109年度訴字第212號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：110 年 12 月 30 日

臺中高等行政法院判決 109年度訴字第212號 110年12月16日辯論終結原告古紹土訴訟代理人林春榮律師複代理人楊大德律師被告財政部中區國稅局代表人吳蓮英訴訟代理人曾瑞玲上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國109年7月1日台財法字第10913918230號及109年7月22日台財法字第10913923520號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰主文一、原告之訴駁回。二、訴訟費用由原告負擔。事實及理由一、爭訟概要：㈠緣原告原為其女古雅勻民國（下同)100至103年度綜合所得稅結算申報所列報之受扶養親屬，經臺灣臺中地方檢察署（下稱臺中地檢署）通報被告查獲漏報其取自邦泰複合材料股份有限公司（下稱邦泰公司）100至103年度薪資所得新臺幣（下同）5,008,000元、6,047,760元、6,852,048元及3,710,448元，經依原告申請另以其本人為納稅義務人，歸課核定原告100至103年度綜合所得總額5,009,081元、6,048,318元、6,852,744元及3,711,365元，補徵稅額1,124,261元、1,540,068元、1,827,181元及666,646元，並按100及102年度所漏稅額1,124,261元及1,827,181元裁處0.5倍之罰鍰562,130元及913,590元。原告不服，就薪資所得及罰鍰處分申請復查，經被告以108年11月28日中區國稅法二字第1080013116號復查決定追減100至102年度補徵稅額133,875元、149,081元及166,142元，其餘復查駁回。原告不服，提起訴願，經財政部以109年度7月1日台財法字第10913918230號訴願決定駁回。㈡嗣被告另就原告漏報101及103年度薪資所得部分，按所漏税額裁處1倍之罰鍰分別為1,390,987元及666,646元，因原告逾期申請復查，經被告以109年5月5日中區國稅法二字第1090004244號復查決定從程序上駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，經財政部以109年度7月22日台財法字第10913923520號訴願決定駁回。㈢原告對上開2份訴願決定均表不服，於109年8月28日提起本件行政訴訟。二、原告起訴主張及聲明：㈠主張要旨： 1.按法人與自然人，為不同之權利義務主體，法人若與他人訂立契約而取得款項，不得即認係法人之股東所取得，並進而認該股東應據以申報綜合所得稅及對之為罰鍰之處分。查光波屋股份有限公司（下稱光波屋公司）係於98年10月1日與邦泰公司簽訂常年顧問合約，嗣光波屋公司即按月開立統一發票以向邦泰公司請款，邦泰公司即按月於扣稅款後如數轉入光波屋公司在華南商業銀行第403100030079號帳戶內，此有該銀行存款往來明細表可稽，故被告所稱邦泰公司按月給付顧問費用30萬元至50萬元及年終給付年終獎金，確實係由光波屋公司取得，被告竟認各該顧問費用及年終獎金係由原告實際取得，顯屬無據。 2.原告在刑事案件雖稱：「邦泰公司是以給付光波屋公司顧問費之方式，支付我擔任邦泰公司執行長的薪水」，此係光波屋公司與邦泰公司簽訂常年顧問合約以後，光波屋公司指派原告至邦泰公司擔任執行長以履行光波屋公司依約應盡之顧問事宜，此猶如公司法第27條第1項所明定「政府或法人為股東時，得當選為董事或監察人。但須指定自然人代表行使職務。」故Ａ公司為Ｂ公司股東，並獲選為Ｂ公司董事，Ａ公司因之指派其股東Ｃ至Ｂ公司執行董事之事宜，則Ｂ公司在給付董監事酬金時，係付與Ａ公司，而非付與Ａ公司股東Ｃ，縱Ｂ公司誤發予Ｃ，Ａ公司亦得請求Ｃ返還，此由經濟部94年5月10日經商字第09402059270號函說明一敘明「按公司法第27條第1項規定：『政府或法人為股東時，得當選為董事或監察人。但須指定自然人代表行使職務』。依該項規定，於公司登記之董事為法人股東，而不涉及指定之自然人，該自然人僅為代表法人行使職務；如該法人股東當選為董事長時，亦同。是以，設若Ａ公司為Ｂ公司之法人董事，Ａ公司清算完結時，其法人人格消滅，Ａ公司為Ｂ公司法人董事一職，當然解任，自亦不涉及所指派自然人問題。」可知，被告竟將原告在刑事庭所為陳述，解讀為原告係以自己名義與邦泰公司簽訂顧問契約，並因之取得酬勞及獎金，顯有誤會。又光波屋公司在受領邦泰公司之顧問費或年終獎金後，並未轉交與原告，故原告實際上係分文未得，自不得將光波屋公司之所得轉嫁至原告身上，再命原告繳納稅款及對原告處以罰鍰。 3.所得稅法第2條第1項既明定「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」故若無所得，即無應納綜合所得稅之問題，更不得僅憑被告片面臆測而認原告有某數額之所得，並據以作成應補繳稅款及罰鍰之處分。次按「對私法上之經濟行為適用稅法為解釋時，原則上依該經濟行為所使用私法上法律形式為之，例外地本於自憲法上平等原則所導出量能課稅之要求，當該私法上之法律形式與其經濟上之實質內容不一致時，應以經濟考察方法對該法律形式為解釋，不宜拘泥於登記上所表徵之外觀形式。」最高行政法院著有102年度判字第68號判決可參。又所謂「實質課稅原則」，係指納稅義務人有所得，竟以脫法方式而減免自己應繳納之稅款，故若實際無所得，即無該原則之適用。查邦泰公司於100年至103年度係分別將5,008,000元、6,047,760元、6,852,048元、3,710,448元付與光波屋公司，而光波屋公司均未將各該款項轉付與原告，且邦泰公司係依其與光波屋公司所簽訂顧問合約而辦理，原告僅係依光波屋公司之指派而前往邦泰公司履行光波屋公司依約應盡之義務，此有原告在復查程序所檢送之相關文件可稽，被告竟以「實質課稅原則」而作成「其餘復查駁回」之處分，顯屬違法之處分。況原告原為其女兒古雅勻100年至103年度綜合所得稅結算申報之扶養親屬，古雅勻在辦理該4年度綜合所得稅結算申報時亦已列入原告之部分所得，故原告縱有被告所認定之漏報所得情事（此係假設用語，並非原告已承認），依稅捐稽徵法第23條第1項規定，其追徵之時效期間為5年，而100年、101年之所得結算申報期限分別為101年5月31日、102年5月31日，被告竟於108年5月15日始對原告送達申報核定稅額繳款書，顯已逾5年之追繳時效期間，被告竟仍對原告作成處分，更屬違法之行政處分。 4.稅捐稽徵法第50條之2明定「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定」，故行政罰之裁處權，依行政罰法第27條第1項規定，因3年期間之經過而消滅，且依同條第2項規定，該3年期間係自違反行政法之義務之行為終了時起算，故有關100年至103年度之漏稅款，其時效分別於104年5月31日、105年5月31日、106年5月31日、107年5月31日完成，被告竟於108年5月15日、108年12月23日始分2次對原告作成罰鍰之處分，更屬違法之處分。 5.稅捐稽徵法第21條第1項第3款法文「故意以詐欺或其他不正方法逃漏稅捐」，此所稱「故意詐欺」，或稱「其他不正方法」，均指納稅義務人有施詐術或類似詐欺之積極手段，而使稅捐稽徵機關因之陷於錯誤，並使該機關因之誤判，且進而達到逃漏稅捐之目的者，始該當法文所稱「故意以詐欺或其他不正方法逃漏稅捐」之要件，本件在被告對原告作成系爭處分以前，原告既未曾對被告有任何積極之行為，被告竟認原告應依稅捐稽徵法第21條第1項第3款而定其核課期間，依法顯有未合。蓋同法第41條之法文與第21條第1項第3款相同，而就第41條部分，最高法院74年台上字第5497號刑事判例全文明揭「稅捐稽徵法第41條所謂以不正當方法逃漏稅捐，必具有與積極之詐術同一型態，始與立法之本旨符合，如僅屬單純的不作為，而別無逃漏稅捐之積極行為，即不能認與詐術漏稅之違法特性同視，而繩以稅捐稽徵法第41條之罪。依原判決記載之事實，上訴人僅有漏載申報之消極行為，別無類似詐術之不正當方法，以積極行為逃漏稅捐，祇能科以行政罰之罰鍰，不能遽論以該條之罪。」可知，被告竟作相反之解讀而認其對原告之核課期間為7年，洵非可採。 6.況按「納稅者權利保障法第7條第8項但書所謂『隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料』，依其前後文義，應係指納稅者於申報或調查時，對於稽徵機關具體要求申報或說明的重要事項，隱藏匿報或積極地為虛偽不實陳述或提供不正確資料而言，如係消極未申報其所規避的稅捐者，應限於對其非常規交易過程各階段所生經濟效果亦不予揭露或申報，致稽徵機關無從循線查獲其所意圖規避之稅負之情形，始構成所謂『隱匿』。