臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)八十九年度訴字第七八號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第七八號

原告

富元建設股份有限公司

代表人

甲○○

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月三十日台財訴第0

000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

一、事實概要：原告於民國八十二、八十三年間興建「早安黎明」房屋工程，未依規定取得實際交易對象開立之統一發票，而取得出借牌照營造廠商鼎佑暘營造股份有限公司（下稱鼎佑暘公司或鼎佑暘營造）開立之RA00000000號等統一發票十三張，銷售額新台幣（下同）四六、七六一、七七五元，稅額二、三三八、○八九元，充作進項憑證，以其所載稅額扣抵銷項稅額，案經被告據法務部調查局中部地區機動工作組查獲鼎佑暘公司涉嫌違反稅捐稽徵法案之違章憑證中查得原告違章事證，初查遂核定補徵營業稅二、三三八、○八九元，並就原告未依規定取得進貨憑證經查明之總金額四六、七六一、七七五元，處百分之五罰鍰二、三三八、○八九元。原告不服，申請復查結果，重行核定營業稅為一、四○四、六○三元及罰鍰為一、四○四、六○三元，原告仍表不服，提起訴願，經財政部訴願決定駁回，乃提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告主張之理由：

⒈原處分無非以：原告於八十二年、八十三年間興建「早安黎明」房屋工程，涉嫌取得出借牌照營造廠商鼎佑暘公司開立之ＲＡ00000000號等統一發票十三張，銷售額四六、七六一、七七五元，稅額二、三三八、○八九元，充作進項憑證，以其所載稅額扣抵項稅額，未依規定取得實際交易對象開立之憑證，而認原告違反營業稅法第十九條第一項第一款及三十四條規定，補徵營業稅二、三三八、○八九元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定裁處罰鍰二、三三八、○八九元。又駁回原告復查及訴願決定所持之理由略謂：

（一）依台灣台中地方法院檢察署八十四年度偵字第八九二二號起訴書犯罪事實：高國綱、蘇鼎雅分別係鼎佑暘營造股份有限公司及鼎佑讚營造股份有限公司（下稱鼎佑讚公司或鼎佑讚營造）負責人，其二人基於共同概括之犯意，自民國八十年至八十四年三月間止，明知統計表所示之建設公司與土木包工業廠商業主，並無承造工程之事實，竟連續出借營造廠牌予該業主，虛偽開立及收取不實之銷項、進項統一發票予廠商業主。又鼎佑暘營造負責人高國綱八十四年五月一日之談話筆錄第十一答供稱：鼎佑暘營造未實際承攬施作統計表中「Ｃ」之工程（原告富元建設股份有限公司為Ｃ一八八），故原告主張與鼎佑暘營造有實際交易，不足採信，所取得之憑證自與法不合。

（二）鼎佑讚營造負責人蘇鼎雅於八十四年三月二十日調查局筆錄第十答稱：前述業主收取鼎佑讚、鼎佑暘營造之發票後，即以發票面額撥付與鼎佑讚營造或鼎佑晹營造及至該業主須付款予實際承包該工程之大、小包商時，再由鼎佑讚、鼎佑晹營造將前述業主付與之款項開立取款條，交由業主支付給大、小包工程款。是原告主張與鼎佑暘營造間之交易事實有付款支票佐證一節，亦不足採。（三）又查高國綱、蘇鼎雅已經台灣台中地方法院八十四年度訴字第一七九七號刑事判決判處徒刑在案，該判決附表內所列向鼎佑暘營造借牌之公司行號，原告亦羅列其中，是原告未依規定取得實際承包人之進項憑證，卻取得非實際施作者鼎佑暘營造之進項憑證申報扣抵，自不得扣抵銷項稅額，被告追補原告不得扣抵之稅款，並無不合云云。

⒉惟按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」原行政法院三十九年判字第二號判例著有明文。又按「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關開始對之有課稅處分之機能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」原行政法院七十五年判字第六八一號判決亦著有明文。此外，行政訴訟舉證責任分配，國內學者通說採「規範說（即法律要件說）」，認為在事實不明的情形，其不利益原則上應歸屬於由該項事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔。在違章處罰案件，對於處罰要件事實，行政機關應負舉證責任。在稅捐案件，就稅捐發生及增加之事實，應由稅捐債權人（即稅捐機關）負舉證責任。是本件系爭事實之證明，鈞院依行政訴訟法第一百三十三條規定，於撤銷訴訟，應依職權調查證據，惟於事實經調查證據後未臻明確時，應將判決之不利益歸於應負舉證責任被告。

