行鑑定報告為本案系爭25號房屋售價之調整時價之參考依據，即有疑義。C.綜上，被告逕以他戶銀行貸款之鑑定報告作為認定系爭25號及59號房屋時價之依據，並重新計算原告系爭25號、59號房屋之銷售額均為11,333,761元（含稅），調增房屋銷售額均為6,868,199元（含稅）（未稅金額為6,541,142元），核定補徵營業稅額均為327,057元，經核難認符合推計課稅之合理性，揆諸前開規定及說明，原處分（復查決定）即有未合。

⑶本案仍應以實務上所認可之歷史成本法予以推估系爭25號、59號房屋之參考時價：A.關於房屋之時價如何推計認定，營業稅法施行細則第21條、財政部79年8月31日台財稅字第000000000號函釋或財政部96年5月30日台財稅字第09604520980號令釋列舉者，均無非推計時可資採用之相關資料及推計方式之例示規定，並無優位與否之分，只有情狀最適與否之區隔；而所謂情狀，除具體個案應稅情節外，並包括稽徵經濟之考量。徵諸前揭法文及說明，稽徵機關於銷售額推計之必要性經確認後，即有權限及義務，斟酌具體個案情節，就上述方法中選擇最適者，並為相當修正，俾使銷售額之估計儘可能趨近時價，且符合稽徵經濟（成本及效率）之要求；此乃最高行政法院100年度判字第1674號判決、100年度判字第1812號判決及104年度判字第768號判決分別選用不同函釋或施行細則所示方式以推計房屋銷售額之緣由，蓋具體個案情節及納稅義務人是否完足其協力義務有所不同，自有逐案考量之必要。B.按最高行政法院104年度判字第768號判決意旨略以：「……以系爭建案銷售房地總價款會考量房地總成本加上房地總利潤，而系爭建案房屋係屬預售屋，並無重大毀損或不堪使用情形……逐筆重新核算系爭建案房屋之銷售額及補徵營業稅額，係以系爭建案買賣契約房地總價款減去帳載房地總成本後為房地總利潤，房地總利潤乘以帳載房屋成本占帳載房地總成本之比例後為推估房屋利潤，帳載房屋成本加上推估房屋利潤後為推估房屋時價（含稅），推估房屋時價（含稅）除以1.05後為推估房屋時價（未稅），推估房屋時價（未稅）減去房屋開立發票銷售額後為房屋增列銷售額，房屋增列銷售額乘以5％後為應補徵營業稅額，足見上訴人與各買受人簽訂買賣契約書之價款及上訴人之帳載成本，已足供被上訴人於復審程序逐筆重新核算系爭建案房屋之銷售額及補徵營業稅額……」，又最高行政法院100年度判字第1812號判決意旨略以：「……原審斟酌全案辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠……。㈡依營業稅法第17條之規定，本案首應討論上訴人申報之房屋銷售額是否『較時價顯著偏低』。而以同法施行細則第25條所定義之『時價』（即【當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格】），為建物價格是否過低之判準時，首會面臨並無建物單一市場價格直接資訊之困境，即須利用其他方式推知，被上訴人選取之歷史成本比例法，大體上可被接受。故被上訴人依此認定上訴人申報之建物出售價格較時價為低，且上訴人無法為合理解釋下，認其此等偏低金額之銷售無正當理由，而以其核算之時價為基準，進行建物銷售額之調整，即屬合法有據。㈢在現今市場交易現狀下，並不存在房屋單一銷售價格之資料。上訴人所引用之不動產銷售同業資料亦不具參考性，蓋在給定『土地交易在所得稅制上分離課稅（只課土地增值稅），且不量能課稅（土地增值稅之稅基計算不以實際交易價格為準），而營業稅上又免稅』之條件下，不動產業者有誘因提供『高土地銷售額與低建物銷售額』之資訊，這種資訊的可信度不足，不是判斷時價之合理基礎，且建物與土地為互補財，建物投入成本越多，其土地在市場上之評價也越高，故被上訴人以建物成本與土地成本之比例分攤房地銷售金額對土地及房屋之各別歸屬，與經驗法則並無違反，自應採用。㈣另營業稅法施行細則第21條乃針對營業人未針對銷售之土地及房屋各別申報售價時所為之補充規定，並不排除同法第17條調整規定之適用，因該條規定所決定之土地、房屋各自銷售價格，係以出售時之土地公告現值及房屋評定現值之比例為準，此項標準乃以『銷售時價』之評價來衡量房地價格，較能反應交易當時之市場價格，但由於土地公告現值及房屋評定現值仍然是由行政機關評估而得之價格，未必精準，被上訴人以『歷史成本比例法』來衡量房屋售價，自然比上開標準更為精細，而較接近實情等情，為其論據，而判決駁回上訴人在原審之訴。……經查，…，按房屋與土地占總成本比例分攤房地銷售金額核算系爭房屋之時價，據以調整系爭房屋之銷售額為…，於法無違。」是可知所謂歷史成本比例法係以系爭各戶房屋買賣契約房地總價款，乘以帳載各戶房屋成本占各戶房地總成本（即各戶房屋成本加坐落土地成本）之比例後，分攤計算出房屋售價，歷史成本比例法之公式如下：房屋售價＝房地買賣總價（房屋成本／房屋及土地總成本）。C.鑑於銀行貸款之評價，乃為辦理房貸之基礎，人為操作之可能性頗高，且不適宜作為本案系爭25號、59號房屋之評價參考，已如前述，在其他時價認定亦不可採之情形下，採近期實務見解所肯認之歷史成本法予以審查（最高行政法院104年度判字第768號、100年度判字第1812號判決參照），是相對可採之方式。雖然被告辯稱原告與營造公司為關係人，未考量合理利潤及企業營運成本，其間之工程款及房屋價款之訂價不合理，歷史成本法不應採認云云，然查，通常銷售價格之訂定，係以營建成本加上管銷費用及合理利潤後予以定價，定價是否符合時價，與營建成本是否不實，係屬二事，原告與營造廠雖為關係人，原告發包並支付工程款給營造廠，但並無證據證明有不實之情形，故原告之營建成本仍可做為歷史成本比例法中房屋成本之依據，被告辯稱歷史成本比例法不可採云云，核無足採。D.查本件原、被告就系爭25號、59號房屋時價之計算標準及依據，均有未具正當性及合理性之處，本院爰依上開規定，採近期實務見解所肯認之歷史成本比例法算出之數額，再與被告原依據銀行鑑定房屋價值核定之時價數額比較，採對原告有利之較低數額核認房屋時價（含稅），以此房屋價額（含稅）減去原告申報房屋價額（含稅）所得差額，將差額除以1.05計算得出調增銷售額（未含稅），房屋調增銷售額乘以5％後即為應補徵營業稅額詳如下所述：（A）系爭25號房屋之房屋成本3,936,326元（見原處分卷可閱第65頁）、土地成本2,946,145元（25.7坪每坪土地成本114,636＝2,946,145），合計總成本6,882,471。房屋成本比例為57.19％（3,936,3266,882,471＝57.19％）。契約買賣總價款17,300,000元，依歷史成本比例法計算之房屋時價（含稅）為：17,300,00057.19％＝9,893,870元，較原告申報房屋價款4,465,562元（含稅）多5,428,308元（含稅），調增銷售額（未稅）為5,169,817元（5,428,3081.05＝5,169,817），應補徵營業稅額為258,491元（5,169,8175％＝258,491）。原核定（復查決定）調增銷售額（未稅）6,541,142元，超過之部分1,371,325元（6,541,142－5,169,817＝1,371,325），應補徵營業稅額327,057元，超過之部分68,566元（327,057－258,491），即有未合，應予以撤銷。（B）系爭59號房屋之房屋成本3,938,156元（見原處分卷可閱第65頁）、土地成本2,535,748元（22.12坪每坪土地成本114,636＝2,535,748），合計總成本6,473,904。房屋成本比例為60.83％（3,938,1566,473,904＝60.83％）。契約買賣總價款16,800,000元，依歷史成本比例法計算之房屋時價（含稅）為：16,800,00060.83％＝10,219,440元，較原告申報房屋價款4,465,562元（含稅）多5,753,878元（含稅），調增銷售額（未稅）為5,479,884元（5,753,8781.05＝5,479,884），應補徵營業稅額為273,994元（5,479,8845％＝273,994）。原核定（復查決定）調增銷售額（未稅）6,541,142元，超過之部分1,061,258元（6,541,142－5,479,884＝1,061,258），應補徵營業稅額327,057元，超過之部分53,063元（327,057－273,994＝53,063），亦有未合，應予以撤銷。