蓋所謂租稅規避，既係指以合法但非常規的交易形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，本就不會（亦不能期待）申報其所規避的經濟效果（稅捐），如果納稅者就其所採取的交易形式各階段，已經分別按規定揭露或申報，即無礙於稽徵機關循線查獲其所意圖規避之稅負，如僅係因其消極的不申報所規避的稅捐，即一律認定為『隱匿』而課予逃漏稅捐之處罰，無異認為『租稅規避』即屬『逃漏稅捐違法行為』，顯然違背納稅者權利保障法第7條立法理由所示『稅捐規避雖非屬違法行為，而與違背稅法上誠實義務之逃漏稅違法行為有間，但性質上屬於鑽法律漏洞之脫法行為』之意旨，並使納稅者權利保障法第7 條第8項所明示，對於租稅規避行為，除加徵滯納金及利息外，『不得另課予逃漏稅捐之處罰』之規定，形同具文。」最高行政法院著有108年度判字第203號判決可參，光波屋公司既因與邦泰公司簽約而按月受領給付，被告縱認款項係由原告取得（此係假設用語，並非原告已自認），亦屬合法之租稅規避，被告竟認原告有逃稅行為而予罰鍰之處分，更屬非法。 7.被告在訴願程序所提答辯書第2頁第2段既敘明原告原為古雅勻100年至103年度綜合所得稅結算申報書之扶養親屬，嗣經臺中地檢署108年4月14日函通報東山稽徵所而查獲原告之所得，原告嗣始申請改列自己為納稅義務人。果如此，原告唯一之行為係在108年4月14日以後，以前則屬古雅勻之行為，被告竟以古雅勻於100年至103年度在作所得申報時有漏列原告之所得，而對原告處以漏稅額1倍之罰鍰處分，更屬不當之處分。 8.光波屋公司之營業項目包括「I103060管理顧問業」，此有經濟部函可證，被告竟主張光波屋公司之營業項目並無管理顧問相關業務，足證其係以此為基礎而作成原處分，顯有違誤。 9.被告在答辯狀第11頁係引述最高行政法院108年度判字第61 號判決，惟該判決理由四㈢已詳述「關於綜合所得稅的結算申報，夫妻及申報合於所得稅法第17條所規定得減除扶養親屬免稅額的受扶養親屬之各類所得應合併報繳。合併報繳的夫妻經選定為納稅義務人者，對應合併申報的綜合所得稅之稅捐債務，負稅捐稽徵協力義務並為違章主體。是以合併報繳的成員若有應申報的所得或有不應減除的扣除額，納稅義務人均有誠實正確申報的義務。如合併報繳的成員有故意或過失的漏稅事實，選定的納稅義務人即應概括承受該其他成員所負故意或過失逃漏稅捐所負的違章責任。」（見原處分卷第567頁），且依原處分卷第229頁至第249頁申報書之記載，古雅勻就100年度至103年度均按年於5月間申報綜合所得稅，且將本件原告列為受扶養親屬，故縱認邦泰公司在該4年度所給付款項之對象為原告，而非光波屋公司（此係假設用語，實際上並非如此），依前述最高行政法院判決意旨，則應補稅或應受罰鍰處分者均為古雅勻，而非原告，被告竟均對原告作出補稅及罰鍰之處分，依法顯有未合。 10.原告所涉刑事部分（違反證券交易法等），業經二審法院於109年5月26日以107年度上訴字第1003號案判決原告無罪（一審判決為臺中地院103年度金重訴字第1636號判決），且因檢察官及被告均未上訴而確定（甲證6）。另原告就擔任邦泰公司執行長期間，由邦泰公司按月將款項轉入光波屋公司帳戶乙事，經臺中地院以原告涉有違反稅捐稽徵法第41條罪嫌而移送臺中地檢署偵辦，該署已於110年2月3日以109年度偵字第1399號案作成不起訴處分（見甲證7），該處分書已足以證明邦泰公司給付光波屋公司款項，原告並無任何不法，被告認原告有逃漏稅行為，洵屬無據。 11.乙證31函文，係在處理綜合所得稅案件業經稽徵機關調查核定，嗣納稅義務人於法定核課期間內申請與原申報符合所得稅法第17條規定之受扶養親屬分開申報時，究竟有無稅捐稽徵法第28條、第48條之1規定之適用，以及應退或應補稅款是否加計利息退還或徵收之問題；而乙證31-1及31-2函文，則在處理受扶養親屬死亡後，得否要求改為分別申報，或應如何申報之問題，被告竟據該三函文作為原告得於108年5月13日自古雅勻前所為綜合所得稅申報中剔除而單獨申報之法令依據，洵非可採。況原告於108年5月13日之作為如屬合法，即不該當稅捐稽徵法第21條第1項第3款所稱之「未於規定期間內申報」，且原告於108年5月13日申報，已將100年度所得額4,904,000元、101年度為5,943,760元、102年度為6,744,744元、103年度為3,602,448元列入（見原處分卷【可閱】第225頁至第228頁），被告竟又認原告未申報而作成系爭行政處分，且認核課期間為7年，而非5年，更屬自相矛盾而不可採。 12.光波屋公司營業項目如甲證5所載，該公司不但有人事支出，更會有進貨支出，此由被告所提書證第1冊第535頁即載明於102.7.11、102.9.11、102.11.14分別繳納營業稅108,379元、194,963元、108,412元可知，被告竟以自己片面之解讀，而認該公司所支出款項中有28,181,997元係由原告所支配，已屬無據。且該款項係計算自98年起至103年止，而與本件有關者僅為100年至103年，被告主張之不可採，更屬至明。 13.邦泰公司自98年10月起至103年5月間擔任董事長之許智仁於109年5月18日在偵訊中供稱：邦泰公司於98年間因金融海嘯而嚴重虧損，公司大量裁員，渠經人介紹而認識古紹土，遂想將公司轉型做奈米材料始簽訂常年顧問合約書，光波屋公司請領每筆款項均有開立發票，每月給付30萬元至52萬5千元不等之款項，均係付給光波屋公司之合約金；光波屋公司於簽約後有提供研磨的技術，此即將材料奈米化的過程；此外，光波屋公司還把人員、設備讓邦泰公司使用等語（見偵卷第30、31頁）。許智仁於109年6月8日所提辯護狀更詳加說明下列事項： ⑴奈米光波生活保健及塑木部分：光波屋公司提供奈米生醫技術及市場策略，邦泰公司開始結合奈米科技於健康被、保健被、健康枕、光波束腹帶、奈米眼罩等生活用品中；邦泰公司於光波屋公司之技術指導下，於99年10月14日成立塑木場並設有塑木展示室，更於100年5月4日與東莞嘉祥材料科技公司簽立塑木產業合作備忘錄。 ⑵生技醫療耗材部分：光波屋公司擔任顧問後，提供邦泰公司生醫耗材之技術指導，並協助邦泰公司取得急救插管使用塑膠喉部導引管開發計畫，嗣後於98年11月間發布重大消息即與醫界合作喉部插管用塑膠導引管之計畫，99年10月成功爭取到經濟部計劃研發新型取代骨科石膏「熱塑型護木」、「急救插管用喉部內視鏡」等產品，並於99年12月間與臺中榮民總醫院進行過敏貼片產品發展計劃。 ⑶環保綠色高分子材料：經濟部於99年間鼓勵國內企業在台設立研發中心，故光波屋公司協助邦泰公司於同年6月30日以「綠色高分子材料研發中心計劃」申請經濟部補助，經濟部核准後核撥補助款新台幣1500萬元予邦泰公司。嗣後邦泰公司陸續推動消費後塑膠再生料、設立綠色高分子材料研發中心。 ⑷許智仁該狀另提供相關書證以作為佐證（見同卷第247頁至第279頁）。依前開事證，光波屋公司自98年10月1日起，確實在履行常年顧問之工作，不但指派古紹土至邦泰公司擔任執行長，更將光波屋公司之設備提供邦泰公司使用，光波屋公司且未再向邦泰公司請領款項，此均足以證明常年顧問合約並非邦泰公司聘任古紹土為執行長之對價。況邦泰公司所給付之款項如係作為古紹土之薪資，古紹土必於款項匯入後即提領，惟依他卷第28頁存摺所示，403-10-003007-9號帳戶係光波屋公司之證券戶，再依同卷第287頁交易明細表之記載，邦泰公司於98年10月至12月將30萬元、28萬元、30萬元匯入光波屋公司帳戶後，於98年12月11日才因「亞泥」而支出1,697,415元；另自99年1至3月將30萬元、30萬元、322,500元、30萬元匯入光波屋公司帳戶後，才於99年3月17日因「邦泰」而支出673,458元，另於99年3月24日因「邦泰」而支出2,057,626元，再於99年4月15日因「大眾銀」而支出1,351,923 元，於99年5月7日又因「亞泥」而支出1,439,548元，於99 年9月2日因「燁輝」而支出2,393,405元，於99年9月17日因「燁輝」而支出4,646,612元，於99年10月29日因「邦泰」而支出580,324元，於99年11月2日因「燁輝」而支出99,591元，於99年11月8日因「邦泰」而支出189,269元，於99年11月23日因「邦泰」而支出801,039元，於99年11月30日因「邦泰」而支出100,142元，合計16,030,352元（甲證9），此均係光波屋公司購買各該公司股票所為支出，與古紹土個人無涉。