臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)八十九年度訴字第二七八號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第二七八號

原告

甲○○

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月二十八日台財

訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告八十二、八十三年度綜合所得稅結算申報，經法務部調查局彰化縣調查站查獲原告之配偶林淑琴係代客記帳業者，卻與他人成立平治企業管理顧問有限公司並以公司名義開立發票報繳營業稅涉嫌逃漏綜合所得稅，移經被告機關審理違章成立，核定原告配偶林淑琴取自平治企業管理顧問有限公司執行業務所得八十二年度新台幣（下同）二、○六七、九三四元及八十三年度一、九五七、九○○元，合併核定原告各該年度綜合所得總額，原告不服，申經復查、訴願決定結果，皆未獲變更，遂提起本訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

１、按「行政官署對於人民有所處罰，必須證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院三十二年判字第十六號、三十六年判字第十六號著有判例。本件被告、財政部訴願決定認平治企業管理顧問有限公司係從事代客記帳業務，於八十二、八十三年度所開立統一發票申報營業收入部分，係屬該公司實際經營代客記帳業務之記帳收入，非屬顧問費收入，無非以原告配偶林淑琴以該公司名義從事代客記帳業務，業經法務部調查局彰化縣調查站查獲，並取具該公司統一發票查核清單、尚記建設有限公司等一三九家營利事業所得稅結算申報等事證附案可稽云云為據，惟本件由訴願卷附法務部調查局彰化縣調查站⒌章法字第三一三號函所檢附之統一發票查核清單、營利事業所得稅結算申報等資料觀之，其內容並未載明該公司係實際經營代客記帳業務，亦不能由上開資料之內容確實證明該公司係實際經營代客記帳業務，非經營企業管理之診斷、諮詢、分析顧問業務，是該調查站在未向任何人進行調查，且無任何相關筆錄可資佐證之情形下，竟僅憑上開資料即逕行認定該公司係從事代客記帳業務，顯有違誤，且被告、財政部訴願決定在未有積極證據足資證明該公司確有違法事實存在之情形下，竟僅憑該調查站所檢附之上開資料　，即逕將該公司之全部營業收入均歸課公司負責人林淑琴之執行業務所得，顯未盡舉證責任，揆諸前揭判例，其處罰自不能認為合法。

２、原告之配偶林淑琴固為平治聯合會計事務所之負責人，且於八十一年間並與葉慶隆、張維堯、黃丕顯、劉翠分、賴榮傑、陳國等共七人出資成立平治企業管理顧問有限公司。然查，平治企業顧問管理有限公司所營事業僅包括企業管理之診斷、諮詢、分析顧問業務，並未包括代客記帳業務，且該公司於八十一年至八十五年間並未為尚記建設有限公司等公司作記帳業務，僅提供診斷、諮詢、分析顧問服務而收取顧問費，並開立統一發票申報營業收入。至於該公司所申報之各該顧問客戶中如有同時另委託平治聯合會計事務所代為記帳者，亦已均由該事務所另就代客記帳部分依法申報個人執行業務所得，茲以該公司與該事務所各有其獨立之客戶，且二者如有相同之客戶，即如有同一客戶，除委託該公司做諮詢服務外，並同時委託該事務所做記帳業務者，亦已分別由該公司就其收取之顧問費開立統一發票申報營業收入，併由該事務所就代客記帳部分另依法申報個人執行業務所得。此足見平治企業管理顧問有限公司僅提供診斷、諮詢、分析顧問服務而收取顧問費，並未經營代客記帳業務，否則平治聯合會計事務所於該公司就所收取顧問費，業已依法開立統一發票申報營業收入外，又焉須為其中之部分相同客戶另予申報個人執行業務所得，以示該等客戶另有支付記帳費予該事務所。例如：