⑷綜上，原核定（復查決定）就系爭25號及59號房屋合計調增銷售額（未稅）撤銷2,432,583元，應補徵營業稅額撤銷121,629元。

六、綜上所述，系爭85號房屋之房屋銷售額並無顯低於時價之情形，被告所為之原核定（復查決定）應調增銷售額（未稅）51,682元，應補徵營業稅額2,584元，於法未合，應予撤銷。又因被告所採據之銀行鑑價資料，不具參考性，故以歷史成本比例法所推算系爭25號及59號房屋之時價下，原核定（復查決定）就系爭25號及59號房屋合計調增銷售額（未稅）撤銷2,432,583元，應補徵營業稅額撤銷121,629元。即合計系爭3戶房屋調增銷售額2,484,265元及應補徵營業稅額124,213元之部分，均撤銷。換言之，原核定（復查決定）合計調增銷售額13,133,966元超過10,649,701元（5,169,817＋5,479,884＝10,649,701）之金額2,484,265元，應補徵營業稅額656,698元超過532,485元（258,491＋273,994＝532,485）之金額124,213元均應撤銷。訴願決定予以維持原核定（復查決定）亦有未合，應將超過部分予以撤銷，其餘原告之訴駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列。

七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由；一部無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。

臺中高等行政法院第三庭