臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)八十九年度訴字第一二八九號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第一二八九號

原告

江威實業股份有限公司

代表人

甲○○

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十月二十四日

台財訴字第○八九○○○一四五七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要：原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（以下同）一○、八九○、九七五元，營業費用三、○六五、四四八元，全年所得額八○、三一一元。被告初查以原告列報陳朝陽二人係為原告運送貨物，廖添丁等六人係為原告代工，故核定渠等薪資一、八八五、○二二元，應全數認列於營業成本─直接人工項下，與其自行申報數相較計調增直接人工二○五、六○○元，又渠等原列報之營業成本項下伙食費一二二、四○○元及加班費四七四、三三六元予以全數剔除，核定營業成本為一○、四九九、八三九元。另營業費用部分，依薪資支領清冊，調減薪資二○五、六○○元，伙食費二六、七七七元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造陳述及爭點：

壹、原告方面：

一、訴之聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

二、陳述略謂：

㈠按所得稅法第二十四條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本、費用損失及稅捐後之純益額為所得額。」又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用及損失。」、「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」分別為營利事業所得稅查核準則第六十二條及六十七條所明定。準此，營利事業所得額之計算，其成本費用損失之認列，如非本業及附屬業務以外之支付，且取得合法憑證，稅捐稽徵機關即應核實認定，否則即有違稅法規定，其理至明。被告機關就原告八十六年度之帳列員工薪資及相關之伙食費與加班費逕予剔除，所持理由前後矛盾，已違前揭法令之意旨。

㈡次按勞動基準法規定，雇主對勞工不得有差別待遇，工作相同、效率相同者，應給付同等之工資。工資則由勞雇雙方議定之。勞工每日正常工作時間不得超過八小時，延長工作時間者，應加給加班費及夜點費及誤餐費。違反勞動基準法規定者，將被科處徒刑或罰金。準此，系爭陳朝陽等八人，或為原告運送貨物，或為原告代工，均與原告切結以「員工薪資」方式支領報酬，既為被告所不爭執，自應適用前揭勞動基準法之相關規定，原告八十六年度營利事業所得稅申報時，將陳朝陽等八人薪資及相關加班費與伙食費，依帳載資料誠實申報，被告初查，既核准認列該八人之薪資，卻將相關之加班費與伙食費悉數剔除，課稅處分明顯矛盾。查系爭人員具領薪資及伙食費、加班費用，原告均取具合憑證，完全符合稅法規定，被告既認列系爭人員薪資，剔除相關加班費、伙食費用時，卻又執系爭人員非原告員工，如何令人信服？

㈢再按陳朝陽等八人係為原告代工，由原告支付工資，符合勞動基準法第二條第一款：「受雇主僱用從事工作獲致工資者」之勞工定義，自應受勞動基準法之保護。再者，代工並非僅限於將原料持回代工人住所從事加工行為，始符規定，倘勞雇雙方議定，由雇主指定場所，使用雇主提供之機械與原料，從事加工行為，其工資按件計算，亦合代工要件。準此，系爭人員從事代工行為，係於原告指定之龍昇公司之場地，並向該公司借用機械為之，已符代工之要件。被告機關卻執原告財產目錄僅有機車乙台、汽車二輛及電腦乙台，並無原告所稱之特殊機器，原告空言主張陳朝陽等八人係該公司按件計資員工，核不可採理由至為牽強，實無可採。暫不論被告機關既否認系爭人員非原告員工，何以又同意認列該等人員薪資之矛盾，單就代工機械言，有何法令規定，代工機械須雇主自己所有，不得向外借用？況八十六年間龍昇公司所有之機械，原即閒置，經洽原告購買，原告以機械性能不知未允，後雙方同意先行借用，待符合原告使用條件時再行購買，此有原告八十七年度財產目錄可稽，被告不查，徒以八十六年財產目錄未列機械為爭執，難謂適法。

㈣綜上論結，足證被告課稅處分所持理由前後矛盾，剔除之費用於法有違，請依法予以撤銷。

貳、被告方面：

一、訴之聲明：求為判決駁回原告之訴。

二、陳述略謂：

㈠營業成本：

⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、又「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」分別為所得稅法第二十四條第一項及營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六十條第一項所明定。

