臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十年度訴字第一一四二號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一一四二號

原告

甲○○

原告

丁○○

參加人

丙○○

訴訟代理人

己○○

代表人

乙○○

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　　　辛○○

　　　　　　　　庚○○

右當事人間因請求退稅事件，原告不服臺中市政府中華民國九十年四月三日九○府行

訴字第○四五○一五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

壹、事實概要：原告於民國（下同）八十六年十月二十八日出售重劃前坐落台中市○○區○○段四六八－七地號土地，並繳納土地增值稅在案，嗣八十八年十一月四日，原告以該筆土地係都市○○○○○道路用地之土地，屬公共設施保留地，依土地稅法第三十九條第二項規定，未徵收前之移轉免徵土地增值稅，乃依稅捐稽法第二十八條規定，向被告東山分處申請退還已繳納之土地增值稅，經該分處否准，原告不服向台灣省政府提起訴願，經該府訴願決定撤銷原處分，並命被告二個月內另為處分。被告重核後仍否准其退稅申請。原告不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之陳述及爭點：

一、原告部分：

㈠聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉被告機關應退還原告溢繳之土地增值稅新台幣（下同）三百八十七萬五千四百七十一元，及自八十六年十月十九日繳納稅款之日起至清償日止，按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率加計之利息。

㈡陳述：

⒈行政機關課徵稅收應符合租稅法定主義。按人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文，此即租稅法定主義，亦即必須在法律明文規定課徵名目與額度後，方有命人民繳交稅款的合法性存在。參見司法院大法官會議釋字第四九六號：「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」是行政機關課徵稅收應符合租稅法定主義，並慮及誠實信用原則及信賴保護原則，合先敘明。

⒉台中市政府訴願委員會駁回本案主要理由有二：

⑴係推論土地稅法第三十九條之規定：「依據土地稅法第三十九條第二項規定：依都市計畫指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，免徵土地增值稅」「依此規定意旨：公共設施應以徵收方式取得者始能免徵土地增值稅」，按土地稅法第三十九條第二項規定：依都市計畫法指定之公共設施保留地尚依法納稅之義務」，是為租稅法律主義之明示。中央法規標準法第五條第二款規定，關於人民權利義務應以法律定之，同法第六條規定，應以法律規定之事項，不得以行政命令定之，更不得以妄加推定。道路預定地辦理市地重劃應否免徵土地增值稅，關係納稅人權益甚大，亦為法律規定事項，自應在土地稅法內加以規定，而不得以行政命令規定來論斷。

⑵駁回本案第二個理由，係依據被告機關所引述財政部八十六年十二月十六日台財稅字第八六一九三○二九七號函釋意旨：「公共設施用地以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉時應無土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定適用‧‧‧」，而不探討現行實務及該行政命令擴權之適法性。

⒊按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。‧‧‧」土地稅法第三十九條第一、二項分別定有明文。都市計畫法第四十八條：「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」及財政部台財稅第八七一九七七六○七號函：「依都市計畫法指定之公共設施保留地移轉，如經稽徵機關查明符合土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅之規定，應主動依該規定辦理。」

⒋本件系爭土地為依都市○○○○○道路用地之土地，屬公共設施保留地，依土地稅法第三十九條第一、二項之規定，於移轉時應免徵土地增值稅。然原告因不諳法令規定，以致誤合併於一般土地移轉內申報並繳稅在案，致溢繳土地增值稅三百八十七萬五千四百七十一元整，被告東山分處非但未主動辦理免徵土地增值稅，甚且於原告依稅捐稽徵法第二十八條規定，向被告申請退稅時，竟以系爭土地將以市地重劃方式辦理，認與土地稅法之規定不符，而駁回原告之申請，其處分實有違誤。

⒌按財政部八十七年八月十五日台財稅第八七一九五九九四三號函：「依都市計畫法指定之公共設施保留地，其都市計畫書規定以徵收或區段徵收方式取得，或未明文規定取得方式者，均有土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅規定之適用。」其中「未明文規定取得方式者」理應包括目前未定取得方式但可能辦理市地重劃在內，並非僅限由政府以徵收方式取得始能免徵。是以於本案雖系爭土地經台中市政府於八十九年二月十日重劃為北屯區○○段三八三地號，然於原告八十六年十月二十七日移轉系爭土地之時，原告並無法確知系爭土地將來非由台中市政府以徵收之方式取得。此點非但原告不確定，即使連被告亦不確定。故台灣省政府所為八九府訴二字第一二六五二三號訴願決定：「‧‧‧惟查公共設施用地之取得方式有徵收、區段徵收、市地重劃等方式，本案系爭公共設施用地究以何種方式取得將影響訴願人應否繳納土地增值稅之權益，原處分機關未提供可得確定之證據以確定系爭土地將來非以徵收方式取得，遽予否准所請，殊嫌率斷。」

