臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)八十九年度訴字第二○四號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第二○四號

原告

億築建設事業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丁○○

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月十二日台財

訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告竹山辦事處分別銷售：㈠坐落南投縣竹山鎮中崎里民生巷九一號之七房屋與訴外人甲○○，金額新台幣（下同）一、八四０、０００元，於民國（下同）八十五年二月九日辦理所有權移轉登記；㈡坐落南投縣竹山鎮中崎里民生巷九三之七號房屋與訴外人黃秀雲，金額一、四六０、０００元，於八十五年二月二十七日辦理所有權移轉登記；㈢坐落南投縣竹山鎮中崎里民生巷九五號房屋與訴外人黃國基，金額一、八００、０００元，於八十五年三月十五日辦理所有權移轉登記，上開銷售房屋尾款分別為：

一、一七０、０００元、一、０六０、０００元及一、二００、０００元，被告機關以原告竹山辦事處未依規定於所有權狀核發日起三個月內，開立統一發票交付買受人，並逾法定申報期限，漏報同額銷售額計：三、四三０、０００元（含稅），違反營業稅法第三十二條及第三十五條規定，案由被告所屬竹山分處查獲，經審理違章成立，爰依營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅額一六三、三三三元處三倍罰鍰計

四八九、九００元。原告竹山辦事處不服，申請復查，未獲變更，提起訴願及再訴願，亦遭駁回，嗣訴經最高行政法院（前行政法院）八十九年度判字第一０二號判決，以再訴願決定及訴願決定均列原告公司竹山辦事處為當事人，惟其欠缺當事人能力，而撤銷再訴願決定及訴願決定。嗣財政部重行以原告名義為訴願人，作成八十九年七月十二日台財訴第0000000000號訴願決定，原告對該訴願決定仍表不服，提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明：如判決主文所示。

三、兩造之爭點：

１、原告主張之理由：

①本案經最高行政法院八十九年度判字第一○二號判決撤銷，被告未再發出任何處分書，卻有訴願決定，顯然程序違法。

②原告公司位於台中市，營業稅亦於台中市申報，因在南投縣竹山地區興建「億竹名邸」，被告所屬竹山分處為爭取稅源，要求原告為其「愛心辦稅」、「輔導納稅」之對象，原告加以響應，被告從未告知原告有違章漏稅情事，原告亦未收到被告八十九年九月三十日之輔導公文。輔導既為被告之職責，自不應羅織任何理由嫁罪於原告。原告已依營業稅之申報實務，於收款時或銀行貸款撥下後三日內開立發票，自動報繳營業稅在案，應無罰鍰可言。

③按民法第三百四十五條規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」又原告與甲○○等人之房屋買賣合約書第八條約定：辦妥及完成撥款手續後，原告應辦理交屋手續，可見貸款撥下後始完成買賣手續，而銀行又規定房屋必須過戶完成，始符合貸款之要件。原告於八十五年二、三月間完成過戶手續予買受人黃秀雲、甲○○及黃國基，前二人貸款於八十五年十月十二日撥下，黃國基部分遲至八十六年二月十七日始撥下。黃國基部分，被告所屬稅務員梁小姐要求原告只要補繳營業稅即可，不須再開立發票，惟事後竟謂未合稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定，此舉實有失民心。

④原告於八十五年四月底尚有營業稅留抵稅額九○、三○九元，依營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款之規定，其營業稅之計算方式為核定銷售額扣除進項稅額及留抵稅額後之餘額為實際補繳稅額。被告以漏稅額一六三、三三三元，科處原告三倍罰鍰四八九、九○○元，顯然計算錯誤。

⑤中央法規標準法第十一條規定：「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律。」原告按民法第三百四十五條買賣規定，買方支付價金後始完成交易行為時開立發票，符合財政部台財稅字八六一九０二六一七號函發布之統一發票使用辦法第十六條：「依本法營業人開立銷售憑證時限表規定，以收款時為開立統一發票之時限者，其收受之支票，得於票載日開立統一發票之規定。」