⒉本件原告本期申報營業成本一○、八九○、九七五元，其中直接人工一、六七九、四二二元、伙食費一二二、四○○元、加班費（其他製造費用）四七四、三三六元。被告機關初查以原告列報陳朝陽君、陳俊郎君等二人係為原告運送貨物，廖添丁、陳政揚、詹博州、陳創洲、林建宏、林顯群等六人係為原告代工，經雙方立具切結書同意以薪資方式作為運費及代工工資之支出憑證，有雙方立具之切結書附卷可稽（詳原卷第三十八至五十八頁），故核定渠等八人薪資一、八八五、○二二元應認列於營業成本｜直接人工項下，與申報數相較計調增直接人工二○五、六○○元，惟渠等八人之伙食費七七、一七七元及加班費四七四、三三六元則不予認定，故全數剔除營業成本中列報之伙食費一二二、四○○元及加班費四七四、三三六元，遂核定營業成本一○、四九九、八三九元。原告不服，主張陳朝陽等八人既以改列營業成本，何以又被剔除？且伙食費、加班費已實際支付，並取得憑證，依首揭查核準則規定，均屬可核實認列之費用，有關營業成本、薪資、伙食費部分，爰請依法撤銷云云。原告復書面補充說明稱列報營業成本內陳朝陽等八人之加班費、伙食費均經其公司確實支付予各該人員，其工資係採按件計酬方式給付，惟遇有急件趕工常須漏夜加班，另酌付加班誤餐費，實屬常情，亦確應業務所需等語，申請復查。被告機關復查決定以，經查陳朝陽君等八人係受訴願人委託運送貨物或代工，因無法開立發票予原告，同意由原告申報薪資方式作為運費或代工工資之支出憑證，有渠等人員與原告雙方立具之切結書可稽，渠等人員既非原告公司員工，非在公司場所上班，主張支付渠等加班費、伙食費，有違常理，且經被告機關以八十八年九月十六日中區國稅法字第八八○○五一七五五號函請原告說明其金額如何計算並提示付款之資金證明文件，原告並無法說明及提示相關證明文件供核，原告所稱渠等伙食費、加班費已實際支付亦屬業務所需，核不足採；再查列報於營業成本部分僅陳朝陽君等八人，其伙食費、加班費即不予認定，全數剔除營業成本中列報之伙食費一二二、四○○元及加班費四七四、三三六元，並無不合。又查調整增列營業成本｜直接人工二○五、六○○元、減列營業費用｜薪資支出二○五、六○○元部分，經查並未影響原告本年度所得額，且核與費用性質及薪工資支領明細並無不合等由，遂維持原核定。原告不服，仍執前詞提起訴願，案經財政部訴願決定除持與被告機關相同論見外，並以陳朝陽等八人，其中陳朝陽、陳俊郎等二人係為原告運送貨物，廖添丁、陳政揚、詹博州、張創洲、林建宏、林顯群等六人係為原告代工，經雙方立具切結書以薪資方式作為運費及代工工資之支出憑證，有雙方立具之切結書附卷可稽，原告主張陳朝陽等八人係原告按件計資之員工，其證據為原告之產品，係屬海泡綿類，於加工生產階段，須以特殊機器操作，前揭人員家中並無上列器材，如何攜回家中代工乙節，經查原告之主張除與上揭切結書不符外，原告財產目錄亦僅有機車乙台、汽車兩輛及電腦乙台，並無原告所稱之特殊機器，原告空言主張陳朝陽等八人係該公司按件計資員工，核不可採，遂駁回其訴願。

⒊訴訟意旨略謂：原告訴稱營利事業所得額之計算，其成本費用損失之認定，如非本業及附屬業務以外之支付，且取得合法憑證，稅捐稽徵機關即應核實認定，系爭人員具領薪資及伙食費、加班費用，原告均取具合法憑證，完全符合稅法規定，被告機關認列系爭人員薪資，而剔除相關加班、伙食費用時，卻又執系爭人員非原告員工，明顯前後矛盾。再者，代工並非僅限將原料持回代工人住所從事加工行為，倘勞雇雙方議定，由僱主指定場所，使用雇主提供之機械與原料，從事加工行為，其工資按件計算，亦合代工要件，系爭人員從事代工行為，係於原告指定之龍昇公司之場地並向該公司借用機械為之，被告機關不查，以原查八十六年財產目錄僅有機車乙台、汽車二輛及電腦乙台，並無原告所稱之特殊機器，認定原告空言主張陳朝陽等八人係該公司按件計資員工，核不可採，難謂適法云云，訴請撤銷訴願決定暨原處分。

