臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)八十九年度訴字第二一二號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　八十九年度訴字第二一二號

原告

吉吉隆企業有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丁○○

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月十二日台

財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：

主文

事實

一、事實概要：緣原告民國八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出計新台幣（下同）七、六三○、三九七元，案經被告機關初查以原告虛報薪資二一

七、六四○元，逃漏營利事業所得稅，經審查違章成立，除核定補徵所漏營利事業所得稅額外，並依所得稅法第一百十條第一項規定按其所漏稅額五四、四一○元科處○．八倍罰鍰計四三、五○○元（計至百元止）。原告對於科處罰鍰部分表示不服，主張其會計人員不諳電腦作業，登錄錯誤，嗣發現後於八十八年二月十日檢附更正後損益表、資產負債表及各類給付扣繳稅款與申報調節表，向被告機關所屬大屯稽徵所申請更正，並無以詐術及不正當方法逃漏稅；而原告係於八十八年五月三日始接獲查帳通知函，調查基準日在原告提出更正日之後，符合稅捐稽徵法第四十八條之一第一項免罰規定云云，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，仍遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：關於原告於八十八年二月十日向被告申請更正補稅，是否符合稅捐稽徵法第四十八條之一第一項免罰規定。

㈠原告主張之理由：

⒈稅捐稽徵法第四十八條之一立法精神：納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜經常加以鼓勵，俾能激勵自新。茲增訂本條，規定各稅法所定有關漏報、短報之處罰一律免除，但其補繳之稅款，應按日加計利息。至其本應依刑法等法律處斷之處罰，則不包括在內。

⒉財政部駁回原告訴願，係引用該部行政命令，八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函解釋稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，惟依該函內容所示，係針對已依稅捐稽徵法第四十八條之一規定經檢舉、經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，規定其作業步驟，故該解釋函應在已依稅捐稽徵法規定進行調查中之案件方適用，即案件已有違反法律規定才準用行政命令，亦才不違背憲法，而本件遲至原告於八十八年二月十日自行依稅捐稽徵法第四十八條之一提出更正申請以前，原處分機關均無法出示其已查獲原告錯誤之證明，而所稱進行調查亦遲至八十八年五月三日才發函原告通知查帳，被告自稱該單位承辦人員八十八年二月四日調卷日係為調查基準日，並以已於八十八年二月五日分案派查為由，否准原告申請更正案，懇請鈞院明查，原處分機關於知獲原告申請更正前是否已有查獲之事實證據，即原告無法適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定，否則以行政命令判決有關人民權利義務之事務，姑且不論本件有否類似該行政命令內容，於憲法之規定明顯牴觸。

⒊另依該解釋函訂定調查基準日認定標準，係指依該函規定之作業步驟進行調查時，其調查基準日應如何認定，究其訂定目的，應係為了避免已察覺違法事實並已進行調查之案件，於行政處理程序中，如有申請案件時，恐有爭議而訂定之處理程序，而本件原處分機關既未察覺違法事實亦未進行調查，僅恰巧於原告提出更正申請前幾日，不知為何目的調卷，而於接獲原告申請時，找出該行政命令解釋函否准原告申請並處罰鍰，若原告未提出更正申請，被告至今仍未察覺，原告誠實依法行事，反招此不公平待遇，望鈞院主持公道，以保障誠實納稅人。

⒋除此依該函規定之作業步驟，係規定各稅﹕列管案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦案件等調查案件，需由經辦人員收交查簽，當日應立即進行函查、調卷，調閱相關資料或其他相同作為，並應予紀錄以資查考，藉昭公信。惟財政部駁回原告訴願理由引用該部八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函解釋調查基準日部分，卻曲解為被告機關承辦人員於八十八年二月四日調卷日為調查基準日，忽略規定作業步驟於調卷之前應有：為符合規定之案件，指定調查人員調查，經辦人員收交查簽，當日應立即進行函查等四個須於調查前完成之規定作業步驟，而該機關調卷目的係將本件視為何種案件，有否文件證明本件符合該函規定之案件，行政程序未依規定，應出示紀錄藉昭公信而未辦，卻自行擴大行政裁量權做錯誤處罰，令人不服。