⑥原告自動報繳營業稅在被告調查日期之前，應適用稅捐稽徵法第四十八條之一之規定免罰。被告認為查獲日為八十五年十月二日，然被告所屬竹山分處八十五年十月二日投竹稅一字第八四一四號函，原告並未接獲。而八十五年十二月十八日被告談話筆錄並無明示宣告原告違章漏稅。另由被告營業人移轉房屋資料調查報告表，亦可證明被告之調查日期為八十五年十二月十六日及十八日，而原告自動報繳營業稅均屬該調查報告表之前，自應免罰。

２、被告主張之理由：

①查本件系爭處分前行救濟程序時，經最高行政法院（前行政法院）八十九年度判字第一０二號判決：再訴願決定及訴願決定均撤銷。其判決理由略以：原告公司竹山辦事處並非該公司之獨立機構，復無獨立之財產，並無權利能力．．．一再訴願決定，均以不具當事人能力之原告辦事處，列為訴願人或再訴願人，俱有違誤等由，將再訴願決定及訴願決定併予撤銷，並責由訴願決定機關另為適法之決定。該判決僅撤銷再訴願決定及訴願決定，未及於被告之復查決定，嗣財政部乃重行以原告名義為訴願人，作成八十九年七月十二日台財訴第0000000000號訴願決定，程序應無違誤。原告訴稱本案經行政法院判決撤銷，被告未遵守判決主文，復未發出任何處分書，顯然程序違法等情，容有誤解，合先陳明。

②按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。」分別為營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第一項及第五十一條第三款所明定。又「建築業者預售房屋，並約定客戶以銀行貸款抵繳尾款，如因未辦妥或未能取得銀行貸款撥充尾款，而房屋所有權已移轉者，至遲應於所有權狀核發日起三個月內開立尾款部分之統一發票。」亦經財政部七十七年十月二十三日台財稅第七七０五七九三一七號函釋在案。

③營業稅法第二十八條規定營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。財政部七十五年九月十五日台財稅第七五六四一二二號函亦核示公司組織之營利事業，在各縣、市設立之營業場所，如未經主管機關核准登記，而有對外營業者，應由主管稽徵機關賦予營利事業統一編號，並設籍課稅。本案原告於八十三年一月十三日在南投縣竹山鎮○○里○○路○段一四三二號設立竹山辦事處，經營不動產投資興建及租售業務，被告所屬竹山分處依上揭規定核准其設籍課稅，並無不當。

八十四、八十五年間原告竹山辦事處分別銷售坐落南投縣竹山鎮中崎里民生巷九一之七號房屋與甲○○君，金額一、八四０、０００元，於八十五年二月九日辦理所有權移轉登記；坐落南投縣竹山鎮中崎里民生巷九三之七號房屋與黃秀雲君，金額一、四六０、０００元，於八十五年二月二十七日辦理所有權移轉登記；坐落南投縣竹山鎮中崎里民生巷九五之七號房屋與黃國基君，金額一、八００、０００元，於八十五年三月十五日辦理所有權移轉登記，上開銷售房屋尾款分別為：一、一七０、０００元、一、０六０、０００元及一、二００、０００元，原告竹山辦事處未依規定於所有權狀核發日起三個月內，開立統一發票交付買受人，並逾法定申報期限，漏報同額銷售額計：三、四三０、０００元（含稅），案由被告所屬竹山分處於八十五年十月二日查獲，被告乃按所漏稅額一六三、三三三元處三倍罰鍰計四八九、九００元（計至百元止），揆諸前揭規定，洵無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不當。

④被告所屬竹山分處發函輔導營業人自行檢視營業收入有無依規定開立統一發票及繳納營業稅，乃稽徵機關基於愛心辦稅所為措施，非納稅義務人違反營業稅法規定處罰之要件，原告既為營業稅法規定之營業人，即負依該法規定開立統一發票及繳納營業稅之責，其未依規辦理，自應依法受罰，要難據未收到輔導函文為免責理由。另稅捐稽徵法第四十八條之一免罰條款之規定，係以逃漏稅捐之納稅義務人在未經檢舉或調查前自動補報並補繳所漏稅款為要件，查本案原告銷售房屋與甲○○、黃秀雲之尾款部分，開立八十五年十月份發票於八十五年十一月十三日申報繳納營業稅，及銷售與黃國基房屋之尾款部分，於八十五年十二月十三日補繳營業稅款，縱為事實，亦均係被告所屬竹山分處查獲日（函查日八十五年十月二日、見原處分卷第八十四頁）後所為，被告所屬竹山分處查獲系爭逃漏營業稅在先，原告補繳稅款在後，無上揭稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。被告所屬竹山分處經辦人員製作案關違章資料調查報告之日期（八十五年十二月十六日、八十五年十二月十六日）及原告是否收到調查函，依財政部函訂之「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」並非本案違章調查基準日之認定依據，原告持以爭執，均有未合。另原告負責人於本案調查時所作談話筆錄，僅為被告所屬竹山分處經辦人員依法請其陳述待查事項，至是否涉及違章仍待具體事實據以審認，因此談話筆錄並無向原告告知違章之必要。