⒋查陳朝陽等八人係受原告委託運送或代工，因無法開立發票予原告，同意由原告以申報薪資方式作為運費及代工工資之支出憑證，有雙方立具之切結書附卷可稽，故被告機關認定渠等薪資，實質係認定原告之運費及加工費用，並非認定渠等係原告公司員工及有於原告公司場所上班之事實；而依上述切結書，渠等八人僅係受託運送或代工，應非原告公司員工，非在公司場所上班，原告列報渠等加班費、伙食費，有違常理，且經被告機關以八十八年九月十六日中區國稅法字第八八○○五一七五五號函請原告說明其金額如何計算並提示付款之資金證明文件，原告亦無法說明及提示相關證明文件，原告主張系爭伙食費、加班費已實際支付亦屬業務所需，核不足採，故被告機關否准認定系爭伙食費、加班費，洵無違誤，原告訴稱被告機關既認列系爭人員薪資，剔除相關加班、伙食費時，卻又執系爭人員非原告員工，所持理由前後矛盾乙節，亦委不可採。次查陳朝陽君等八人受原告委託運送或代工，縱其報酬係按件計算，亦不表示渠等與原告間具有僱傭關係，亦不表示渠等係受雇於原告公司場所或指定場所提供勞務，原告主張渠等係其按件計資之員工，除與上述切結書不符外，查原告申報本年度進銷存明細表（詳原卷第二十一頁），其海、泡綿等進貨之數量單位為「才」，而其銷貨之數量單位亦為「才」，顯示原告應僅從事裁剪或簡單加工，原告稱加工生產階段，須以特殊機器操作，渠等人員家中並無上列器材，如何攜回家中代工乙節，並未具體說明及舉證，原告復訴稱渠等從事代工行為，係於原告指定之龍昇公司之場地，並向該公司借用機械為之，其證據為原告八十七年度有向龍昇公司購買機械，惟查縱如原告所稱其八十七年度有向龍昇公司購買機械，亦不表示本年度與八十七年度從事相同之製造，更無法證明渠等人員係受雇於原告及原告有支付渠等系爭伙食費、加班費之事實，是原告所訴均委無可採。

㈡、營業費用：

⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」為所得稅法第二十四條第一項所明定。

⒉查原告列報營業費用三、○六五、四四八元。其中申報薪資支出九一一、二○三元，伙食費七二、○○○元，被告機關初查依薪資受領人支領明細表，核定薪資支出應為七○五、六○三元，伙食費為四五、二二三元，故調減薪資二○五、六○○元，伙食費二六、七七七元。原告不服，主張其列報費用經填列印領清冊領受無誤云云，申請復查。被告機關復查決定以，被告機關將其營業費用項下薪資部分經核算實際支出為七○五、六○三元，乃予調減薪資二○五、六○○元，尚無不合。另營業費用｜伙食費部分，經查列報於營業費用之林芳玲君等五人，其伙食費依薪工資支領明細合計為四五、二二三元，申報七二、○○○元，初查剔除二六、七七七元，亦無違誤等由，遂維持原核定。原告不服，仍執前詞提起訴願，案經財政部訴願決定原處分並無不妥，駁回其訴願。

⒊訴訟意旨略謂：原告訴稱營利事業所得額之計算，其成本費用損失之認列，如非本業及附屬業務以外之支付，且取得合於憑證，稅捐稽徵機關即應核實認定云云。

⒋查原告本年度分別於營業成本中申報直接人工（薪資）一、六七九、四二二元，營業費用中申報薪資支出九一一、二○三元，共計二、五九○、六二五元，係支付陳朝陽等十三人之薪資支出，被告機關初查依薪工資支領明細及費用性質，核認其中支付陳朝陽等八人計一、八八五、○二二元應屬營業成本，支付林芳玲等五人計七○五、六○三元應屬營業費用，故調整增列營業成本｜直接人工二○五、六○○元，減列營業費用｜薪資支出二○五、六○○元，該調整不影響原告所得額，且核與費用性質及薪工資支領明細，並無不合。另原告本年度申報營業費用｜伙食費七二、○○○元，惟林芳玲君等五人伙食費依薪工支領明細合計為四五、二二三元，故被告剔除營業費用｜伙食費二六、七七七元，亦無違誤，是原告所訴均委不可採。基上論結：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。