⒊本件被告機關認原告違反營業稅法第十九條第一項第一款及第三十四條規定，補徵營業稅二、三三八、○八九元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定裁處罰鍰二、三三八、○八九元，惟其所舉之證據瑕疪重大，顯不得為課徵及行政罰之基礎，茲析述如下：（一）被告憑據台中地方法院檢察署八十四年度偵字第八九二二號起訴書犯罪事實，鼎佑暘營造未實際承攬施作統計表中「Ｃ」之工程（原告富元建設股份有限公司為Ｃ一八八），而認未依規定取得實際交易對象開立之憑證。惟據被告所提台灣高等法院台中分院八十七年度上訴字第二二○二號判決以為，公訴人所指被告等（指高國綱、蘇鼎雅）未實際承攬施作部分，其中公訴人所指借牌公司之上全建設、東第國際開發、浩鼎建設‧‧‧等公司之工地主任均係鼎佑晹公司之員工，有勞工保險退保申報表、所得扣繳憑單在卷可稽，並據證人陳昭雄等人陳明屬實，並有證人林麗鳳等人提出付款支票、工程合約書、營造綜合保險單等證物存卷可憑。則被告等據之製作各類文書、憑證，自無不實，當無製作不實憑證籍以逃漏稅捐之問題，而諭知被告等（指高國綱、蘇鼎雅）無罪之判決。要之，鼎佑晹營造既經台灣高等法院台中分院刑事判決嚴格證明其所製作之各類文書、憑證並非虛偽，則原告自鼎佑晹營造取得之憑證何來不實可言，此其一也。

（二）台灣高等法院台中分院八十七年度上訴字第二二○二號判決更進一步指出，公訴人所指被告等（指高國綱、蘇鼎雅）未實際承攬施作部分，其中美城國際開發公司、源泰建設公司、富澤建設公司等因不服稅捐稽徵處之處分，而提起訴願、再訴願，並提起行政訴訟，業經行政法院以八十七年度判字第二三七號判決、八十七年度判字第二三八號判決、八十九年度判字第一五二號判決，以付款資料與高國綱於中機組所陳收取蓋牌服務費之比率不符；及無法證明被告等有出借牌照予源泰建設之事實等理由，而撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分。查本件原告與鼎佑晹營造間八十一年九月八日工程合約書總合約金額為四千七百四十一萬元，八十三年十二月二十日，變更追加一百八十八萬九千八百六十四元工程款，合計金額為四千九百零九萬九千八百六十四元，而原告給付鼎佑晹營造總金額為四千九百零九萬九千八百六十四元，與實際相符，而與高國綱於中機組所陳收取蓋牌服務費之比率不符，足證本件系爭工程確由鼎佑晹營造實際承攬施作無訛。（三）高國綱於前開八十四年五月一日調查局調查筆錄中固有下列供詞：「問：你與鼎佑讚營造有無業務往來？另與鼎佑讚營造負責人蘇鼎雅交往關係如何？請詳述之。」「答：．．．惟因鼎佑暘營造遇有人手不足無法實際承攬施作，而業主一再要求鼎佑暘營造承攬時，則由鼎佑暘營造負責蓋牌後，再委由蘇鼎雅協助業主辦理開工計畫報告，．．．」「問：鼎佑暘營造前述提供業主蓋牌服務後，如何收費？」「答：．．．皆委由蘇鼎雅直接與業主洽談及收取。蘇鼎雅在扣取相關成本費用後，將應付予鼎佑暘之金額直接面交我本人，或電匯至我本人所有中國農民銀行儲蓄部一二五八四─五活存高國綱帳戶，．．．」「問：．．．每次開立發票之金額由何人決定、告知？何時向業主領蓋牌服務費？」