⒌至該部駁回訴願理由二稱原告於初查時以承諾書坦承違章事實，願補稅受罰等情，查原告係於查帳時受承辦人員誆稱，需簽此由國稅局提供之承諾書好方便結案，如有不服仍可提出復查等，惟原告為保權益，亦於承諾書上刪去「放棄提出訴願」等字樣，受理訴願機關刻意忽略本點，並將不具正式效力之承諾書作駁回理由，原告無法接受。

⒍依據被告機關補充答辯狀所述，原告八十六年度營利事業所得稅結算申報案，係屬人工選案。在被告機關檢附隼準備程序文件電腦列印之分案派查清單上，原告只是列選查帳名單之一，顯見被告機關於八十八年二月五日分案派查，係被告機關內部例行查帳作業，不是查獲列選分案之違章案件；若原告有違章事實而被列選查核也應發函調查，並應詳予紀錄以茲查考，以昭公信。被告機關無此作為，延至八十八年五月三日首次發出查帳調查通知函，顯見該日才是「調查基準日」，原告於五月三日接到通知後調查時才要原告立承諾違章而應受罰被告機關未依所訂定進行調查之作業步驟調查，以行政裁量權裁處原告漏稅之罰鍰，顯見有欠公平。

⒎原告於八十八年二月十日依稅捐稽徵法第四十八條之一之規定自動申請更正補報後，被告機關曲解台財稅第八０一二五三五九八號函進行調查之作業步驟及基準日之解釋，在原告未申請更正前被告機關調查人員並未發函通知原告提示有關帳簿文件備查，尚未核課原告當年度應納稅額。

㈡被告答辯之理由：

⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第二十四條第一項及第一百十條第一項所明定；次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰鍰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」亦為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所規定。又「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：各稅：列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件：一、．．．二、經辦人員應收交查簽收當日立即進行函查、調卷，調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。四、調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後，就核定內容以外補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定。」亦經財政部八十年八月十六日台財稅第八０一二五三五九八號函釋有案；另「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為責任條件，但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋可資參照。

⒉本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出計七、六三○、三九七元，嗣於八十八年二月十日申請更正薪資支出為七、四一二、七五七元，案經被告機關初查以原告當年度營利事業所得稅結算申報案件，業於八十八年二月五日分案派查為由，否准其更正，並以其差額二一七、六四○元核定為虛報薪資，除據以核定補徵所漏營利事業所得稅外，並按其所漏稅額五四、四一○元科處○．八倍罰鍰計四三、五○○元（計至百元止）。原告對於科處罰鍰部分表示不服，主張其因會計人員不諳電腦作業，登錄錯誤，將員工陸淑美君之十二月份應領薪資二四、一八○元，電腦誤登為二四

一、八二○元，此金額係該員工之全年薪資所得，嗣會計人員整理薪資電腦結帳時，發現錯誤後，於八十八年二月十日檢附更正後損益表、資產負債表及各類給付扣繳稅款與申報調節表，向被告機關所屬大屯稽徵所申請更正；而被告機關派查係其內部查帳分配作業，並不是針對違章案派查，原告於八十八年五月三日始接獲查帳通知函，調查基準日在原告提出更正日之後，符合稅捐稽徵法第四十八條之一第一項免罰之規定，又本件有關帳冊及憑證齊全，原告並無以詐術及不正當方法逃漏稅云云，申經被告機關復查決定以，首揭財政部函釋對「調查基準日」所作解釋為案件經經辦人員進行函查、調卷、調閱資料之最先作為之日，並未指應為違章案件派查日，因原告提出更正日八十八年二月十日係在被告機關調卷日（八十八年二月四日）之後，係屬查獲申補報情形，應無稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定自動補報免罰之適用；又原告所為錯誤雖非出於故意，惟依司法院釋第二七五號解釋意旨，其錯誤僅須違反禁止規定即推定為有過失，自應受處罰鍰。本案八十六年度營利事業所得稅結算申報係於八十七年四月二十四日辦理申報，原告遲至被告機關調卷日（八十八年二月四日）後同年二月十日方提出更正，是有明顯過失，況原告於初查時亦以承諾書坦承違章事實，願補稅受罰等情，從而，原核定據予論罰，洵無不合為由，遂駁回其復查之申請，原告循序訴經財政部訴願決定，亦持與本局相同之論見，予以駁回。