（１）八十二年度部分：佳祐建設有限公司除支付十六萬三千元顧問費予該公司外，並支付一萬四千四百元記帳費予該事務所（帳簿中⒒⒈之顧問費四萬元，係支付予蔣文議會計師作為查核簽證費用，非支付予該公司）；富竹建設股份有限公司除支付二十二萬元顧問費予該公司外，並支付一萬四千四百元記帳費予該事務所（帳簿中⒎之顧問費六萬元，係支付予冠邦大樓管理顧問有限公司，非支付予該公司）；光明建設有限公司除支付九萬三千元顧問費予該公司外，並支付一萬四千四百元予該事務所；世御建設有限公司除支付八萬零四十八元顧問費予該公司外，並支付一萬元二千元記帳費予該事務所；巨竟建設有限公司除支付二萬四千元顧問費予該公司外，並支付四千八百元記帳費予該事務所；鉅松營造有限公司除支付七萬元二千元顧問費予該公司外，並支付一萬四千四百元記帳費予該事務所（帳簿中⒐⒑之顧問費三千五百元，係支付予誠証企業管理顧問有限公司，非支付予該公司）。

（２）八十三年度部分：佳祐建設有限公司除支付十萬四千元顧問費予該公司外，並支付一萬四千四百元記帳費予該事務所；佳祐企業社除支付五萬一千元顧問費予該公司外，並支付一萬四千四百元記帳費予該事務所；德馬建設股份有限公司除支付十萬七千元顧問費予該公司外，並支付一萬四千四百元記帳費予該事務所（帳簿中⒐⒓所支付之二千八百五十七元，係德馬公司之文書處理費，非顧問費）；巨竟建設有限公司除支付六萬九千元顧問費予該公司外，並支付一萬四千四百元記帳費予該事務所。是被告未查明平治企業管理顧問有限公司八十二年度、八十三年度之營業收入是否為代客記帳收入，即逕行認定該公司實際經營代客記帳業務，並將該公司之全部營業收入均歸課公司負責人林淑琴之執行業務所得，顯有違誤，訴願決定未予撤銷，亦有未合。

３、平治企業管理顧問有限公司並未經營代客記帳業務，且該公司所收取之顧問費並非記帳收入，已如前述。退步言之，縱依原核定認為該公司實際經營代客記帳業務，則因林淑琴所經營之平治聯合會計事務所前於申報八十二年度、八十三年度之執行業務所得時，業已就該公司之部分客戶另予申報其個人執行業務所得，如又將該公司之全部營業收入均歸課公司負責人林淑琴之執行業務所得顯已構成重複課稅。是被告未將林淑琴已申報執行業務所得之部分予以剔除而將該公司之全部營業收入均歸課林淑琴之執行業務所得，顯有違誤。

４、又有限公司盈餘之分派，除章程另有訂定外，以各股東出資額之比例為準，且盈餘分派之比例或標準為有限公司章程絕對必要記載事項，為公司法第一一○條第三項、第二三五條第一項及第一○一條第一項第五款所明定。是關於有限公司盈餘之分派，既係以各股東出資額之比例或公司章程所定為準，而非將盈餘全部分派予公司負責人一人，則財政部八十二年十一月三日台財稅第八二一五○○六七二號函釋略以代客記帳業者不得組織公司登記經營代客記帳業務如有以公司名義開立統一發票報繳營業稅及課徵營利事業所得稅者，應通報課徵公司負責人之綜合所得稅云云，於法顯屬無據，並已侵害各公司負責人依憲法第十五條所保障之財產權至明。經查本件平治企業管理顧問有限公司係由林淑琴、葉慶隆、張維堯、黃丕顯、劉翠分、賴榮傑、陳國等七人各出資十萬元而成立，是該公司若因違反不得代客記帳業務之規定而有任何代客記帳之收入，則其盈餘之分派，依法亦係以各股東出資額之比例定之，即由七名股東平均分派，而非全部分派予該公司負責人林淑琴一人。被告不察除未盡舉證責任查明該公司之全部營業收入是否為代客記帳收入外，且依前揭違法、違憲之財政部函釋而將該公司之全部營業收入均歸課公司負責人即林淑琴一人之執行業務所得，顯有違誤。