依此客觀之證據，更可證明邦泰公司按月付與光波屋公司之款項，均屬光波屋公司所有，古紹土並未因之獲得任何薪資報酬。另依同卷第407頁至第460頁即被告在偵查中所提光波屋公司98年至104年營業稅及營利事業所得稅申報資料之記載，光波屋公司自98年10月起至103年5月止就邦泰公司付與光波屋公司之顧問費均依法申報營業稅及營利事業所得稅，且均據以繳納稅款。再依被告原處分卷第360頁審核資料所示，被告亦認光波屋公司逐年就系爭所得申報並繳納稅款；另依同卷第419頁光波屋投資人明細所示，該公司自98年起至102年之股東為登財公司，於103年始改為古翔宇、古兆言、林淂薽、古雅勻、古晏如、鄧寶猜。而登財公司之股東則包括：98年為林淂薽、古雅勻、古金奎、鄧寶猜。99年為古兆言、林淂薽、古雅勻、鄧寶猜。100年為古兆言、林淂薽、古雅勻、鄧寶猜。101年為古兆言、古雅勻、古凱元、鄧寶猜。102年為古雅勻、鄧寶猜、古兆言、古凱元、林淂薽。103年為熊第鈞、楊順婷。又依同卷第409頁至第418頁資料所示，該二公司均逐年申報分配盈餘表，且受分配者均不包括本件原告，被告竟憑臆測而認原告有處分書所指薪資收入，進而認其有逃漏薪資所得稅，顯屬無據。 14.原告為光波屋公司之實際負責人，洪敬程則為該公司唯一股東即登財公司之董事，劉嘉茹則由登財公司指派擔任邦泰公司之董事代表人（見原處分卷第353頁），且法人無法自為法律行為，光波屋公司取得顧問費用後，當然會由原告或公司之相關人員提領帳戶內款項，不得僅憑原告有提領公司帳戶內之部分款項，即指該顧問費係由原告所應得，更不得進而指系爭顧問費係由原告取得。乙證24之資料僅能證明光波屋公司因營運而有存入或提領帳戶內款項之行為，不得據以認邦泰公司付與光波屋公司之顧問費係由原告取得。 15.原處分及復查決定既有前開違法情事，訴願決定竟駁回原告所提訴願案，亦有相同之違法，爰求為判決如聲明等語。㈡聲明： 1.訴願決定及復查決定（含原處分)關於不利原告部分均撤銷。 2.訴訟費用由被告負擔。三、被告答辯及聲明：㈠答辯要旨： 1.薪資所得部分： ⑴依公開資訊觀測站所載資料（原處分卷【可閱】第399頁至第408頁)，光波屋公司既非邦泰公司之董事，即無公司法第27第1項規定，指定自然人代表行使職務之情事。次查光波屋公司98至102年度之股東為登財投資股份有限公司（下稱登財公司，原處分卷【可閱】第416頁至第418頁），103年度變更古翔宇（原告之孫，原處分卷【可閱】第425頁）、古兆言（原告之孫，原處分卷【可閱】第424頁）、林淂薽(原告之媳，原處分卷【可閱】第427頁）、古雅勻（原告之女）、古晏如（原告之孫，原處分卷【可閱】第426頁）及鄧寶猜（光波屋之員工，原處分卷【可閱】第338頁) 。至登財公司98至102年度之股東由古兆言、林淂薽、古雅勻、鄧寶猜及古凱元（原告之子，原處分卷【可閱】第428頁）輪流任之（詳登財公司投資人明細變動表，原處分卷【可閱】第419頁)，是原告均非光波屋及登財公司之股東。另依光波屋公司綜合所得税BAN給付清單（原處分卷(可閱)第336頁至第338頁）所載，光波屋公司102年度支付林淂薽及古雅勻之薪資為229,140元，103年度分別支付林淂薽、古雅勻及鄧寶猜薪資為5,529元、240,978元及5,529元，並未支付原告薪資，故原告亦非光波屋之職員，原告主張係指其受光波屋公司指派擔任邦泰公司之執行長，核無足採。 ⑵邦泰公司轉入光波屋公司之款項實際甴原告掌握支配使用：經查邦泰公司給付原告之薪資係轉入光波屋公司華南銀行西豐原分行403100030079帳戶（原處分卷【可閱】第115頁至第123頁)，該帳戶自99年5月24日起至103年5月14日止現金及轉帳支出之金額合計50,427,793元，經向華南銀行調取交易傳票，整理光波屋帳戶提領紀錄（乙證24)，其中小於50萬元現金提領合計11,536,128元及華南銀行尚未提供交易傳票22筆金額合計6,577,480元，無法確認資金之流向，其他金額合計28,181,997元應係由原告或原告指派之人如洪敬程（邦泰公司企劃處協理，依臺中地院103年度金重訴字第1636號刑事判決所載受原告指示從事違法行為，原處分卷【可閱】第331頁）、葉懿倫（原告秘書，原處分卷【可閱】第329頁）、古雅勻及鄧寶猜等，提領現金、將款項轉存原告之子、女或登財公司及供古雅勻留學之用，有華南銀行提供交易傳票（乙證23)可證。顯見轉入光波屋公司之款項實際由原告掌握支配使用，原告主張光波屋公司受領之顧問費及年終獎金並未轉交原告乙節，顯不足採。 ⑶原告係利用他人（光波屋公司）名義分散所得，自98年起每年意圖隱匿其支領之薪資所得達數百萬元，逃漏稅額均高達百餘萬元，其中98及99年度因逾核課期間，致稅捐稽徵機關無法行使核課權。參照最高行政法院108年度判字第61號判決意旨：「核課期間原則上為5年，除未申報案件核課期間為7年外，若為已申報案件，倘涉有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏税捐者，核課期間為7年。由此可知，雖在規定期間内申報，惟未盡誠實申報的義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報的積極作為或消極不作為的不正當方法逃漏税捐者，即與稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定的情形相當。易言之，如納稅義務人在漏報所得前，已有隱匿所得的規劃，並於申報時以漏報方式實現該規劃，則該漏報行為當時，雖只是消極不作為，但不再依單純漏報為評價，而應就漏報行為整體觀察，認係故意以不正當方法逃漏稅捐，而適用較長的7年核課期間，方能實現租稅之公平正義。」是原告訴稱僅有漏載申報之消極行為，別無類似詐術之不正當方法，以積極行為逃漏稅捐，應適用5年核課期間之規定乙節，顯無足採。是原告既係利用他人（光波屋公司）名義分散其薪資所得，屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅之情形，核課期間自應認定為7年。經查古雅勻100及101年度綜合所得税分别於101年5月31日及102年5月27日辦理結算申報（原處分卷【可閱】第245頁、第249頁)，7年核課期間至108年5月30日及109年5月26日始屆滿，被告於108年5月13日將繳款書送交原告簽收（原處分卷(可閱)第220頁、第221頁），並未逾核課期間，原告主張逾期顯係誤解。 ⑷原告主張原告擔任邦泰公司執行長期間，由邦泰公司按月將款項轉入光波屋公司帳戶，經臺中地院以原告違反稅捐稽徵法第41條移送臺中地檢署偵辦，經臺中地檢署作成不起訴處分，已證明邦泰公司給付原告之款項並無不法，被告認定原告有逃漏稅行為，洵屬無據云云。 ①經查臺中地檢署不起訴處分書係以原告是光波屋公司實際負責人，實際上依契約提供奈米科技等服務給邦泰公司，光波屋公司則指派原告履行合約，尚未見有任何強制規定禁止此等公司與公司間之技術服務契約，以民事契約自由之原則觀之，如此之合約內容並未違反強制規定、公共秩序或善良風俗而無效，且本件亦查無光波屋受領顧問費後，再轉入原告個人帳戶或原告領用後作為個人花費之證據，故無積極證據證明許智仁及原告間係故意以上開支付顧問費之方式，規避原告應繳納個人綜合所得稅之規定，而為不起訴處分。 ②惟查原告並非光波屋公司之股東及職員，光波屋公司亦未實質提供任何技術服務，而是基於原告擔任邦泰公司執行長之職務關係，提供勞務換取邦泰公司給付其報酬，是提供勞務者為原告，與光波屋公司完全無涉。且邦泰公司轉入光波屋公司之款項實際由原告掌握支配使用，亦經被告向銀行查明如前所述，是邦泰公司係以給付光波屋公司顧問費用之形式而支付原告擔任執行長期間之薪資事證明確，尚難以該刑事不起訴處分書所認定之事實即認被告之原處分不當。 ⑸補充說明以原告為納稅義務人之依據：依財政部97年10月16 日台財稅字第09704544480號函核釋「於核課期間內申請與原申報符合規定之受扶養親屬分開申報之處理原則」（乙證31），除有財政部77年3月23日台財稅第770032121號函（乙證31-1）及82年8月10日台財稅第821493854號函（乙證31-2）規定稽徵機關應不予受理之情形者，其所涉納稅義務人及該受扶養親屬之案件，均應按更正程序處理，更正核定後之退補稅款無須加計利息。從而，被告依原告之申請另以原告為納稅義務人重行核定其100至103年度綜合所得總額，依法有據。 ⑹關於原告為光波屋公司實際負責人與名義負責人蔡勝珠之婚姻關係說明：原告與蔡勝珠於77年間結婚，於97年間離婚，復於99年間結婚（乙證32）。 ⑺關於原告100至103年度薪資加總僅21,618,256元，被告如何計算出轉入光波屋公司之款項實際由原告掌握支配使用之金額合計28,181,997元乙節：經查原告提起訴願，於109年4月28日訴願綜合補充理由書（乙證33）主張，邦泰公司給付原告之薪資如數轉入光波屋公司華南銀行西豐原分行403100030079帳戶，薪資係由光波屋公司取得，並非原告取得云云，被告乃函請華南銀行提供交易傳票，整理該帳戶提領紀錄合計50,427,793元（乙證24），因該帳戶除邦泰公司98至103年度匯入光波屋公司之款項合計26,420,756元（98年度：880,000元、99年度：3,922,500元、100年度；5,008,000元、101年度：6,047,760元、102年度：6,852,048元、103年度：3,710,448元），尚有其他款項存入該帳戶，經被告查證結果，其中小於50萬元現金提領合計11,536,128元及華南銀行尚未提供交易傳票22筆金額合計6,577,480元，無法確認資金之流向，其他金額合計28,181,997元實際由原告掌握支配使用，主要係證明原告主張光波屋公司受領之顧問費及年終獎金並未轉交原告乙節，核無足採。 ⑻證人許智仁在臺中地院審理103年度金重訴字第1636號刑事案件時，於105年4月1日之審判庭證稱系爭支付係屬原告之薪資（原分卷【可閱】第88頁至第89頁）：「（辯護人江律師問：你在擔任公司董事長期間，是否代表公司與光波屋公司簽立顧問合約？）證人許智仁答：有。（辯護人江律師問：為何簽立這個顧問合約？）證人許智仁答：這件事情我想在先前也已經報告過，因為古紹土先生就是一個聘請的來加入公司，不管是什麼職務，但是我們聘請他要工作、要薪水，但是古先生一直不願意用個人去領薪水，所以他就想了一個方法，就是用所謂簽訂顧問合約的方式，這件事情在我們的會計師，為這件事情曾經提出質疑，但是這件事情古先生非常地激烈，他說很多人都這樣做，為什麼我不可以，甚至於他也建議我可以這樣子做，很多人都這樣子做，你可以成立一個顧問公司的概念，然後來領薪水，我說我董事長非常清楚，不該做的事情不會做，不管我今天所得稅多少、繳多少，那是我的事，一毛錢我也不會想用其他的方法來領，這件事情就是這樣，所以那個所謂的顧問合約是硬凹的，實際上就是薪水。（辯護人江律師問：所以你的意思簡單來講，就是這個顧問合約是古紹土要求簽的，但是用這個方式來支付他薪水，是否如此？）證人許智仁答：是。」 ⑼關於年終獎金部分：經查邦泰公司匯入光波屋公司之款項，其中於101年1月20日及102年2月7日各匯款417,760元及552,048元，該二筆款項係為支付原告100年度、101年度擔任邦泰公司執行長之年終獎金等情，業經邦泰公司104年6月4日以（104）邦財字第06002號函（乙證34）復臺中地院，並有該函文檢附之立帳傳票（乙證35）及匯款明細（乙證36）可證。另訴外人朱靜慧在臺中地院審理103年度金重訴字第1636號刑事案件於105年4月1日之審判筆錄中證稱薪資跟年終獎金均以訓練費名目發放給原告（原處分卷【可閱】第50頁）。 ⑽原告係以邦泰公司之執行長身分且實際上踐行總經理職權之人，其利用職權要求邦泰公司以給付光波屋公司顧問費用之形式支付其擔任執行長期間之薪資，有臺中地院103年度金重訴字第1636號刑事判決及證人許智仁（系爭年度擔任邦泰公司董事長）審判筆錄影本可稽。類此以兩家營利事業簽訂顧問合約，實質上係支付薪資之案例，有臺中地院107年度稅簡字第15號判決可參（本院卷一第329頁至第340 頁)。 2.罰鍰部分： ⑴經查行政罰法施行後，有關税捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別為5年或7年，不適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之規定。是原告100至102年度短漏報營利及薪資所得5,009,081元、6,852,744元及6,048,318元、103年度短漏報薪資所得3,710,448元，經被告按所漏稅額處以罰鍰，依財政部95年2月16日台財稅字第09504508130號令釋，應適用7年核課期間之規定，至108年5月30日、109年5月26日、110年5月22日及111年5月24日始屆滿，100及102年度綜合所得稅之裁處書及違章案件繳款書甴原告於108年5月20日簽收（原處分卷【可閱】第214頁至第217頁），101及103年度綜合所得稅之裁處書及違章案件繳款書於108年12月26日送達（原處分卷【可閱】第543頁），並未逾核課期間，原告主張逾期顯係誤解。 ⑵查納税義務人在漏報所得前，已有隱匿所得的規劃，並於申報時以漏報方式實現該規劃，則該漏報行為當時，雖只是消極不作為，但不再依單純漏報為評價，而應就漏報行為整體觀察，認是故意以不正當方法逃漏稅捐。納稅者權利保護法第7條第8項但書規定：「但納税者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。」本件原告利用職權要求邦泰公司以給付光波屋公司顧問費用之形式，支付其擔任邦秦公司執行長期間之薪資，故意隱瞞系爭薪資所得，違反誠實報繳税捐之作為義務，其行為合致税捐稽徵法苐21條第1項第3款故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之要件，屬逃漏稅行為，核與租稅規避行為尚有不同，原告主張係屬合法租稅規避，依法不得處漏稅罰云云，係屬誤解。 ⑶次查原告原為古雅勻100至103年度綜合所得稅結算申報之扶養親屬，因其漏報原告源自邦泰公司之薪資所得，倘逕以古雅勻補稅裁罰，對古雅勻有不利之情形，且因原告申請以原告為納稅義務人（原處分卷【可閱】第191頁），被告所屬東山稽徵所乃依其申請，以原告漏報薪資所得補徵稅款，並處以罰鍰，自屬依法有據等語。㈡聲明：駁回原告之訴。四、爭點：㈠原告100至103年度有無自邦泰公司或光波屋公司收取薪資所得？㈡被告以原告於98年10月至103年5月止擔任邦泰公司之執行長及光波屋公司之實際負責人，於100至103年度期間，邦泰公司支付光波屋公司之顧問費用，屬原告之薪資所得，依實質課稅原則而認定原告薪資所得分別為5,008,000元、6,047,760元、6,852,048元及3,710,448元，嗣依原告申請另以其本人為納稅義務人，歸課核定原告各該年度綜合所得總額5,009,081元、6,048,318元、6,852,744元及3,711,365元，應補稅額1,124,261元、1,540,068元、1,827,181元及666,646元，是否適法？被告之核課處分有無逾越法定期限？㈢被告就原告100及102年度所漏稅額，裁罰原告0.5倍之罰鍰為 562,130元及913,590元，另就原告101及103年度所漏税額1,390,987元及666,646元處以1倍罰鍰為1,390,987元及666,646元，是否適法？被告裁罰處分有無逾越法定期限？五、本院的判斷：㈠前提事實： 1.本件原告原為其女古雅勻100至103年度綜合所得稅結算申報所列報之受扶養親屬，嗣經臺中地檢署以108年4月19日中檢達重上108交查75字第146909號函及同年6月6日中檢達重上108交查75字第149028號函通報被告所屬東山稽徵所查獲，原告於98年10月至103年5月止擔任邦泰公司之執行長及光波屋股份有限公司（下稱光波屋公司）之實際負責人，於上開期間，以邦泰公司支付光波屋公司顧問費用之名義，支領其於邦泰公司擔任執行長期間之薪資及年終獎金，款項匯入光波屋公司華南銀行西豐原分行帳戶，涉有逃漏其個人綜合所得稅。經被告查核古雅勻結算申報資料，查得古雅勻漏未申報原告100至103年度之薪資所得5,008,000元、6,047,760元、6,852,048元及3,710,448元，嗣依原告申請另以其本人為納稅義務人，歸課核定原告各該年度綜合所得總額5,009,081 元、6,048,318元、6,852,744元及3,711,365元，應補稅額1,124,261元、1,540,068元、1,827,181元及666,646元。原告不服，主張邦泰公司於98年10月1日與光波屋公司簽訂常年技術顧問合約書，邦泰公司每月支付30至50萬元為技術顧問酬勞，光波屋公司按給付價款開立統一發票及報稅；原告之勞健保並未以邦泰公司為投保單位，故原告與邦泰公司並無僱傭從屬關係，係受光波屋公司指派就邦泰公司該項技術問題研究，取得專利，且給付之酬勞直接匯入光波屋公司之銀行帳戶，是被告核定為原告之薪資所得與事實不符等云。經被告復查決定略以：(一)光波屋公司於98年10月1日與邦泰公司簽訂常年顧問合約書，惟光波屋公司登記營業項目：「茶葉、未分類其他食品什貨、布疋、呢絨、綢緞及其他家庭日常用品批發」，並無管理顧問相關業務。