「答：鼎佑暘營造開立發票予業主充抵進項成本等事宜，均由蘇鼎雅負責接洽，故每次開立發票金額若干及發票日期為何，係由蘇鼎雅通知本公司後，再予開立郵寄給蘇鼎雅，而蘇鼎雅再將本公司之發票交予業主充抵進項成本。．．．」「問：鼎佑暘、鼎佑讚營造未實際承攬工程之施作，而向業主收取蓋牌服務費其流程為何？如何分配？」「答：．．．係由蘇鼎雅所開設之鼎佑讚營造出面負責提供管理服務及收費，與本公司無關。另外鼎佑暘未實際承攬工程施作，而向業主收取蓋牌服務費，皆委由蘇鼎雅直接與業主洽談收取，而由蘇鼎雅代本公司處理收取前述費用。．．．」又蘇鼎雅於八十四年三月二十日調查局調查筆錄中亦有如下供述：「問：前述鼎佑讚營造係如何向業主收取管理服務費及入帳？」「答：前述管理服務費皆由我本人負責向業主催收請款後，先轉存入個人台中市第三信用合作社進化路分社乙存帳號三○三─七及大眾銀行台中分行乙存帳號0000000，泛亞銀行台中分行活儲帳號七三三六─八等帳戶，．．．」「問：你前述向業主收取之管理服務費約三億七千萬元，為何將其中三億三千多萬元交予鼎佑暘營造？」「答：鼎佑讚營造八十一年二月間獲淮設立登記，當時係屬丙級營造廠，依規定承攬金額不得超過法定造價一千五百萬元，故我依前述方法與業主承攬工程合約時，若金額超過一千五百萬元，則以鼎佑暘營造之名義與業主簽約，並由鼎佑暘營造以前述方法開立發票供業主抵充進項成本。但我仍提供前述之管理服務。」綜合上開高國綱、蘇鼎雅二人調查筆錄，足見高國綱、蘇鼎雅以鼎佑暘、鼎佑讚營造提供業主蓋牌服務，收取服務費行為流程為：由蘇鼎雅出面與欲取得抵充進項成本發票之業主接洽，如工程合約在一千五百萬元以上者，以鼎佑暘名義與業主簽定工程合約。再由蘇鼎雅出面向業務收取蓋牌服務費後，存入蘇鼎雅個人台中市第三信用合作社進化路分社乙存帳號三○三─七及大眾銀行台中分行乙存帳號0000000，泛亞銀行台中分行活儲帳號七三三六─八等帳戶，蘇鼎雅扣除其與高國綱約定應分得之服務費及報酬後，將高國綱應得之款項電匯入中國農民銀行儲蓄部一二五八四─五活存高國綱帳戶予高國綱。姑不論上開高國綱、蘇鼎雅之供述為台灣高等法院台中分院八十七年度上訴字第二二○二號判決所不採，縱假設供述屬實，查原告除與鼎佑暘營造間訂有承攬契約書，對各期工程款付款時間、金額均有詳細記載外，由前呈證物八廠商領款簽收單所示，各期工程款均由鼎佑暘營造負責人高國綱親自簽收，此一事實由簽收單高國綱簽名與調查局調查筆錄上簽名相互一致，足資證明。另核對前呈證物九原告付款予鼎佑暘營造之支票影本背面記載，明顯可見除極少數由其他帳號託收外，多數付款支票均進入鼎佑暘營造0000000號帳號，從未進入蘇鼎雅個人台中市第三信用合作社進化路分社乙存帳號三○三─七及大眾銀行台中分行乙存帳號0000000，泛亞銀行台中分行活儲帳號七三三六─八等帳戶，抑或高國綱個人中國農民銀行儲蓄部一二五八四─五活存高國綱帳戶，足證原告與蘇鼎雅或高國綱個人間素無金錢往來。準此以觀，依原告與鼎佑暘營造間資金及人員往來過程，均與蘇鼎雅或鼎佑讚營造無關，顯與蘇鼎雅、高國綱所供稱蓋牌服務流程完全不相符合，足證本件系爭「早安黎明」房屋工程，確由鼎佑暘實際承作。