５、原告於八十九年十二月十五日所提示之部分發票雖未蓋有營業人統一發票專用章（該等發票因僅係營業人之存根聯，未規定須加蓋營業人統一發票案用章），惟查平治企業管理顧問有限公司於八十二年度共開立發票金額二、九五四、一九一元，於八十三年度共開立發票金額二、七九七、○○○元，此發票金額即已包括上開未蓋有營業人統一發票專用章之部分統一發票在內，且已由被告全數作為核定本件補稅之憑證資料，詎被告以上開統一發票金額作為核定補稅之依據後，竟又主張該部分統一發票因未蓋有營業人統一發票專用章，係屬憑證不合法云云，顯有未合。況有關上開發票係屬三聯式，除有一份存根聯供該公司保存、一份收執聯供客戶收執外，另有一份證明聯係交由客戶於申報綜合所得稅時檢附予國稅單位，如被告對於上開部分發票因未蓋有營業人統一發票專用章，而認其內容不實者，則可由其自行保管之證明聯加以查察即可，詎被告不為查明，竟於以上開統一發票作為其核定本件補稅之憑證資料後，又主張該部分統一發票係屬憑證不合法云云，顯非可採。

６、有關平治聯合會計事務所八十二、八十三年度之記帳收入，除該事務所已於各該年度結束後檢具記帳明細申報表向國稅單位申報執行業務所得外，並有原告於本件訴訟中向部分客戶借得之帳簿附卷可憑，自堪認定。至於記帳人員代理公司行號記帳之收入，依現制係採核定方式課徵執行業務所得，依法不必設置帳簿，亦不得開立統一發票予客戶，而僅於部分客戶要求開立收據時始為開立，然因收據憑證之保存期限依法僅為五年，是原告無法再向客戶借得收據以供提示。另平治企業管理顧問有限公司於八十二、八十三年度之顧問費收入，除有該公司所開立之統一發票附訴願卷可稽外，亦有該公司之帳簿附呈足憑。此外，原告並已提出部分客戶之帳簿反證，證明如有同一客戶除委託平治企業管理顧問有限公司做諮詢服務外，並同時委託平治聯合會計事務所做記帳業務者，亦已分別支付顧問費予該公司及支付記帳費予該事務所之事實。再者，八十

二、八十三年度記帳人員代理公司行號記帳之每月收費金額，財政部核定為一千二百元，此有平治聯合會計事務所之記帳明細申報表附卷可稽，且該事務所於八十四、八十五年度向客戶所收之每月記帳費亦不過為一千五百元，此有被告於九十年二月九日開庭時所提之記帳費、顧問費函查表五份附卷足憑，由此足見縱為全年記帳，則對各該委託記帳客戶之每年之記帳費收入亦僅不過為一萬餘元，基於市場競爭及市場行情，焉能向各該委託記帳客戶收取過高之記帳費？惟本件平治企業管理顧問有限公司每年向其顧問客戶所收取之顧問費均顯高於上開所述之一般記帳收費標準，其中更有多家顧問客戶之一年顧問費高達三十餘萬元、二十餘萬元及十餘萬元，由此足見該公司確係提供診斷、諮詢、分析顧問服務而收取顧問費，並未經營代客記帳業務，否則焉能向各該顧問客戶收取如此高額之費用。