又依營業稅年度資料查詢，99至101年度光波屋公司除每月申報技術輔導收入外，其他銷貨收入甚微或無其他銷貨收入，實質上光波屋公司並無營業情形。而邦泰公司支付前開費用並非光波屋公司提供顧問服務，係因原告為邦泰公司董事會依公司法第29條規定，依照普通決議而任命為該公司之執行長，實際位居與「總經理」同等級並負責綜理邦泰公司營運、營業、生產、財務、銷售等所有主要業務決策及執行實權之人，實際上踐行總經理之職權，邦泰公司支付與光波屋公司之顧問費，屬原告之薪資所得。（二）原告因不願以個人名義支領薪水，遂要求邦泰公司以其擔任實際負責人之光波屋公司簽訂顧問合約之方式支付其薪資，有臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）103年度金重訴字第1636號刑事判決及證人許智仁（系爭年度擔任邦泰公司董事長）審判筆錄影本可稽。且原告因違反證券交易法等案件，經檢察官提起公訴，其中被訴以光波屋公司名義支領高額顧問費部分，原告於臺中地院審理時亦辯稱：「邦泰公司是以給付光波屋公司顧問費之方式，支付我擔任邦泰公司執行長的薪水。」又查邦泰公司匯入光波屋公司之款項，其中於101年1月20日及102年2月7日各匯款417,760元及552,048元，該二筆款項係為支付原告100 及101年度擔任邦泰公司執行長之年終獎金等情，業經邦泰公司104年6月4日以（104）邦財字第06002號函復臺中地院，並有該函文檢附之立帳傳票、年終獎金明細及匯款明細可證，益見邦泰公司係以給付光波屋公司顧問費用之形式而支付原告擔任執行長期間之薪資。（三）原告薪資匯入光波屋公司之銀行帳戶，既係掩飾原告領取薪資之事實，又原告為邦泰公司之執行長，其基於職務關係，提供勞務換取報酬，應歸類為薪資所得，是原告主張薪資匯入光波屋公司之銀行帳戶，與邦泰公司並無僱傭從屬關係且未以邦泰公司為投保單位稱非薪資所得一節，自無足採。被告初查依規定，核定原告100至103年度薪資所得5,008,000元、6,047,760元、6,852,048元及3,710,448元，並無不合，惟原告既係利用他人（光波屋公司）名義分散所得，其應補稅額之計算，應先扣除受利用分散人即光波屋公司100至102年度之溢繳稅款（103年度營利事業所得稅申報課稅所得額未達起徵點）後再行補徵，經重行計算原告100至102年度補徵稅額為990,386元、1,390,987元及1,661,039元，原核定100至102年度補徵稅額1,124,261元、1,540,068元及1,827,181元，予以追減133,875元、149,081元及166,142元，原核定103年度補徵稅額666,646元，復查予以維持。原告不服，提起訴願，經財玫部以109年7月1日台財法字第10913918230號訴願決定駁回。 2.被告就上開原告100及102年度短漏報行為，按100及102年度所漏稅額1,124,261元及1,827,181元處以0.5倍之罰鍰為562,130元及913,590元。原告不服，執與本稅相同理由，主張撤銷罰鍰，經被告復查決定略以，原告係利用他人（光波屋公司）名義分散所得，100及102年度逃漏稅額1,124,261元及1,827,181元，係利用不正當方法逃漏稅捐，違章情節重大，原應按所漏稅額裁處1倍之罰鍰，惟原處分既已按所漏稅額裁處0.5倍之罰鍰562,130元及913,590元，基於行政救濟禁止不利益變更原則，原處罰鍰金額562,130元及913,590元，乃予維持。原告不服，提起訴願，經財玫部以109年7月1日台財法字第10913918230號訴願決定駁回 3.另被告就上開原告101及103年度短漏報行為，按101及103年度所漏税額1,390,987元及666,646元處以1倍罰鍰為1,390,987元及666,646元。因原告逾期申請復查，經被告以109年5 月5日中區國稅法二字第1090004244號復查決定從程序上駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，經財政部以109年度7月22日台財法字第10913923520號訴願決定駁回。 4.前揭事實，除前列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並分別有如附表所示各項資料可查（甲證1至4；乙證1至30、32、34至36。本件判決相關證據之編號詳附表）。㈡原告100至103年度有無自邦泰公司或光波屋公司收取薪資所得？被告以原告於98年10月至103年5月止擔任邦泰公司之執行長及光波屋公司之實際負責人，於100至103年度期間，邦泰公司支付光波屋公司之顧問費用，屬原告之薪資所得，依實質課稅原則而認定原告薪資所得分別為5,008,000元、6,047,760元、6,852,048元及3,710,448元，嗣依原告申請另以其本人為納稅義務人，歸課核定原告各該年度綜合所得總額5,009,081元、6,048,318元、6,852,744元及3,711,365元，應補稅額1,124,261元、1,540,068元、1,827,181元及666,646元，是否適法？被告之核課處分有無逾越法定期限？ 1.應適用的法令： ⑴稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定：「稅捐之核課期間，依左列规定……三、未於規定期間内申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏税捐者，其核課期間為7年。」第35條第1項第1款規定：「納税義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理甴，連同證明文件，依下列规定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日内，申請復查。」第49條前段規定：「滯納金、利息、滞報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定……。」 ⑵行為時所得税法第14條第1項第3類第1款及第2款前段規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之……第3類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。」 ⑶公司法第29條第1項規定：「公司得依章程規定置經理人，其委任、解任及報酬，依下列規定定之。但公司章程有較高規定者，從其規定：一、無限公司、兩合公司須有全體無限責任股東過半數同意。二、有限公司須有全體股東表決權過半數同意。三、股份有限公司應由董事會以董事過半數之出席，及出席董事過半數同意之決議行之。」 ⒉原告原為古雅勻100至103年度綜合所得稅結算申報之扶養親屬（見原處分卷【得閱覽】第229頁至第249頁），經臺中地檢署108年4月19日中檢達重上108交查75字苐146909號函（見原處分卷【得閱覽】第1頁至第15頁）通報被告所屬東山稽徵所查獲，邦泰公司係以給付光波屋公司顧問費用之名義支付原告擔任邦泰公司執行長期間之薪資，原告漏報源自邦泰公司之100 至103年度薪資所得5,008,000元、6,047,760元、5,852,048元及3,185,448元，經該所依原告申請另以原告為納稅義務人，歸課核定其各該年度綜合所得總額。嗣臺中地檢署108年6月6 日中檢達重上108交查75字第149028號函（見原處分卷【得閱覽】第126頁至第129頁）通報更正原告103年薪資所得為3,710,448元，被告所屬東山稽徵所乃重行核定103年度綜合所得總額為3,711，355元。原告不服，以邦泰公司於98年10月1日與光波屋公司簽訂常年技術顧問合約書，邦泰公司每月支付30至50萬元為技術顧問酬勞，光波屋公司按給付價金開立統一發票及報稅。原告之勞健保並未以邦泰公司為投保單位，原告與邦泰公司並無僱傭從屬關係，係受光波屋公司指派就邦泰公該項技術問題研究，取得專利，且給付之酬勞。直接匯入光波屋公司之銀行帳戶，被告機關核定為原告之薪資所得與事實不符等語。申請復查，經被告復查決定駁回，提起訴願亦經財政部訴願決定駁回。再以原告於刑事案件之陳述，係指其受光波屋公司指派擔任邦泰公司之執行長，類似公司法第27條第1項所明定「政府或法人為股東時，得當選為董事或監察人。但須指定自然人代表行使職務。」被告解讀原告係以自己名義與邦泰公司簽約，因而取得酬勞及獎金，顯係誤會。且光波屋公司受領之顧問費及年終獎金並未轉交原告，自不得將光波屋公司之所得轉嫁至原告，再予以補稅及裁罰。