理由

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、又「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」分別為所得稅法第二十四條第一項及營利事業所得稅查核準則第六十條第一項所明定。

二、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本一○、八九○、九七五元，其中直接人工一、六七九、四二二元、伙食費一二二、四○○元、加班費（其他製造費用）四七四、三三六元；列報營業費用三、○六五、四四八元，其中申報薪資支出九一一、二○三元，伙食費七二、○○○元。有其申報書附卷可稽，且為兩造所不爭，自屬實在。被告初查以，原告列報陳朝陽君、陳俊郎君等二人係為原告運送貨物，廖添丁、陳政揚、詹博州、陳創洲、林建宏、林顯群等六人係為原告代工，經雙方立具切結書同意以薪資方式作為運費及代工工資之支出憑證，有雙方立具之切結書附卷可稽，故核定渠等八人薪資一、八八五、○二二元應認列於營業成本─直接人工項下，與申報數相較計調增直接人工二○五、六○○元，惟渠等八人之伙食費七七、一七七元及加班費四七四、三三六元則不予認定，故全數剔除營業成本中列報之伙食費一二二、四○○元及加班費四七

四、三三六元，遂核定營業成本一○、四九九、八三九元；並依薪資受領人支領明細表，核定薪資支出應為七○五、六○三元，伙食費為四五、二二三元，故調減薪資二○五、六○○元，伙食費二六、七七七元，自無違誤。

三、原告雖謂營利事業所得額之計算，其成本費用損失之認定，如非本業及附屬業務以外之支付，且取得合法憑證，稅捐稽徵機關即應核實認定，系爭人員具領薪資及伙食費、加班費用，原告均取具合法憑證，完全符合稅法規定，被告機關認列系爭人員薪資，而剔除相關加班、伙食費用時，卻又執系爭人員非原告員工，明顯前後矛盾。再者，代工並非僅限將原料持回代工人住所從事加工行為，倘勞雇雙方議定，由僱主指定場所，使用雇主提供之機械與原料，從事加工行為，其工資按件計算，亦合代工要件，系爭人員從事代工行為，係於原告指定之龍昇公司之場地並向該公司借用機械為之，被告機關不查，以原查八十六年財產目錄僅有機車乙台、汽車二輛及電腦乙台，並無原告所稱之特殊機器，認定原告空言主張陳朝陽等八人係該公司按件計資員工，核不可採，難謂適法云云。惟查原告所列報成本中之陳朝陽等八人，其中陳朝陽、陳俊郎等二人係為原告運送貨物，廖添

丁、陳政揚、詹博州、張創洲、林建宏、林顯群等六人係為原告代工，因渠等無法開立發票給原告，故經雙方同意，立具切結書以薪資方式作為運費及代工工資之支出憑證，有雙方立具之切結書附卷可稽，足見雙方之所以立具切結書以薪資方式作為運費及代工工資之支出憑證，係因陳朝陽等八人無法開立發票給原告之故，意即陳朝陽等八人原應開立發票給原告，而陳朝陽等八人卻無法開立，故雙方立具該切結書，陳朝陽等八人既原應開立發票給原告，惟豈有員工開立發票給雇主？足見雙方並非勞僱關係甚明，故被告將原告支付給陳朝陽等八人之金額，認列為薪資支出，並不因之而使非勞僱關係之陳朝陽等八人，變更為原告按件計資之員工，至其代工地點，及機器是否原告所提供，非但原告所陳先後不同，且縱如其所言，由其所提供，亦不因之而改變其法律關係，成為原告所僱員工。則既非原告之員工，原告稱為該員工支出加班費、伙食費等自非可採，被告該部分不予認列，亦無何矛盾之可言。故原處分核定陳朝陽等八人薪資一、八八五、○二二元應認列於營業成本｜直接人工項下，與申報數相較計調增直接人工二○五、六○○元，惟渠等八人之伙食費七七、一七七元及加班費四七四、三三六元則不予認定，故全數剔除營業成本中列報之伙食費一二二、四○○元及加班費四七

四、三三六元，遂核定營業成本一○、四九九、八三九元；並依薪資受領人支領明細表，核定薪資支出應為七○五、六○三元，伙食費為四五、二二三元，故調減薪資二○五、六○○元，伙食費二六、七七七元，核無違誤，訴願決定予以維持，核亦無不合。原告請求予以撤銷，核無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官　王 茂 修

法院書記官 李 述 燊