⒋綜上所述，被告所主張高國綱、蘇鼎雅之刑事犯罪事實與原告所呈證據及所證明之交易過程全然不符，反足證明原告與鼎佑暘營造間確有承作之事實。又被告所據以主張台灣台中地方法院八十四年度訴字第一七九七號刑事判決，業經台灣高等法院台中分院八十七年度上訴字第二二○二號判決撤銷在案，無所附麗。依前述判例、判決要旨所示，被告應另行舉證證明原告確有違反營業稅法第十九條第一項第一款及第三十四條規定，否則本件系爭處分及決定應予撤銷。為此懇請鈞院迅賜判決如訴之聲明，以維權益，實感德便。

㈡被告答辯之理由：

⒈本件原告於八十二、八十三年間興建「早安黎明」房屋工程，涉嫌取得出借牌照廠商鼎佑暘股份有限公司開立之RA00000000號等統一發票十三張，銷售額四六、七六一、七七五元，稅額二、三三八、○八九元，充作進項憑證，以其所載稅額扣抵銷項稅額，案經被告初查核定補徵營業稅二、三

三八、○八九元。原告不服，主張有委託鼎佑暘公司承包興建及被告以未經過法院判決之「鼎佑暘公司」之被起訴認定原告未實際有交易事實，與事實不符云云，申經本處復查決定以，依台灣台中地方法院檢察署八十四年度偵字第八九二二號起訴書犯罪事實記載：高國綱、蘇鼎雅分別係鼎佑暘及鼎佑讚公司負責人，其二人基於共同概括之犯意，自民國八十年一月間起至八十四年三月間止，明知統計表所示之建設公司與土木包工業廠商業主，並無承造工程之事實，竟連續出借營造廠牌照予該業主，虛偽開立及收取不實之銷項、進項發票予廠商業主。又鼎佑暘公司負責人高國綱於八十四年五月一日之談話筆錄第十一答供稱：鼎佑暘公司未實際承攬施作統計表中「Ｃ」之工程（原告富元建設股份有限公司為Ｃ一八八）。故原告之主張與事實不符，不足採信，所取得之憑證，自與法不合。惟有關「鼎佑專案」查核案件，依財政部八十五年四月二日台財稅第八五一九○○六○八號函示略以：「本案應請逐案查明涉案營業人與營造廠商間為建造房屋有無合作之事實，如查明雙方有合作之事實，則涉案營業人所取得該等營造廠出具之憑證，其屬於合作部分，可認定屬依規定取得，尚無稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條第一項第一款規定之適用。」被告乃就涉案營業人委由營造廠商辦理開工計劃報告、完工報告、請領建造及使用執照期間之文書處理、工地現場管理、輔導糾紛協調、勞工安全衛生管理、工地勘驗及事後承擔之責任等，所占工程造價之比重若干，函請台灣省營造業同業公會及台中市建築投資公會提供資料作為查核其合作事實認定依據，並經被告復查委員會決議：擇取營造公會提供之資料，包工包料承包者，以取得發票金額百分之二十，包工不包料者，以取得發票金額加計材料成本百分之二十作為「鼎佑專案」合作事實之認定標準，並報請前台灣省稅務局轉呈財政部。本案原告提示與鼎佑暘公司工程合約書中估價單所列工程項目中，並非全部工程，故合作事實僅部分而已，是以原告係以承包人鼎佑暘公司部分包工不包料形式承包，取得該公司發票十三張，銷售額四六、七六一、七七五元，稅額二、三三八、○八九元，即僅得以該部分工程項目之耗用材料四六、五八六、八○四元（鋼筋、混凝土部分），依上揭認定其合作事實之金額為一八、六六九、七一六元【（取得鼎佑暘公司發票金額46、761、775元＋承包工程項目國稅局核定之材料成本46、586、804元）×20%=18、669、716元】，另原告主張與鼎佑暘公司間之交易事實有付款支票佐證乙節，查鼎佑讚公司負責人蘇鼎雅於八十四年三月二十日於台中市○○○路○段一一八巷五十號調查筆錄第十答稱：前述業主收取鼎佑暘、鼎佑讚公司之發票後，即以發票面額撥付與鼎佑暘或鼎佑讚公司，及至該業主須付款予實際承包該工程之大、小包商時，再由鼎佑暘、鼎佑讚公司將前述業主付與之款項開立取款條交由業主支付給大、小包工程，足證原告主張確有支付工程款支票並不可取，況高國綱、蘇鼎雅已經台灣台中地方法院八十四年度訴字第一七九七號刑事判決以「以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑五年。」在案，及該判決附表內所列鼎佑暘公司借牌之公司行號，原告亦羅列其中，是原告未取得實際承包人之進項憑證，卻取得非實際施作者鼎佑暘公司之進項憑證申報扣抵，核屬未依規定取得憑證，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，自不得扣抵銷項稅額，從而被告追補該依規定不得扣抵卻仍申報扣抵銷項稅額之稅款，並無不合等由，經復查決定變更營業稅為一、四○四、六○三元【（46、761、775-18、669、716）×5%=1、404、603】。

⒉原告不服，執前詞爭執訴經財政部訴願結果以，第查鼎佑暘公司自八十一年一月至八十四年三月間，明知與統計表所示公司並無承造工程之事實（原告名列附表一）竟連續出借營造廠牌予該業主，虛偽開立及收取不實之銷項、進項發票予廠商業主，業經台灣台中地方法院八十四年度訴字第一七九七號刑事判決認定在案，則原告取具鼎佑暘公司開立之十三張發票，稅額二、三

三八、○八九元充作進項憑證，扣抵銷項稅額，自有違首揭營業稅法規定，當依法追補上開稅款。至被告復查時以「擇取營造公會提供之資料，包工不包料者，以取得發票金額加計材料成本百分之二十作為鼎佑專案合作事實之認定標準」，亦即以該二營造廠商所開立之發票金額加計材料成本之百分之八十作為核算原告逃漏營業稅額之基準，據以變更營業稅為一、四○四、六○三元，因鼎佑暘或鼎佑讚公司實際未承包原告工程，上開認定顯有誤解該部八十五年四月二日台財稅第八五一九○○六○八號函示意旨，核有未洽，惟因核減後之金額較有利於原告，基於行政救濟不得為更不利行政救濟人之決定之法理，遂經訴願決定，本部分原處分應予維持。

⒊按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。本件原告於八十二、八十三年間興建「早安黎明」房屋工程，卻取得非實際交易對象鼎佑暘公司開立不實之發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額之事實，已如前述，違章事證明確，足堪認定。被告乃以原告未依規定取得憑證經查明之總金額處百分之五罰鍰計二、三三八、○八九元。復查決定變更為一、四○四、六○三元。查被告於復查時以「擇取營造公會提供之資料，包工不包料者，以取得發票金額加計材料成本百分之二十作為鼎佑專案合作事實之認定標準」，亦即以該二營造廠商所開立之發票金額加計材料成本之百分之八十作為核算原告逃漏營業稅額之基準，據以變更核減罰鍰為一、四○四、六○三元，復經訴願決定指出因鼎佑暘、鼎佑讚公司實際未承包原告工程，上開認定顯有誤解該部八十五年四月二日台財稅第八五一九○○六○八號函示意旨，核有未洽，惟因核減後之金額較有利於原告，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理，此部分亦經訴願決定維持。