⑤另本案行政救濟期間，營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款修正為：「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第五十一條第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」惟本件據原告竹山分處所申報營業稅資料所載，其在系爭違章行為日當期（法定應開立發票報繳營業稅期限）固有留抵稅額一、一一０元，惟該筆留抵稅額已於八十五年八月當期全數扣抵應納稅額，至違章查獲日當期（八十五年十月）原告申報之累積留抵稅額為「零」，是系爭違章所逃漏營業稅一六三、三三三元，獲案時並無累積留抵稅額可資扣抵，被告依上揭修正營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，審認原告涉本件違章之漏稅額仍為一六三、三三三元，與原處分計認漏稅額並無二致，原告主張於八十五年四月底尚有營業稅留抵稅額九０、三０九元，依修正營業稅法施行細則第五十二條第二項計算，被告所謂漏稅額及罰鍰顯有誤計等情，顯有未合。

⑥前揭財政部七十七年十月二十三日台財稅第七七０五七九三一七號函釋，係中央主管機關為供所屬稽徵機關執行營業稅法第三十二條第一項及同法營業人開立銷售憑證時限表規定之必要，就建築業者自行投資建屋銷售，客戶以銀行貸款抵繳尾款時其統一發票開立期限所為之釋示，依司法院大法官會議釋字第二八七號解釋及行政院六十一年六月二十六日台財第六二八二號令釋意旨，應自營業稅法生效日起有其適用。本件被告依營業稅法第五十一條第三款規定核處被告罰鍰，係本諸職權依法行政，無悖於中央法規標準法第十一條規定，原告訴指本案「被羅織違章漏稅」，要屬無據。至統一發票使用辦法第十六條「依本法開立銷售憑證時限表規定，以收款時為開立統一發之時限者，其收受之支票，得於票載日開立統一發票。」係對營業稅法營業人開立銷售憑證時限表所規定開立憑證時限為「以收款時為限」之業者（如公用事業、運輸業、廣告業等），收款時收取支票者其開立統一發票時限之規定，該條文規範情節與本案系爭售屋尾款以銀行貸款抵付之態樣不一，自無援用之餘地，原告持該辦法主張未涉違章，應無可採。

理由

一、本案前經最高行政法院（即前行政法院）八十九年度判字第一○二號判決撤銷再訴願及訴願決定，由訴願機關財政部另訴願決定，程序上並無不合，先予敘明。

二、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「納稅義務人，有短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。」分別為營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第一項及第五十一條第三款所明定。又「建築業者預售房屋，並約定客戶以銀行貸款抵繳尾款，如因未辦妥或未能取得銀行貸款撥充尾款，而房屋所有權已移轉者，至遲應於所有權狀核發日起三個月內開立尾款部分之統一發票。」亦經財政部七十七年十月二十三日台財稅第七七０五七九三一七號函釋在案。