７、被告主張，平治企業管理顧問有限公司及平治聯合會計事務所八十四、八十五年度亦因同一事由提起行政救濟案，經被告機關依平治企業管理顧問有限公司當年度開立之發票資料，函查六十六家客戶支付上開兩家公司顧問費、記帳費情形，惟查其中只有正泰行等五家公司函復被告機關，故難以證明原告之主張為真正云云。惟查本案係被告對於原告有所處罰，則依法應由被告舉證確實證明原告違法事實之存在，從而被告即應就平治企業管理顧問有限公司於八十二、八十三年度係實際經營代客記帳業務，非經營企業管理之診斷、諮詢、分析顧問業務之事實負舉證責任，不能因被告依該公司於八十四、八十五年度開立之發票資料曾函查六十六家客戶時，其中只有正泰行等五家公司函復被告之消極事實，即推認該公司有實際經營代客記帳業務之違法積極事實存在。況依卷附被告於九十年二月九日開庭時所提之五份函查表已明載：「達軒建設有限公司除每月支付約一萬五千元顧問費予平治企業管理顧問有限公司外，另每月支付一千五百元記帳費予平治聯合會計事務所；張秀梅除每月支付一萬元顧問費予平治企業管理顧問有限公司外，另每月支付一千五百元記帳費予平治聯合會計事務所。」由此足證平治企業管理顧問有限公司確實僅提供諮詢顧問服務而收取顧問費，並未經營代客記帳業務，否則達軒建設股份有限公司、張秀梅等客戶於八十四、八十五年度又何須另外支付記帳費予平治聯合會計事務所，從而本件被告將該公司之全部營業收入均歸課公司負責人林淑琴之執行業務所得，顯有違誤。

８、綜上所述，本件原處分及訴願決定僅憑調查站所檢附之上開資料，即逕將該公司之全部營業收入均歸課公司負責人林淑琴之執行業務所得，顯未盡舉證責任，其處罰不能認為合法，且由卷附原告所提之客戶帳簿及被告所提之函查表觀之，業已足證該公司與該事務所如有相同之客戶，則各該相同之客戶於同一年內係分別支付顧問費予該公司，並支付記帳費予該事務所等情，由此顯見該公司並未經營代客記帳業務，否則各該客戶焉有可能另支付記帳費予該事務所，為此，請將訴願決定及原處分一併撤銷，用保原告合法權益。

（二）被告主張之理由：

１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：‧‧‧第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本，業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人之配偶‧‧‧，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第二類、第十五條第一項及同法施行細則第十三條第二項所明定。又按「主旨：代客記帳業者不得組織公司登記經營代客記帳業務，應依所得稅法第十四條第一項第二類有關執行業務所得之規定，核課個人之綜合所得稅。說明：二、有關代客記帳業者從事代客記帳業務，經准經濟部八十二年七月九日經（八二）商二一七四四號函略以『‧‧‧依商業會計法第五條規定，商業會計事務之處理，應設置會計人員處理，是以公司組織不得登記經營。另依公司法第十五條規定，公司不得經營登記範圍以外之業務；公司負責人違反上項規定時，處一年以下有期徒刑、拘役或科或併科五萬元以下罰金』」。是以代客記帳不得組織公司經營，如有辦理營業登記並以公司名義開立統一發票報繳營業稅及課徵營利事業所得稅者，稽徵機關應予否准，其已繳納者，應予退還，除通報課徵公司負責人之綜合所得稅外，其違反公司法部分，應函請經濟部依公司法第十五條規定處罰。至營業稅之退還，代客記帳業者應憑收回已交付客戶之統一發票（含收執聯及扣抵聯），據以計算辦理」為財政部八十二年十一月三日台財稅第八二一五○○六七二號函釋在案。