且原告為古雅勻100至103年度綜合所得稅結算申報之扶養親屬，已列報原告之部分所得，縱有漏報原告100及101年度之薪資所得，核課期間為5年，然被告迄108年5月間始送達100及101年度之繳款書，已逾核課期閩。況原告僅有漏載申報之消極行為，别無類似詐術之不正當方法，以積極行為逃漏稅捐，被告竟為相反之解讀，認核課期間為7年，實難茍同且非可採等理由而提起本件行政訴訟。然查： ⑴光波屋公司既非邦泰公司之董事，即無公司法第27第1項規定，指定自然人代表行使職務之情事（見乙證18公開資訊觀測站邦泰公司董事資料），而光波屋公司98至102年度之股東為登財公司（見乙證20光波屋公司98至102年度投資人明細表），而103年度變更為古翔宇（原告之孫，原處分卷【得閱覽】第425頁）、古兆言（原告之孫，原處分卷【得閱覽】第424頁）、林淂薽(原告之媳，原處分卷【得閱覽】第427頁）、古雅勻（原告之女）、古晏如（原告之孫，原處分卷【得閱覽】第426頁）及鄧寶猜（光波屋之員工，原處分卷【得閱覽】第338頁），此有光波屋公司103年度投資人明細表（見原處分卷【得閲覽】第418頁），且登財公司98至102年度之股東由古兆言、林淂薽、古雅勻、鄧寶猜及古凱元（原告之子，原處分卷【得閱覽】第428頁）輪流任之（見登財公司投資人明細變動表，原處分卷【得閱覽】第419頁)，足見原告均非光波屋公司及登財公司之股東，或為職員，自無由光波屋公司指定或指派其為邦泰公司之董事可言。而邦泰公司支付前開費用並非光波屋公司提供顧問服務，係因原告為邦泰公司董事會依公司法第29條規定依照普通決議而任命為該公司之執行長，實際位居與「總經理」同等級並負責綜理邦泰公司營運、營業、生產、財務、銷售等所有主要業務決策及執行實權之人（見乙證11、臺灣臺中地方法院103年度金重訴字第1636號刑事判決，原處分卷【得閱覽】第324頁至第325頁），另依光波屋公司綜合所得税BAN給付清單（見原處分卷【得閱覽】第336頁至第338頁）所載，光波屋公司102年度支付林淂薽及古雅勻之薪資為229,140元、229,140元，103年度分別支付林淂薽、古雅勻及鄧寶猜薪資為5,529元、240,978元及5,529元，並未支付原告薪資，故原告並非光波屋公司之職員，原告主張係指其受光波屋公司指派擔任邦泰公司之執行長，核無足採。 ⑵光波屋公司係於98年10月1日與邦泰公簽訂常年顧問合約書（見原處分卷【得閱覽】第187頁至第188頁)時，光波屋公司登記營業項目為「茶葉、未分類其他食品什貨、布疋、呢絨、綢緞及其他家庭日常用品批發」（見原處分卷【得閱覽】第341頁至第342頁），並無顧問或管理之營業項目。 ⑶邦泰公司支付予光波屋公司之顧問費，屬原告之薪資所得：蓋原告因不願以個人名義支領薪水，係要求邦泰公司以其擔任實際負責人之光波屋公司簽訂顧問合約之方式支付其薪資，此業經證人許智仁（系爭年度擔任邦泰公司董事長）於臺中地院103年度金重訴字第1636號審理時陳述甚詳（見原處分卷【得閱覽）第23頁至第112頁之105年4月1日審判筆錄），並有臺中地院103年度金重訴字第1636號刑事判決及審判筆錄附於原處分卷可參（見原處分卷【得閱覽】第267頁至第334頁、第84頁至第89頁）。又原告因違反證券交易法等案件，經臺中地檢署檢察官提起公訴，其被訴以光波屋公司名義支領高額顧問費用部分，原告於臺中地院審理時亦供承:「邦泰公司是以給付光波屋公司顧問費之方式，支付我擔任邦泰公司執行長的薪水。」（見原處分卷【得閱覽】第278頁)，況邦泰公司匯入光波屋公司之款項，其中於101年1月20日及102年2月7日各匯款417,760元及552,048元（原處分卷【得閱覽】第290頁），該二筆款項係為支付原告100年度、101年度擔任邦泰公司執行長之年終獎金等情，亦經邦泰公司104年6月4日以（104)邦財字第06002號函復臺中地院，及該函文所檢附之立帳傳票、年終獎金明細及匯款明細可證，足見邦泰公司係以給付光波屋公司顧問費用之形式而支付原告擔任執行長期間之薪資(見原處分卷【得閱覽】第277頁及第278頁）。從而，原告薪資匯入光波屋公司之銀行帳戶，係為掩飾原告領取薪資之事實， ⑷邦泰公司匯入光波屋公司之款項實際甴原告掌握支配使用：查邦泰公司給付原告之薪資係轉入光波屋公司華南銀行西豐原分行403100030079帳戶（見乙證3，原處分卷【得閱覽】第114頁至第123頁)，該帳戶自99年5月24日起至103年5月14日止現金及轉帳支出之金額合計50,427,793元，經被告向華南銀行調取交易傳票（乙證23、原處分卷【得閱覽】第429 頁至第533頁)整理光波屋公司帳戶提領之紀錄（乙證24、原處分卷【得閱覽】第429頁至第533頁），其中小於50萬元現金提領合計11,536,128元及華南銀行尚未提供交易傳票22筆金領合計6,577,480元，無法確認資金之流向，其他金額合計28,181,997元應係由原告或原告指派之人如洪敬程（為邦泰公司企劃處協理，依臺中地院103年度金重訴字第1636號刑事判決所載受原告指示從事違法行為，原處分卷【得閱覽】第331頁）、葉懿倫（原告秘書，原處分卷【得閱覽】第329頁）、古雅勻及鄧寶猜等，提領現金、將款項轉存原告之子、女或登財公司及供古雅勻留學之用，此亦有華南銀行提供交易傳票（原處分卷【得閱覽】第429頁至第533頁）可證。顯見轉入光波屋公司之款項實際由原告掌握支配使用，且邦泰工司轉入光波屋公司帳戶之款項亦包含年終獎金，為兩造所不執，而年終獎金一般均是公司或工廠發給員工獎勵金，如非員工當無此種福利，如非係支付原告為執行長之薪資，焉有年終獎金可言，如為顧問費何來年終獎金。是原告主張光波屋公司受領之顧問費及年終獎金並非原告之薪資，亦未轉交原告乙節，顯非可採。 ⑸因而原告利用他人（光波屋公司）名義分散所得，自98年起每年意圖隱匿其支領之薪資所得有數百萬元，逃漏之稅額均高達百餘萬元，其98及99年度因逾核課期間，致稅捐稽徵機關無法行使核課權。本件原告既係利用他人（光波屋公司）名義分散其薪資所得，屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅之情形，核課期間自應認定為7年。又「核課期間原則上為5年，除未申報案件核課期間為7年外，若為已申報案件，倘涉有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏税捐者，核課期間為7年。由此可知，雖在規定期間内申報，惟未盡誠實申報的義務，而故意以詐欺或匿報、短報、漏報的積極作為或消極不作為的不正當方法逃漏税捐者，即與稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定的情形相當。因此，如納稅義務人在漏報所得前，已有隱匿所得的規劃，並於申報時以漏報方式實現該規劃，則該漏報行為當時，雖只是消極不作為，但不再依單純漏報為評價，而應就漏報行為整體觀察，認係故意以不正當方法逃漏稅捐，而適用較長的7年核課期間，方能實現租稅之公平正義。」（最高行政法院108年度判字第61號判決意旨參照），原告既係利用他人（光波屋公司）名義分散其薪資所得，自屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅之情形，核課期間自應認定為7年。再古雅勻100及101年度綜合所得税分别於101年5月31日及102年5月27日辨理結算申報（見原處分卷【得閱覽】第245頁、第249頁)，7年之核課期間至108年5月30日及109年5月26日始屆滿，被告於108年5月13日將繳款書送交原告簽收（見原處分卷【得閱覽】第220頁、第221頁），並未逾核課期間。是原告主張其僅有漏載申報之消極行岛，別無類似詐術之不正當方法，非以積極行為逃漏稅捐，應適用5年核課期間之規定，已逾核課期間云云，亦無可採，㈢被告就原告100及102年度所漏稅額，裁罰原告0.5倍之罰鍰為 562,130元及913,590元，另就原告101及103年度所漏税額1,390,987元及666,646元處以1倍罰鍰為1,390,987元及666,646元，是否適法？被告裁罰處分有無逾越法定期限？ ⒈應適用法令： ⑴納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第3項、第7項及第 8項規定：「（第3項）納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租税構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。税捐稽徵機關仍根據與實質上經濟利益相當之法律形式，成立租稅上請求權，並加徵滯納金及利息。