⒋原告稱鼎佑暘公司負責人高國綱，業經台灣高等法院台中分院八十七年度上訴字第二二○二號刑事判決將原判決撤銷，改判高國綱等均無罪，由此可見原告取得鼎佑暘公司開立之發票並無虛偽不實，尚難憑起訴書及筆錄，片面認定鼎佑暘公司非原告房屋工程之實際交易對象云云。查本案鼎佑暘公司負責人高國綱第二審刑事判決將原判決撤銷，判決理由「被告等於審理中一再強調，即令渠等未實際承攬施作工程，亦有實際為管理服務之行為，．．．則被告等（即高國綱、蘇鼎雅）據實製作各項憑證，當無何刑責可言．．．再者，如認公訴人所指屬實，則被告等各該業主間既有借牌之行為，則渠等憑以製作之各項文書，亦屬有權為之，自非偽造，．．．該建管單位並非單憑被告等之申請即有登載之義務，．．．尚須為實質之審查，．．．憑以核發，此為建築法規所明定，則被告等縱有如公訴人所指之借牌行為，此部分亦不該當於偽造文書之構成要件，彰彰明甚；又被告等所經營之上揭營造公司並非虛設之公司行號，．．．則公訴人所指之各該業主縱令有向被告等借牌之行為，然依卷證資料，並無法證明各該業主有以積極之詐術或不正當方法逃漏稅捐，自難執此即遽認被告等應負幫助逃漏稅捐之刑責，至為灼然，自不能徒憑被告與各該業主間有借牌之行為，即遽認彼等有公訴人所指之各該罪嫌，．．．本院復查無其他積極證據足以證明被告等確有公訴人所指之犯行，即屬不能證明彼等犯罪．．．」所指係就高國綱等與原告等業主間之借牌行為並無法認定彼等應負偽造文書及幫助逃漏稅捐之刑責，所為無罪之判決，並未就是否出借營造廠牌照予以審判，亦未否認系爭興建工程之借牌行為，是該刑事判決就高國綱出借牌照行為應否負偽造文書及幫助他人逃漏稅捐之刑責予以審判，與被告認定原告取得非實際交易對象鼎佑暘開立之發票，充作進項憑證扣抵銷項稅額，依前揭營業稅法第十五條第一項第十九條第一項第一款及第三十三條規定及財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明二、（二）、２及八十四年五月廿三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋規定追補稅款一、四○四、六○三元及未依規定取得憑證依稅捐稽徵法四十四條處行為罰鍰一、四○四、六○三元。明顯可見，係分別就不相干之違反情事所為之審認，自不生其間有扞格之處，原告顯誤解該判決內容。

⒌原告稱台灣高等法院台中分院八十七年度上訴字第二二○二號判決指出被告等（指高國綱、蘇鼎雅）未實際承攬施作部分，其中美城國際開發公司、源泰建設公司、富澤建設公司業經最高行政法院判決以付款資料與高國綱於中機組所陳收取蓋牌服務費之比率不符撤銷原處分，主張其付款金額亦與高國綱於中機組所陳收取蓋牌服務費之比率不符，又稱其與鼎佑暘公司簽定各承包工程合約，興建中依合約所載工程進度，取具該公司所開立發票，並有依約支付工程款事實，即依鼎佑暘公司開立發票所載金額，開立以鼎佑暘公司為受款人之劃線支票，經該公司背書存入該公司帳戶，符合交易常理並無可議之處。綜上原告主張，查「鼎佑專案」涉案之業主經提起行政訴訟，多案均經最高行政法院持與被告相同論見駁回原告之訴，原告所指富澤建設公司等三案，係經最高行政法院撤銷原處分並由原分機關另為處分，富澤公司部分刻經被告重新查核當中，尚未確定；而高國綱雖經二審刑事判決無罪，但該判決並非就鼎佑暘公司有無出借牌照乙事為論斷，業如前述，且包括原告及富澤建設、源泰建設、美城國際開發等公司在內之台灣省一五七名建商，業經台中地檢署檢察官於八十九年十月六日（八十八年度偵字第二○一四○、八十九年度偵字第一四○五三號起訴書）依違反稅捐稽徵法、商業會計法、偽造文書等罪嫌提起公訴，起訴書指出，原告等建商自八十年間起，明知鼎佑暘、鼎佑讚營造公司（負責人為高國綱、蘇鼎雅）並未實際承攬該等公司行號工程施作，卻與高、蘇共同策劃，由高、蘇偽造不實的承包契約及開工，完工報告書同時，在建造執照及使用執照申請書上，偽填鼎佑暘、鼎佑讚公司為承造人，兩人並開立及收取不實的銷項、進項統一發票給業主，幫助業主逃漏稅捐，再向業主收取工程造價一定比例的佣金，金額合計三．七億餘元。且該對建商起訴書所附台灣台中地方法院八十四年訴字第一七九七號案件（起訴案號：台灣台中地方法院檢察署八十四年度偵字第八九二二號）扣押物編號59、60之「請款帳冊」其上記載包括原告（原告列於編號60之證物內）之收入帳，而其帳目均係「包工包料款」、「包工不包料款」、「營所稅」、「印花稅」、「補貼稅金」、「開工款」、「完工請款」、「管理費」、「服務費」、「補貼款」等無一是被告高國綱、蘇鼎雅以鼎佑暘公司、鼎佑讚公司名義開出統一發票上所載之「工程款」、「工程工資」及扣押物編號3所示「鼎佑暘營造股份有限公司工作底稿」影本、「鼎佑讚營造股份有限公司工作底稿」影本及扣押物編號1、2之「請款單」亦有類似記載，即如起訴書所載：顯示鼎佑暘公司、鼎佑讚公司開立給「工程承攬合約」上之定作人（即統一發票之買受人），係以「．．．工程款」或「．．．工程工資」之名目，惟實際收取者僅係統一發票上之一定比率而已，亦即實際上只收取請款單所載「包工包料款」、「包工不包料」或「營所稅」，此一情形與被告高國綱、蘇鼎雅二人及會計蔡垂娟於調查員訊問時所供述之「蓋牌」過程，完全一致。以上對照高、蘇二人於筆錄供稱內容及蘇鼎雅八十四年三月二十日調查筆錄第十答稱：前述業主收取鼎佑暘、鼎佑讚公司之發票後，即以發票面額撥付與鼎佑暘或鼎佑讚公司，及至該業主須付款予實際承包該工程之大、小包商時，再由鼎佑暘、鼎佑讚公司將前述業主付與之款項開立取款條交由業主支付給大、小包工程，足證原告主張確有支付工程款及所簽訂合約，依工程進度取具鼎佑暘公司發票，並依約付款等書面及資金流程，自然係經雙方規劃刻意安排，所稱雙方即為彼此實際交易對象，核難採信。原告主張無理由，請判決如被告之聲明。