２、本件原告八十二、八十三年度綜合所得稅案，經法務部調查局彰化縣調查站查得原告配偶林淑琴為平治聯合會計事務所及崇偉工商服務社負責人，其與葉慶隆、張維堯等三人均為籌組平治企業管理顧問有限公司股東之一，於八十一年至八十五年間為尚記建設有限公司等四十家公司之記帳業者，應依法報繳個人執行業務所得，惟卻以公司名義開立發票報繳營業稅，涉嫌逃漏個人部分綜合所得稅，取具公司股東名簿，統一發票查核清單等違章憑證移經被告機關審理違章成立，據該公司開立發票金額二、九五四、一九一元及二、七九七、○○○元，扣除財政部訂頒標準費用率百分之三十後，核定其八十二、八十三年度執行業務所得分別為二、○六七、九三四元及一、九五七、九○○元，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，主張平治聯合會計事務所提供客戶記帳，報稅等服務，與平治企業管理顧問有限公司係獨立不同之個體，業務區分甚明，並已依規定申報營業稅及營利事業所得稅云云。申經被告機關復查決定以經查平治企業管理顧問有限公司實際經營代客記帳業務，該公司八十二、八十三年度原核定之營利事業所得稅業經被告機關註銷在案，依前揭財政部函釋意旨，代客記帳業者既不得組織公司登記經營代客記帳業務，是應歸課公司負責人之執行業務所得，被告機關核定原告配偶八十二、八十三年度執行業務所得二、○六七、九三四元及一、九五七、九○○元，並無不合，遂駁回其復查之申請。又訴經財政部訴願決定除持與被告機關相同之論見外，並以原告訴稱代客記帳業務係平治聯合會計事務之業務範圍，其配偶業已自行申報該部分執行業務所得，惟原告所提示之憑證文據尚不足以證明被告機關有重複核課之事實，參諸前行政法院三十六年判字第十六號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實上證明，自不能認其主張之事實為真實」之意旨，所訴不足採；又原告稱被告機關依前揭函釋意旨核課系爭所得，於法無據，並已侵害公司負責人依憲法第十五條所保障之財產權一節，查財政部八十二年十一月三日台財稅第八二一五○○六七二號函釋，本部依職掌就行為時所得稅法第十四條第一項第二類有關執行業務所得規定所為之釋示，被告機關據以核課原告配偶執行業務所得，尚非無據，原告顯係對法令有所誤解為由，遂予以維持原決定。

３、原告訴訟意旨主張，其配偶林淑琴因係平治聯合會計事務所之負責人，且於八十一年間與葉慶隆、張維堯、黃丕顯、劉翠分、賴榮傑、陳國君等人出資成立平治企業管理顧問有限公司，然平治企業管理顧問有限公司僅提供企業管理診斷、諮詢、分析等業務，而收取顧問費，並開立統一發票申報營業收入，至該公司客戶如同時委託平治聯合會計事務所代為記帳者，均已由該事務所另依法申報個人執行業務所得，被告機關將平治企業管理顧問有限公司全部營業收入均歸課原告配偶（即公司負責人）之執行業務所得，顯有違誤；又縱依被告機關認定該公司實際經營代客記帳業務，而依首揭財政部八十二年十一月三日台財稅第八二一五○○六七二號函釋課徵公司負責人之綜合所得稅，於法顯屬無據，並已侵害各公司負責人依憲法第十五條所保障之財產權云云。查原告主張平治企業管理顧問公司僅提供企業診斷等業務，收取顧問費，而平治聯合會計事務所始從事代客記帳業務，惟其僅提示平治企業管理顧問有限公司顧問費明細表及平治聯合會計事務所記帳人員代理公司行號記帳明細申報表供核，並未提供上開公司相關之帳簿、憑證等文據，是並不足以證明被告機關有重複核課之事實，被告機關依首揭財政部函釋歸課公司負責人（即原告配偶）之執行業務所得，並無不合，原告提起本訴訟，並無新理由、新事證，所訴委不足採。