⒊本件原告起訴主張其於八十八年二月十日自行依稅捐稽徵第四十八條之一提出更正申請以前，被告機關均無法出示其已「查獲」原告錯誤之證明，而所稱進行調查亦遲至八十八年五月三日才發函原告通知查帳，被告機關自稱該單位承辦人員八十八年二月四日調卷日係調查基準日，並以已於八十八年二月五日分案派查為由，否准原告申請更正案，懇請　大院明查，被告機關於知獲原告申請更正前是否已有「查獲」之事實證據，即原告無法適用稅捐稽徵法第四十八條之一規定，於憲法之規定明顯牴觸。而本件被告機關既未察覺違法事實，亦未進行調查，僅恰巧於原告提出更正申請前幾日，不知為何目的調卷，而於接獲原告申請時，找出該行政命令解釋函否准原告申請並科處罰金，若原告未提出更正申請，被告機關可能至今仍未察覺，原告誠實依法行事，反招此不公平待遇。原告復執前詞主張，引為爭議，委無足採。基上論結：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。

理由

一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第二十四條第一項及第一百十條第一項所明定；次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰鍰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」亦為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所規定。又「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：各稅：列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件：一、．．．二、經辦人員應收交查簽收當日立即進行函查、調卷，調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。四、調查基準日以前補報並補繳或核定之日以後，就核定內容以外補報並補繳者，適用自動補報並補繳免罰之規定。」亦經財政部八十年八月十六日台財稅第八０一二五三五九八號函釋有案；另「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為責任條件，但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋可資參照。

二、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出計七、六三０、三九七元，嗣於八十八年二月十日申請更正薪資支出為七、四一二、七五七元，案經被告初查以原告當年度營利事業所得稅結算申報案件，業於八十八年二月五日分案派查為由，否准其更正，並以其差額二一七、六四○元核定為虛報薪資，除據以核定補徵所漏營利事業所得稅外，並按其所漏稅額五四、四一○元科處○．八倍罰鍰計四三、五○○元（計至百元止）。原告對於科處罰鍰部分表示不服，主張其因會計人員不諳電腦作業，登錄錯誤，將員工陸淑美君之十二月份應領薪資二四、一八○元，電腦誤登為二四一、八二○元，此金額係該員工之全年薪資所得，嗣會計人員整理薪資電腦結帳時，發現錯誤後，於八十八年二月十日檢附更正後損益表、資產負債表及各類給付扣繳稅款與申報調節表，向原處分機關所屬大屯稽徵所申請更正，而被告機關派查係其內部查帳分配作業，並不是針對違章案件派查，原告於八十八年五月三日始接獲查帳通知函，應以發函之日為調查基準日，該日在原告提出更正日之後，符合稅捐稽徵法第四十八條之一第一項免罰規定云云。然查原告於八十八年一月間即經被告承辦人員簽報列為選案查核列選案件，此有被告於八十九年十一月十七日提出之有關資料可稽，又依據首揭財政部函釋對「調查基準日」所作解釋為案件經經辦人員進行函查、調卷、調閱資料之最先作為之日，並未指應為違章案件派查日，而被告機關係在八十八年二月四日調卷（見原處分卷第一四二頁），因原告提出更正日八十八年二月十日係在被告機關調卷日之後，係屬查獲申補報情形，應無稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定自動補報免罰之適用。又原告所為錯誤雖非出於故意，惟依司法院釋第二七五號解釋意旨，其錯誤僅須違反禁止規定，即推定為有過失，自應受處罰鍰。本案八十六年度營利事業所得稅結算申報係於八十七年四月二十四日辦理申報，原告遲至被告機關調卷日（八十八年二月四日）後同年二月十日方提出更正，是有明顯過失，況原告於初查時亦以承諾書坦承違章事實，願補稅受罰等情。從而，被告所為之原處分，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。茲原告復執前詞提起本訴，要難謂有理由，應予駁回。

三、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺中高等行政法院第 二 庭審 判 長 法 官 沈水元

法院書記官 陳鼎鈞