理由

一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。．．．」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得．．．，應就其未給與憑證或未取得憑證．．．，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款、稅捐稽徵法第四十四條所規定。次按「營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：．．．⒉有進貨事實者（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅者，則尚無逃漏，除依前揭規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。．．．」「．．．營業人取得出借牌照營造廠商開立發票案件應依左列規定辦理：⒈建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明二（二）、⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。．．．」分別經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號、八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋有案。

二、原告於八十二、八十三年間興建「早安黎明」房屋工程，未依規定取得實際交易對象開立之統一發票，而取得出借牌照營造廠商鼎佑暘公司開立之RA00000000號等統一發票十三張，銷售額四六、七六一、七七五元，稅額二、三三八、○八九元，充作進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅二、三三八、○八九元。案經被告查獲，經審理結果，以原告違章事證明確，除補徵營業稅

二、三三八、○八九元，並就原告未依規定取得進貨憑證經查明之總金額四六、

七六一、七七五元，處百分之五罰鍰二、三三八、○八九元。原告不服，申請復查結果，重行核定營業稅為一、四○四、六○三元及罰鍰為一、四○四、六○三元，原告仍表不服，循序提起行政訴訟，主張其與鼎佑暘公司確實有工程承包之事實，所取之統一發票均屬真實，並已支付工程款，況鼎佑暘公司負責人高國綱，業經台灣高等法院台中分院八十七年度上訴字第二二○二號刑事判決將原判決撤銷，改判高國綱等均無罪，由此可見原告取得鼎佑暘公司開立之發票並無虛偽不實，尚難憑起訴書及筆錄，片面認定鼎佑暘公司非原告房屋工程之實際交易對象云云。