４、又原告於八十九年十二月十五日補充書狀所提示部分客戶有關顧問費及勞務費明細帳，經查有關顧問費之統一發票資料，其中佳佑建設、富竹建設、光明建設、世御建設、巨竟建設、鉅松營造等多家公司之部分發票並未蓋有「營業人統一發票專用章」，係屬憑證不合法，故無法證明原告對上開公司確實提供企業診斷、分析等顧問服務業務；次查有關勞務費之明細帳，原告並未提示上開勞務費明細帳相關之收據等入帳憑證以實其說，是亦難以證明平治企業管理顧問有限公司與平治聯合會計事務所確實分別提供顧問及記帳不同之業務。另平治企業管理顧問有限公司及平治聯合會計事務所八十四年、八十五年度亦因同一事由提起行政救濟，經被告機關依平治企業管理顧問有限公司當年度開立之發票資料，函查六十六家客戶支付上開兩家公司顧問費、記帳費情形，惟查其中只有正泰行等五家公司函覆被告機關，故難以證明原告之主張為真正。

５、本件原告一再主張平治企業管理顧問有限公司與平治聯合會計事務所實際上係從事不同之業務，惟其並未提示上開公司之帳簿、文據、內部文件或與客戶之契約書、委託書等相關事證供核，僅空言主張，不足採據。原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。

理由

一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：‧‧‧第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本，業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「納稅義務人之配偶‧‧‧，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第二類、第十五條第一項及同法施行細則第十三條第二項所明定。又按「主旨：代客記帳業者不得組織公司登記經營代客記帳業務，應依所得稅法第十四條第一項第二類有關執行業務所得之規定，核課個人之綜合所得稅。說明：二、有關代客記帳業者從事代客記帳業務，經准經濟部八十二年七月九日經（八二）商二一七四四號函略以『‧‧‧依商業會計法第五條規定，商業會計事務之處理，應設置會計人員處理，是以公司組織不得登記經營。另依公司法第十五條規定，公司不得經營登記範圍以外之業務；公司負責人違反上項規定時，處一年以下有期徒刑、拘役或科或併科五萬元以下罰金』」。是以代客記帳不得組織公司經營，如有辦理營業登記並以公司名義開立統一發票報繳營業稅及課徵營利事業所得稅者，稽徵機關應予否准，其已繳納者，應予退還，除通報課徵公司負責人之綜合所得稅外，其違反公司法部分，應函請經濟部依公司法第十五條規定處罰。至營業稅之退還，代客記帳業者應憑收回已交付客戶之統一發票（含收執聯及扣抵聯），據以計算辦理」為財政部八十二年十一月三日台財稅第八二一五○○六七二號函釋在案。

二、本件原告八十二、八十三年度綜合所得稅案，經法務部調查局彰化縣調查站查得原告配偶林淑琴為平治聯合會計事務所及崇偉工商服務社負責人，其與葉慶隆、張維堯等三人均為籌組平治企業管理顧問有限公司股東之一，於八十一年至八十五年間為尚記建設有限公司等四十家公司之記帳業者，應依法報繳個人執行業務所得，惟卻以公司名義開立發票報繳營業稅，涉嫌逃漏個人部分綜合所得稅，取具公司股東名簿，統一發票查核清單等違章憑證移經被告機關審理違章成立，據該公司開立發票金額二、九五四、一九一元及二、七九七、○○○元，扣除財政部訂頒標準費用率百分之三十後，核定其八十二、八十三年度執行業務所得分別為二、○六七、九三四元及一、九五七、九○○元，併課原告當年度綜合所得稅。原告不服，主張平治聯合會計事務所提供客戶記帳、報稅等服務，與平治企業管理顧問有限公司係獨立不同之個體，業務區分甚明，並已依規定申報營業稅及營利事業所得稅云云。申經被告機關復查決定以經查平治企業管理顧問有限公司實際經營代客記帳業務，該公司八十二、八十三年度原核定之營利事業所得稅業經被告機關註銷在案，依前揭財政部函釋意旨，代客記帳業者既不得組織公司登記經營代客記帳業務，是應歸課公司負責人之執行業務所得，被告機關核定原告配偶八十二、八十三年度執行業務所得二、○六七、九三四元及一、九五七、九○○元，並無不合，遂駁回其復查之申請。又訴經財政部訴願決定除持與被告機關相同之論見外，並以原告訴稱代客記帳業務係平治聯合會計事務所之業務範圍，其配偶業已自行申報該部分執行業務所得，惟原告所提示之憑證文據尚不足以證明被告機關有重複核課之事實，參諸前行政法院三十六年判字第十六號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實上證明，自不能認其主張之事實為真實」之意旨，所訴不足採；又原告稱被告機關依前揭函釋意旨核課系爭所得，於法無據，並已侵害公司負責人依憲法第十五條所保障之財產權一節，查財政部八十二年十一月三日台財稅第八二一五○○六七二號函釋，本部依職掌就行為時所得稅法第十四條第一項第二類有關執行業務所得規定所為之釋示，被告機關據以核課原告配偶執行業務所得，尚非無據，原告顯係對法令有所誤解為由，遂予以維持原決定。揆諸首揭規定及函釋固非無據。