（第7項）第3項之滯納金，按應補繳稅款15%計算；並自該應補繳稅款原應繳納期限屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅款，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。（第8項）第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。」 ⑵稅捐稽徵法第50條之2前段規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定。」 ⑶行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度内構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除—扣繳税額及可扣抵税額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」現行同法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課税之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」 ⑷行政罰法第27條第1項及第2項前段規定：「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅。前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算。」 ⑸財政部95年2月16日台財稅字第09504508130號函釋：「行政罰法施行後，有關稅捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別為5年或7年，不適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之規定；稅捐罰鍰裁處期間之起算，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第22條各款之規定。至於一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務，經依行政罰法第32條第1項規定，移送司法機關處理後，刑事部分已為不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定者，是類案件之裁處期間，應依行政罰法第27條第3項規定，自不起訴處分、無罪、免訴、不受理或不付審理之裁判確定之日起算。惟其裁處期間仍應依稅捐稽徵法第21條第1項各款規定，分別為5年或7年。」 ⒉原告100及102年度短漏報營利及薪資所得5,009,081元、6,85 2,744元，經東山稽徵所歸課原告100及102年度綜合所得總額5,009,081元及6,852,744元，補徵應納稅額1,124,261元及1,827,181元，並經被告機關按所漏稅額處0.5倍罰鍰562,130元及913,590元。原告不服，併同本稅申請復查。經被告機關復查決定略以，查綜合所得稅係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機關誠實辦理申報。原告為光波屋公司之實際負責人，及邦泰公司之執行長且實際上踐行總經理職權之人，其利用職權要求邦泰公司以給付光波屋公司顧問費用之形式支付其擔任執行長期間之薪資，亦經原告於臺中地院審理時所自承，違章事證明確，已如前述。原告係利用他人（光波屋公司）名義分散所得，每年意圖隱匿其支領之薪資所得達數百萬元，100及102年度逃漏稅額並高達1,124,261元及1,827,181元，顯係利用不正當方法逃漏稅捐，違章情節重大，原應按所漏稅額處1 倍之罰鍰，即原核定100及102年度漏稅額1,124,261元及1,827,181元，分別扣除受利用分散者100及102年度溢繳稅額133,875元及165,142元，重行計算原告100及102年度漏稅額990,386元及1,661,039元，處1倍之罰鍰為990,386元及1,661,039元，惟原處分既已按原漏稅額1,124,261元及1,827,181 元處0.5倍罰鍰562,130元及913,590元，基於不利益變更禁止原則，維持原處罰鍰金額562,130元及913,590元。另原告101年度短漏報營利所得6,048,318元、103年度短漏報薪資所得3,710,448元，經被告所屬東山稽徵所歸課原告101及103年度綜合所得總額6,048,318元及3,711,365元，補徵税額1,540,068元及666,646元，並分別經被告裁處1倍罰鍰1,390,987元及666,646元，原告逾期申請復查，經被告機關從程序上駁回其復查之申請。 ⒊原告雖主張：依税捐稽徵法第50條之2及行政罰法第27條規定，100至103年度之漏稅罰之時效分別於104年5月31日、105年5月31日、106年5月31日及107年5月31日完成，被告迄108年5月15日及同年12月23日始分2次對原告作成裁罰處分，顯係違法。且光波屋公司因與邦泰公司簽約而按月受領給付，原處分機關縱認款項係由原告取得，係屬合法之租税規避，依納保法第7條規定租稅規避只能加徵滯納金及利息，不得課予逃漏稅之處罰。而原告唯一之行為在108年4月14日以後，以前則屬古雅勻之行為，被告竟以古雅勻100至103年漏報原告之所得，對原告處1倍之漏稅罰，實屬不當云云。然查： ⑴行政罰法施行後，有關税捐違章案件罰鍰之裁處期間，依行政罰法第1條但書規定，應優先適用稅捐稽徵法第49條準用同法第21條第1項核課期間之規定，分別為5年或7年，不適用行政罰法第27條第1項3年裁處權時效之規定。原告100 至102年度短漏報營利及薪資所得5,009,081元、6,852,744元及6,048,318元、103年度短漏報薪資所得3,710,448元，經被告按所漏稅額處以罰鍰，依上開財政部令釋，應適用7年核課期間之規定，至108年5月30日、109年5月26日、110年5月22日及111年5月24日方始屆滿（見原處分卷【得閱覽】第229頁至苐249頁)，100及102年度綜合所得稅之裁處書及違章案件繳款書由原告於108年5月20日簽收（見原處分卷【得閱覽】第214頁至第217頁），101及103年度綜合所得稅之裁處書及違章案件繳款書亦於108年12月26日送達（原處分卷【得閱覽】第543頁），由上述說明並未逾核課期間，原告此部分之主張顯有誤解。 ⑵又本件納税義務人於漏報所得前，已有隱匿所得的規劃，並於申報時以漏報方式實現該規劃，該漏報行為當時，雖只是消極不作為，但不再依單純漏報為評價，而應就漏報行為整體觀察，認是故意以不正當方法逃漏稅捐。納保法第7條第8項但書已規定：「但納税者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。」本件原告利用職權要求邦泰公司以給付光波屋公司顧問費用名義之形式，支付其擔任邦秦公司執行長期間之薪資，故意隱瞞系爭薪資所得，違反誠實報繳税捐之作為義務，其行為合致税捐稽徵法第21條第1項第3款故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之要件，屬逃漏稅行為，核與租稅規避行為有間，原告此部分之主張，並非可採。 ⑶再原告原為古雅勻100至103年度綜合所得稅結算申報之扶養親屬，因其漏報原告源自邦泰公司之薪資所得，如逕以古雅勻補稅裁罰，對古雅勻有不利之情形，且因原告已申請以原告為納稅義務人（見乙證6、原處分卷【得閱覽】第191頁），被告所屬東山稽徵所乃依其申請，以原告漏報薪資所得補徵稅款，並處以罰鍰，自屬有據，並無違誤。㈣按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」（最高行政法院75年判字第309號裁判要旨參照），因此，行政機關固應尊重法院對具體事實之裁判，惟如有充分之證據足資認定，亦可自行認定事實。依此原則，就個案具體事實，本於職權處理。而刑事判決與行政處分應各自認定事實，不得僅憑刑事判決內容對行政處分為違法性有無之判斷，故司法機關與行政機關自可各本於權責，依法審理認定，此有上揭最高行政法院75年判字第309號裁判可資參照。次按，行政處分與刑事之構成要件有別，證據法則（如證據力）之要求亦不相同，故犯罪是否成立，與行為人有無稅捐報繳義務，分屬二事，行政事件之事實認定，並非當然受刑事案件之拘束。原告主張原告擔任邦泰公司執行長期間，由邦泰公司按月將款項轉入光波屋公司帳戶，經臺中地院以原告違反稅捐稽徵法第41條移送臺中地檢署偵辦，經臺中地檢署作成不起訴處分，已證明邦泰公司給付原告之款項並無不法，被告機關認定原告有逃漏稅行為，應屬無據云云。