三、經查：㈠本件原告八十二年、八十三年間興建房屋工程，涉嫌取得非實際交易對象鼎佑暘公司開立之統一發票計十三張，銷售額四六、七六一、七七五元，稅額

二、三三八、○八九元，充作進項憑證，並以其所載稅額扣抵銷項稅額。案經被告查獲，取有高國綱等人談話筆錄，交查異常查核清單附於原處分卷可稽。㈡鼎佑暘公司負責人高國綱八十四年五月一日調查局中部機勤組調查時供承：「我本人與鼎佑讚營造公司並無業務上直接往來，惟因鼎佑暘營造遇有人手不足，無法實際承攬施作，而業主一再要求鼎佑暘營造承攬時，則由鼎佑暘營造負責蓋牌後，再委由蘇鼎雅（本名蘇瑜容，原任職鼎佑暘營造業務部門，約於八十年間自創鼎佑讚營造，惟我有事均直接與蘇鼎雅洽談，與鼎佑讚營造無直接往來）協助業主辦理開工計劃報告，及請領使用執照期間行政文書處理、工地現場管理輔導、鄰房鑑定、糾紛協調、勞工安全衛生管理及工地勘驗等業務。」「鼎佑暘營造在提供業主蓋牌及管理服務後，除由蘇鼎雅負責提供管理服務外，並負責收費，收費方式有二種，分為包工包料及包工不包料，至於收費標準我本人並不清楚，皆委由蘇鼎雅直接與業主洽談及收取。蘇鼎雅在扣取相關成本費用後，將應付予鼎佑暘之金額直接面交我本人或電匯至我本人所有中國農民銀行儲蓄部一二五八四－五活存高國綱帳戶。因我對蘇鼎雅完全信任，故渠究與業主洽談收費標準為何，及應付我之金額若干，均未曾過問查詢。因此，詳細金額需問蘇鼎雅即清楚。」「鼎佑暘營造前述未實際承攬業主工程之施作，而向業主收取蓋牌服務費用，分為二種，一為「包工包料」，表示業主須提供工資發票（或薪工報表）、材料發票，供鼎佑暘營造沖帳，而本公司再相對開立發票供業主充抵進項成本；另一為「包工不包料」，即表示僅提供工資發票（或薪工報表）供本公司沖帳，而本公司亦相對開立發票供業主充抵進項成本。」「鼎佑暘營造開立發票予業主充抵進項成本等事宜，均由蘇鼎雅負責接洽，故每次開立發票金額若干及發票日期為何，係蘇鼎雅通知本公司後，再予開立郵寄給蘇鼎雅，而蘇鼎雅再將本公司之發票交予業主充抵進項成本。至於有關向業主申領蓋牌服務費之詳細日期及金額均由蘇鼎雅負責，故應問渠等才清楚。」「鼎佑讚營造未實際承攬工程之施作，而向業主收取蓋牌服務費，係由蘇鼎雅所開設之鼎佑讚營造出面負責提供管理服務及收費，與本公司無關；另外，鼎佑暘營造未實際承攬工程之施作，而向業主收取蓋牌服務費，皆委由蘇鼎雅直接與業主洽談收取，而由蘇鼎雅代本公司處理收取前述費用。據我本人初步估算，應為一億一千餘萬元，本公司收到款項約為八千餘萬元，蘇鼎雅則分得三千餘萬元。以管理服務費為承包工程總額的百分之二點五計，另個人分得管理服務費百分之七十來推算，前述自八十一年至八十三年提供蓋牌服務費之工程總金額約為四十五億元。」與鼎佑讚公司負責人蘇鼎雅（原名蘇瑜容）分別於八十四年三月二十日及同年四月二十六日在中區機動組調查時供述：「．．．於七十五年間進入鼎佑暘營造股份有限公司服務，擔任業務經理，於七十九年間和親友合資成立鼎佑讚建設有限公司，另於八十年初和親友集資成立鼎佑讚營造股份有限公司，由我擔任前述兩家公司董事長迄今。」「鼎佑讚營造於八十年開業之初，擁有十餘人之工班，開始承攬各項工程，唯公司本身因缺乏人力，無法負荷承攬實際營造工程，故轉而協助業主（即建設公司）辦理開工計劃報告，至請領使用執照期間行政文書處理，及工地現場管理輔導、鄰房鑑定糾紛協調、工地勘驗等業務，來爭取承攬工程合約，但因鼎佑讚營造並無龐大工班來承建工程，故只能按工程合約總價，以鼎佑讚營造開立發票供業主充作進項成本，另業主亦開立（或提供）工資發票和材料發票供鼎佑讚營造沖抵帳目，業主即支付鼎佑讚營造管理服務費。」「分別以鼎佑暘公司或鼎佑讚營造之名義與業主簽約．．．」，「鼎佑讚營造向業主收取管理服務費計算方式有兩種，其中一種為『包工包料』，按承攬工程總價之百分之三至百分五（所謂包工包料係指業主須提供工資發票、材料發票供鼎佑營造沖帳）；另一種為『包工』約以承攬工程總價之百分之一點五至百分之二點五不等（所謂包工係指業主提供工資資料供鼎佑讚營造沖帳）。」「鼎佑讚營造股份有限公司並未實際承攬前述工程施作，僅向業主收取管理服務費而已。」並承認經扣案之帳證所載即係鼎佑讚公司、鼎佑暘公司提供業主開立發票收取管理服務費之工程合約、請款資料等。該公司會計蔡垂娟亦於同年三月十五日於中區機動組調查時證稱：「起初負責人蘇瑜容統計借牌收入後供我在每月試算表中貸方之『營業收入』之科目予以登載，後經蘇瑜容向我說明，營業收入總額係以發票開立予廠商金額之百分之二點八來核算（鼎佑讚營造借牌與包商分為『包工包料』及『包工』二種方式，其中『包工包料』係指鼎佑讚營造需提供包商工資及進料發票，其借牌費用以發票總額含稅後的百分之二點八核算；另『包工』係指鼎佑讚營造需提供工資發票予包商，其借牌費用為含稅發票總額的百分之零點五核算），往後我即從開立予廠商之發票自行核算借牌費用，並以累計方式登載於前述營業會計帳上；另至八十一年十月間同時提供包工包料及包工兩種借牌，故我將前述營業收入之會計科目改為工程收入（包工包料）及營建收入（包工）兩種會計科目。」「前述鼎佑讚營造試算表（即扣押編號４）皆係我逐年按月依前述借牌費用核算方式以累計方式登載。」