三、惟查：

（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額。前項調查，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡，採分業抽樣調查方法核定各該業所得額之標準。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」「營利事業未依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法及營利事業使用電子計算機處理帳務管理要點之規定，設置帳簿並記載者，除依稅捐稽徵法第四十五條之規定辦理外，並通知限期補正；逾期未辦理者，應依所得稅法第八十三條之規定，核定其所得額。」「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」行為時所得稅法第二十四條第一項、第八十條第一及第二項、第八十三條第一項，同法施行細則第八十一條第一項，營利事業所得稅查核準則第三條、第六條第一項分別定有明文。

（二）平治企業管理顧問有限公司於八十一年十月三日設立登記，股東有林淑琴、葉慶隆、張維堯、黃丕顯、劉翠分、賴榮傑、陳國等七人，所營事業為：「企業管理之診斷、諮詢、分析顧問業務（會計師、證券投資顧問業除外）」，該公司八十二、八十三年度原核定之營利事業所得稅業經被告註銷在案等情，有該公司設立登記事項卡在卷可稽，並經被告陳明無誤，足證平治企業管理顧問有限公司八十二、八十三年度定之營利事業所得稅均依限辦理結算申報。而依原告提起本件訴願時，所舉平治企業管理顧問有限公司開立上蓋有該公司統一發票專用章之統一發票存根聯，其開立與漢府建設股份有限公司「顧問費」者有：八十二年六、十、十二月一萬元（同年四、五月亦各一萬元，惟未蓋用上開統一發票章）；開立與昇富建設開發有限公司者有：八十二年十（含九、十月）、十二（含十一、十二月）月各八千元（同年六月開立一至六月顧問費二萬四千元，惟未蓋用上開統一發票章）；開立與佳佑建設有限公司者有：八十二年十（含九、十月）、十二（含十一、十二月）月各一萬四千元（同年五、七八月各開立六萬一千元、六萬元、一萬四千元─含七、八月，惟未蓋用上開統一發票章），開立與富竹建設股份有限公司者有：八十二年十（含九、十月）、十二（含十一、十二月）月各二萬元（同年六、七、八月各開立四萬元─含三至六月、十二萬元、二萬元─含七至八月，惟未蓋用上開統一發票章），其餘光明建設有限公司、日懋建設股份有限公司、富譽建設股份有限公司、漢英建設股份有限公司等亦均開立有收受「顧問費」之統一發票。八十三年開立給漢府建設股份有限公司、昇富建設開發有限公司、佳佑建設有限公司、鉅松營造有限公司、富竹建設股份有限公司、光明建設有限公司、佳佑企業社、日懋建設股份有限公司、富譽建設股份有限公司、漢英建設股份有限公司、展亞股份有限公司等之統一發票也有收受該等公司「顧問費」之記載（以上統一發票附於訴願卷），另據原告所提佳佑建設有限公司、富竹建設股份有限公司、光明建設有限公司、世御建設有限公司、巨竟建設有限公司、佳佑企業社、德馬建設股份有限公司總分類帳及統一發票顯示，其中八十二年度部分：佳祐建設有限公司除支付十六萬三千元顧問費予平治企業管理顧問有限公司外，並支付一萬