經查臺中地檢署不起訴處分書（見本院卷一第343頁至第350頁之臺中地檢署 109年度偵字第1399號檢察官不起訴處分書）係以原告是光波屋公司實際負責人，實際上依契約提供奈米科技等服務給邦泰公司，光波屋公司則指派原告履行合約，尚未見有任何強制規定禁止此等公司與公司間之技術服務契約，以民事契約自由之原則觀之，如此之合約內容並未違反強制規定、公共秩序或善良風俗而無效，且本件亦查無光波屋受領顧問費後，再轉入原告個人帳戶或原告領用後作為個人花費之證據，故無積極證據證明許智仁及原告間係故意以上開支付顧問費之方式，規避原告應繳納個人综合所得稅之規定，而為不起訴處分。然查原告並非光波屋公司之股東及職員已詳如前述，光波屋公司亦未實質提供任何技術服務，而是基於原告擔任邦泰公司執行長之職務關係，提供勞務換取邦泰公司給付其報酬，提供勞務者為原告，與光波屋公司完全無涉。且邦泰公司轉入光波屋公司之款項實際由原告掌控支配使用，亦經被告向銀行查明，亦如前所述，是邦泰公司係以給付光波屋公司顧問費用之形式而支付原告擔任執行長期間之薪資事證明確，尚難以該刑事不起訴處分書所認定之事實即認被告之原處分有違誤，是原告此部分主張亦無可採。㈤本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經本院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，併此敘明。六、結論：原核課處分關於不利原告部分並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。中　　華　　民　　國　　110　年　　12　　月　　30 日臺中高等行政法院第二庭審判長法官劉錫賢法官林靜雯法官莊金昌以上正本證明與原本無異。如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書，但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人：得不委任律師為訴訟代理人之情形所需要件㈠符合右列情形之一者，得不委任律師為訴訟代理人　 1.上訴人或其法定代理人具備律師資格或為教育部審定合格之大學或獨立學院公法學教授、副教授者。 2.稅務行政事件，上訴人或其法定代理人具備會計師資格者。 3.專利行政事件，上訴人或其法定代理人具備專利師資格或依法得為專利代理人者。㈡非律師具有右列情形之一，經最高行政法院認為適當者，亦得為上訴審訴訟代理人 1.上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親具備律師資格者。 2.稅務行政事件，具備會計師資格者。 3.專利行政事件，具備專利師資格或依法得為專利代理人者。 4.上訴人為公法人、中央或地方機關、公法上之非法人團體時，其所屬專任人員辦理法制、法務、訴願業務或與訴訟事件相關業務者。是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明文書影本及委任書。中　　華　　民　　國　　110　年　　12　　月　　30 日書記官許騰云 ==========強制換頁========== 附表、證據編號對照表證號證據名稱所附卷宗頁次甲證1 被告108年11月28日中區國稅法二字第1080013116號復查決定書影本本院卷一 27-34 甲證2 被告109年5月5日中區國稅法二字第1090004244號復查決定書影本本院卷一 35-37 甲證3 財政部109年7月1日台財法字第10913918230號訴願決定書影本本院卷一 39-51 甲證4 財政部109年7月22日台財法字第10913923520號訴願決定書影本本院卷一 53-56 甲證5 經濟部99年5月26日經授中字第09932096060號函影本本院卷一 129-130 甲證6 臺灣高等法院臺中分院107年度金上訴字第1003號刑事判決本院卷一 131-257 甲證7 臺灣臺中地方檢察署檢察官109年度偵字第1399號不起訴處分書影本本院卷一 343-349 甲證8 原告刑事更正聲請書影本本院卷一 351 甲證9 光波屋公司華南商銀403-10-003007-9帳號交易明細影本(原告重複編為甲證6) 本院卷二 145-155 乙證1 臺灣臺中地方檢察署108年4月19日中檢達重上108交查75字第146909號函通報檢送相關附件影本原處分卷(可閱) 1-15 乙證2 臺灣臺中地方檢察署108年5月2日中檢達重上108交查75字第147436號函檢送許智仁等審判筆錄影本原處分卷(可閱) 16-113 乙證3 存入系爭薪資之銀行帳戶交易明細影本原處分卷(可閱) 114-123 乙證4 臺灣臺中地方檢察署108年6月6日中檢達重上108交查75字第149028號函通報更正薪資所得影本原處分卷(可閱) 124-129 乙證5 復查申請書及附件影本原處分卷(可閱) 130-190 乙證6 申請另以訴願人為納税義務人原處分卷(可閱) 191 乙證7 100至103年度綜合所得稅裁處書影本原處分卷(可閱) 192-196 乙證8 100至103年度綜合所得稅核定通知書影本原處分卷(可閱) 200-213 乙證9 100至103年度綜合所得稅補徵税額及罰鍰繳款書影本原處分卷(可閱) 214-221 乙證10 100至103年度綜合所得稅結算申報書影本原處分卷(可閱) 230-249 乙證11 臺灣臺中地方法院103年度金重訴字第1636號刑事判玦原處分卷(可閱) 267-334 乙證12 光波屋公司101至103年度扣繳給付清單原處分卷(可閱) 336-338 乙證13 光波屋公司營業稅籍資料原處分卷(可閱) 341、342 乙證14 邦泰公司公開資訊觀測站公布訊息原處分卷(可閱) 346-354 乙證15 光波屋公司營業稅原處分卷(可閱) 381-388 乙證16 復查決定書(110至103年度綜合所得稅與100及102年度綜合所得税罰鍰事件）原處分卷(可閱) 390-397 乙證17 送達回執(100至103年度綜合所得稅與100及102年度綜合所得稅罰鍰事件）原處分卷(可閱) 398 乙證18 公開資訊觀測站邦泰公司董事資料原處分卷(可閱) 399-408 乙證19 登財投資股份有限公司98至103年度投資人明細表原處分卷(可閱) 409-414 乙證20 光波屋公司98至103年度投資人明細表原處分卷(可閱) 415-418 乙證21 登財投資股份有限公司營業稅籍資料原處分卷(可閱) 420 乙證22 戶籍資料原處分卷(可閱) 421-428 乙證23 交易傳票資料原處分卷(可閱) 429-533 乙證24 光波屋帳戶提領紀錄原處分卷(可閱)；本院卷二 534-538；7-133 乙證25 101及103年度綜合所得稅罰鍰送達回執原處分卷(可閱) 543 乙證26 101及103年度綜合所得稅罰鍰事件逕提訴願書影本原處分卷(可閱) 544-553 乙證27 101及103年度綜合所得稅罰鍰事件逕提訴願書轉復查申請書影本原處分卷(可閱) 554-557 乙證28 復查決定書及送達回執(101及103年度綜合所得稅罰鍰事件) 原處分卷(可閱) 559-562 乙證29 財政部檢送l00至103年度綜合所得稅與100及102年度綜合所得稅罰鍰事件訴願決定書副本原處分卷(可閱) 563 乙證30 財政部檢送l01及103年度綜合所得稅罰鍰事件訴願決定書副本原處分卷(可閱) 564 乙證31 財政部97年10月16日台財稅字第09704544480號函釋、財政部77年3月23日台財稅字第770032121號函釋、財政部89年8月15日台財稅字第0890455815號函釋本院卷一 289-293 乙證32 被告個人戶籍資料查詢清單(原告部分) 本院卷一 295 乙證33 原告訴願綜合理由補充書影本本院卷一 297-300 乙證34 邦泰複合材料股份有限公司104年6月4日(104)邦財字第06002號函影本本院卷一 301-303 乙證35 邦泰複合材料股份有限公司100及101年度年終獎金簽核單本院卷一 305-307 乙證36 邦泰複合材料股份有限公司100及101年度年終獎金轉帳光波屋公司之簽核單本院卷一 309-311 乙證37 財政部84年9月4日台財關第840494764號函釋本院卷一 365

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)109年度訴字第212號

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