（以上見原處分卷），關於鼎佑讚公司、鼎佑暘公司出借牌照予他人，收取按發票總額百分比計算之借牌費用之情節，互核相符，自堪認為真實，採為證據。㈢高國綱雖經二審刑事判決無罪，但刑事判決所認定之事實，並不能拘束本院之認定，且包括原告及富澤建設、源泰建設、美城國際開發等公司在內之台灣省一五七名建商（含原告代表人），業經台中地檢署檢察官於八十九年十月六日（八十八年度偵字第二○一四○、八十九年度偵字第一四○五三號起訴書）依違反稅捐稽徵法、商業會計法、偽造文書等罪嫌提起公訴，依卷附該起訴書指出，原告等建商自八十年間起，明知鼎佑暘、鼎佑讚營造公司（負責人為高國綱、蘇鼎雅）並未實際承攬該等公司行號工程施作，卻與高、蘇共同策劃，由高、蘇偽造不實的承包契約及開工，完工報告書同時，在建造執照及使用執照申請書上，偽填鼎佑暘、鼎佑讚公司為承造人，兩人並開立及收取不實的銷項、進項統一發票給業主，幫助業主逃漏稅捐，再向業主收取工程造價一定比例的佣金，金額合計三．七億餘元。且該對建商起訴書所附台灣台中地方法院八十四年訴字第一七九七號案件（起訴案號：台灣台中地方法院檢察署八十四年度偵字第八九二二號）扣押物編號59、60之「請款帳冊」其上記載包括原告（原告列於編號60之證物內）之收入帳，而其帳目均係「包工包料款」、「包工不包料款」、「營所稅」、「印花稅」、「補貼稅金」、「開工款」、「完工請款」、「管理費」、「服務費」、「補貼款」等無一是被告高國綱、蘇鼎雅以鼎佑暘公司、鼎佑讚公司名義開出統一發票上所載之「工程款」、「工程工資」及扣押物編號3所示「鼎佑暘營造股份有限公司工作底稿」影本、「鼎佑讚營造股份有限公司工作底稿」影本及扣押物編號1、2之「請款單」亦有類似記載，即如起訴書所載：顯示鼎佑暘公司、鼎佑讚公司開立給「工程承攬合約」上之定作人（即統一發票之買受人），係以「．．．工程款」或「．．．工程工資」之名目，惟實際收取者僅係統一發票上之一定比率而已，亦即實際上只收取請款單所載「包工包料款」、「包工不包料」或「營所稅」，此一情形與被告高國綱、蘇鼎雅二人及會計蔡垂娟於調查員訊問時所供述之「蓋牌」過程，完全一致。以上對照高、蘇二人於筆錄供稱內容及蘇鼎雅八十四年三月二十日調查筆錄第十答稱：前述業主收取鼎佑暘、鼎佑讚公司之發票後，即以發票面額撥付與鼎佑暘或鼎佑讚公司，及至該業主須付款予實際承包該工程之大、小包商時，再由鼎佑暘、鼎佑讚公司將前述業主付與之款項開立取款條交由業主支付給大、小包工程，足證原告主張確有支付工程款及所簽訂合約，依工程進度取具鼎佑暘公司發票，並依約付款等書面及資金流程，自然係經雙方規劃刻意安排，所稱雙方即為彼此實際交易對象，核難採信。至於美城國際開發公司、源泰建設公司、富澤建設公司等因不服稅捐稽徵處之處分，而提起訴願、再訴願，並提起行政訴訟，業經行政法院以八十七年度判字第二三七號判決、八十七年度判字第二三八號判決、八十九年度判字第一五二號判決，以付款資料與高國綱於中機組所陳收取蓋牌服務費之比率不符，及無法證明高國綱等有出借牌照予源泰建設之事實等理由，而撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分，係屬另案，案情有別，本案尚不受其拘束，併此敘明。㈣原告未取得實際承包人之進項憑證，卻取得非實際施作鼎佑暘公司進項憑證，申報扣抵，核屬未依規定取得憑證，依首揭營業稅法第十九條第一項第一款規定，自不得扣抵銷項稅額，從而被告追補該依規定不得扣抵卻仍申報扣抵銷項稅額之稅額，並無不合。被告初核以原告取得非實際交易對象所開立之統一發票，計銷售額四六、七六一、七七五元，稅額二、三三八、○八九元，充作進項憑證，並持以申報進項稅額扣抵銷項稅額，違反營業稅法第十九條規定，乃補徵上開因違法扣抵而短繳之銷項稅額二、三三八、○八九元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定就其未自實際交易對象取得憑證經查明認定之總額四六、七六一、七七五元處百分之五罰鍰二、

三三八、○八九元。至被告於復查時以「擇取營造公會提供之資料，包工包料承包者以取得發票金額百分之二十作為『鼎佑專案』合作事實之認定標準」，亦即以該營造廠商所開立發票金額之百分之八十作為核算原告逃漏營業額之基準，從而變更核減營業稅及罰鍰各為一、四○四、六○三元，因鼎佑暘公司未承包原告之工程，該公司所開立之發票均屬不實之憑證，已如前述，上開認定標準將未依規定取得之違法憑證採認部分金額可以申報扣抵銷項稅額，核與首揭法條規定不合，且其認定得以扣抵之金額與實際交易情形亦不盡相符，復查決定以鼎佑暘公司所開立發票金額之百分之八十作為核算原告逃漏營業額之基準，於法不無違誤。惟因上開核減之金額較有利於原告，基於行政救濟不得更不利於行政救濟之法理，原處分（復查決定）及訴願決定仍應予以維持。綜上所述，原告起訴意旨難認有理由，應予駁回。

四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第 二 庭審 判 長 法 官 沈水元

法院書記官 杜秀君