四千四百元記帳費予平治聯合會計事務所；富竹建設股份有限公司除支付二十二萬元顧問費予該公司外，並支付一萬四千四百元記帳費予該事務所；光明建設有限公司除支付九萬三千元顧問費予該公司外，並支付一萬四千四百元予該事務所；世御建設有限公司除支付八萬零四十八元顧問費予該公司外，並支付一萬元二千元記帳費予該事務所；巨竟建設有限公司除支付二萬四千元顧問費予該公司外，並支付四千八百元記帳費予該事務所；鉅松營造有限公司除支付七萬元二千元顧問費予該公司外，並支付一萬四千四百元記帳費予該事務所。八十三年度部分：佳祐建設有限公司除支付十萬四千元顧問費予該公司外，並支付一萬四千四百元記帳費予該事務所；佳祐企業社除支付五萬一千元顧問費予該公司外，並支付一萬四千四百元記帳費予該事務所；德馬建設股份有限公司除支付十萬七千元顧問費予該公司外，並支付一萬四千四百元記帳費予該事務所；巨竟建設有限公司除支付六萬九千元顧問費予該公司外，並支付一萬四千四百元記帳費予該事務所（以上分類帳及統一發票影本均附於本院卷）。參以平治企業管理顧問有限公司及平治聯合會計事務所八十四年、八十五年度亦因同一事由提起行政救濟，經被告機關依平治企業管理顧問有限公司當年度開立之發票資料，函查六十六家客戶支付上開兩家公司顧問費、記帳費情形，其中雖只正泰行等五家公司函覆被告，然其中達軒建設有限公司除每月支付約一萬五千元顧問費予平治企業管理顧問有限公司外，另每月支付一千五百元記帳費予平治聯合會計事務所；張秀梅除每月支付一萬元顧問費予平治企業管理顧問有限公司外，另每月支付一千五百元記帳費予平治聯合會計事務所，入帳憑證均為統一發票；其中漢英建設股份有限公司及信源建設開發股份有限公司每月顧問費各給付平治企業管理顧問有限公司一萬一千五百五十元及一萬元，入帳憑證同為統一發票；僅正泰行每月支付記帳費一千五百元予平治聯合會計事務所（證物附於本院卷）。從上證據觀之，原告主張平治企業管理顧問有限公司於八十二、八十三年間確有提供佳佑建設股份有限公司等診斷、諮詢、分析顧問等服務而收取顧問費，尚非無據。

（三）法務部調查局彰化縣調查站⒌章法字第三一三號函送被告所屬彰化分局，以原告涉嫌逃漏個人綜合所得稅所檢附之資料，僅平治企業管理顧問有限公司股東名簿及該公司統一發票查核清單暨尚記建設有限公司等一百三十九家公司營利事業所得稅結算申報等，惟該等資料其內容並未載明平治企業管理顧問有限公司係實際經營代客記帳業務，亦不能由上開資料之內容確實證明該公司係實際經營代客記帳業務，非經營企業管理之診斷、諮詢、分析顧問業務。是被告僅憑該調查站檢送之上開資料，據以認定平治企業管理顧問有限公司只從事代客記帳業務，而未經營所登記之企業管理診斷、諮詢、分析顧問業務，尚嫌無據。從而，原處分（復查決定）依平治企業管理顧問有限公司開立之發票金額二、九五四、一九一元及二、七九七、○○○元，扣除財政部訂頒標準費用率百分之三十後，核定原告八十二、八十三年度執行業務所得分別為二、○六

七、九三四元及一、九五七、九○○元，悉數併課原告當年度綜合所得稅，即有違誤，訴願決定遞予維持，亦有未合。原告據此主張原處分（復查決定）及訴願決定違誤，為有理由。均應予以撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官簡　朝　振

法　院 書 記 官 　莊　啟　明