三、查原告公司設立於台中市，八十三年間以該公司竹山辦事處名義，向被告所屬竹山分處申請設立稅籍，領用統一發票，報繳營業稅。嗣該辦事處分別銷售：㈠坐落南投縣竹山鎮中崎里民生巷九一之七號房屋與訴外人甲○○，金額一、八四０、０００元，於八十五年二月九日辦理所有權移轉登記；㈡坐落南投縣竹山鎮中崎里民生巷九三之七號房屋與訴外人黃秀雲，金額一、四六０、０００元，於八十五年二月二十七日辦理所有權移轉登記；㈢坐落南投縣竹山鎮中崎里民生巷九五之七號房屋與訴外人黃國基，金額一、八００、０００元，於八十五年三月十五日辦理所有權移轉登記。上開銷售房屋之尾款分別為：一、一七０、０００元、一、０六０、０００元及一、二００、０００元，此部分銷售金額原告竹山辦事處未於所有權狀核發日起三個月內，開立統一發票交付買受人，並逾法定申報期限，漏報銷售額計：三、四三０、０００元等情，為兩造所不爭執，並有房屋買賣契約書影本、契稅申報書影本、建築改良物登記簿影本等各三份、統一發票影本十三份、營業人銷售額與稅額申報書（補申報）影本、補繳營業稅繳款書影本各二份附原處分卷可稽，被告所屬竹山分處於八十五年十月二日查獲認其違反營業稅法第三十二條及第三十五條規定，乃按所漏稅額一六三、三三三元處三倍罰鍰計四八九、九００元，揆諸前揭規定，並無不合。

四、原告雖主張其依買賣合約書及民法買賣相關之規定，已於貸款撥下後再開立發票，於法並無不合；另其尚有營業稅留抵稅額可供扣抵，被告漏稅額計算錯誤；其自動報繳營業稅在被告調查日期之前，應有稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用等語。惟㈠按營業稅法第三十二條第一項規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限開立統一發票交付買受人。」又依該時限表規定買賣業開立統一發票之時限，係以發貨時為限，亦即應以交付貨物之時為時限，並非以收款之時為時限。財政部依據該規定，針對「建築業者預售房屋，並約定客戶以銀行貸款抵繳尾款，如因未辦妥或未能取得銀行貸款撥充尾款，而房屋所有權已移轉」之情形，作成七十七年十月二十三日台財稅第七七０五七九三一七號函釋，定明至遲應於所有權狀核發日起三個月內開立尾款部分之統一發票，經核其所定之期間允屬合理，且與法律規定之意旨相符，亦無牴觸憲法之情形，被告機關援引上開規定及函釋，科處被告罰鍰並無不合。㈡關於營業稅法第五十一條第一款至第六款之漏稅額之計算方式，同法施行細則第五十二條第二項第一款於八十九年六月七日修正，規定以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。本件雖有上開修正後條文之適用，惟據原告竹山分處所申報營業稅資料所載（見原處分卷第一頁），其在系爭違章行為日當期（法定應開立發票報繳營業稅期限即八十五年六月）固有留抵稅額一、一一０元，惟該筆留抵稅額已於八十五年八月當期全數扣抵應納稅額，至違章查獲日當期（八十五年十月）原告申報之累積留抵稅額為「零」，原告對此亦不爭執，故被告乃認定原告所逃漏之營業稅為一六三、三三三元，又無累積留抵稅額可資扣抵，依上揭修正營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，審認原告涉本件違章之漏稅額仍為一六三、三三三元，與原處分計認漏稅額並無不同，原告主張於八十五年四月底尚有營業稅留抵稅額九０、三０九元，本件漏稅額及罰鍰顯有誤計等情，亦屬無據。㈢另稅捐稽徵法第四十八條之一免罰條款之規定，係以逃漏稅捐之納稅義務人在未經檢舉或調查前自動補報並補繳所漏稅款為要件，查本案原告銷售房屋與甲○○、黃秀雲之尾款部分，開立八十五年十月份發票於八十五年十一月十三日申報繳納營業稅，及銷售與黃國基房屋之尾款部分，於八十五年十二月十三日補繳營業稅款，縱為事實，亦均係被告所屬竹山分處查獲日（函查日八十五年十月二日、見原處分卷第八十四頁）後所為，無上揭稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。至被告所屬竹山分處經辦人員製作案關違章資料調查報告之日期（八十五年十二月十六日、八十五年十二月十六日）及原告是否收到調查函，均非本案違章調查基準日之認定依據，原告持以爭執，均有未合。另被告於原告負責人接受調查時，亦無向原告告知違章之義務。綜上所述，原處分並無違誤，訴願決定，遞予維持，亦無不當。原告起訴意旨，核無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官 王 茂 修

法 院 書 記 官 　李 孟 純