⒍故而於同地區之林松華等人申請免徵土地增值稅時，被告機關經查覆之結果乃同意其等人之免稅申請。參見九十年十月三日準備程序筆錄：「法官問：『對於原告主張同時期之土地移轉，訴外人林松華等人免徵土地增值稅而原告卻須繳納，有何意見？』被告訴代庚○○答：『訴外人林松華等人於八十六年移轉土地時有申請公共設施保留地免稅，經被告機關函查台中市政府，其函覆林松華之土地為尚未徵收之公共設施保留地，被告機關據此准其免稅，而原告移轉土地時並無申請免稅，被告即無函查系爭土地是否可免稅。」；及台中市稅捐稽徵處會辦單記載：「案由：為業務需要，請惠予查告坐落本市○○區○○段

九一七、九一七之一、九一八、九一八之一地號土地（整筆），是否屬都市計畫法尚未徵收之公共設施保留地，請儘速惠復，俾憑辦理。台中市政府工務局會辦意見：該建安段九一七、九一七之一、九一八、九一八之一等地號尚未徵收，本市○○區○○段九一七、九一八號土地為公共設施保留地（廣場兼停車場用地），九一七之一、九一八之一號土地為公共設施保留地（道路用地）。」是以雖有七十八年「擬定台中市軍功及水景里地區細部計畫說明書」，然此僅係為將來計畫之原則，並不代表就不會變更，更不能保證台中市政府將來非以徵收之方式取得土地。此亦有前例可稽，即以台中市後期發展區公共設施保留地為例，依台中市政府都市計畫書規定，原則以市地重劃取得辦理，實際上該地區○○○○道路，如台中市政府有案可稽之八十米外環道路、西屯區十二期重劃區○○路的徵收，仍以徵收方式或參與重劃之不同取得方式。前開會辦單係於八十六年十一月二十一日所製作，乃於該細部計畫說明書之後，台中市政府亦認為係尚未徵收之公共設施保留地。足證原告於八十六年移轉系爭土地時，台中市政府認為軍功及水景里地區之公共設施保留地係屬尚未徵收之公共設施保留地。

⒎準此，系爭土地依都市計畫土地使用分區○○○○○道路用地，雖系爭土地最後係以市地重劃之方式辦理，但此乃係於八十九年才確定，於原告八十六年移轉土地之時根本無法確知。此可參酌林松華等人之土地，被告以該等土地最後係以市地重劃之方式辦理而要求補稅，經其等人提出訴願後，台灣省政府訴願決定書乃撤銷原處分，被告不再提出訴訟，上該案件遂告確定。實者原告與林松華等人之情況皆相同，所不同者乃係原告不諳法令，以致誤繳了土地增值稅，然依財政部八十七年十二月三日台財稅第八七一九七七六○七號函：「依都市計畫法指定之公共設施保留地移轉，如經稽徵機關查明符合土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅之規定，應主動依該規定辦理。」規定所示，既同地區其他地主已申請免徵土地增值稅，則被告理應依法審酌其他同地區之土地是否有所適用，而非即任由原告繳交土地增值稅，此顯於法有違。

⒏被告引為依據之財政部八十六年十二月十六日台財稅字第八六一九三○二九七號函釋：「土地稅法第三十九條第一項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅。」及同條第二項前段「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值。』之規定‧‧‧。是以，適用該條文第二項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。‧‧‧公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第四項『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。‧‧‧本案公共設施保留地，既無須經由政府以徵收方式取得，自不能準用『被徵收之土地，免徵其土地增值稅』之規定。」

⑴按司法院大法官會議釋字第四○七號解釋：「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據。‧‧‧法官於審判時應就具體案件，依其獨立確信之判斷，認定事實，適用法律，不受行政機關函釋之拘束，乃屬當然。」

⑵該函釋雖謂經劃為公共設施保留地必須符合「係依都市計畫法指定之公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得」為要件，以界定准駁依據。然於實務之操作上，土地所有權人並無法預測其依都市計畫法指定之公共設施保留地，將來係以何方式取得？或非以徵收之方式取得？是依前開財政部台財稅字第八七一九五九九四三號函之見解，本件當然有土地稅法第三十九條第二項免徵土地增值稅之適用。此亦為何台灣省政府八九府訴二字第一二六五二三號訴願決定書撤銷原處分之理所在。

⑶該函釋之由來，係由於被告承辦人員在辦理公共設施保留地移轉時依土地稅法第三十九條第二項規定核定免稅後，感覺公共設施保留地如要重劃因與一般土地權益一樣可分些土地回來是否得以適用逐漸持有疑義，始向上級請示，遂有該釋令之產生，而財政部遇到實務問題再會請內政部後才依內政部八十六年十一月十一日台（八六）內地字第八六八六一四一號回函意見辦理，可知此函係在遇到實務時，財政部方以行政命令來解釋不得免稅，雖能解決請示單位疑義，但未經修法程序而作應稅處分超越現行土地稅法之規定，顯然違憲違法。

⑷該函恐與現實不符，蓋以台中市後期發展區公共設施保留地為例，依台中市政府都市計畫書規定，原則以市地重劃取得，實際上該地區○○○○道路，如台中市政府有案可稽之八十米外環道路、西屯區十二期重劃區○○路的徵收，仍以徵收方式或參與重劃之不同取得方式，且依財政部八十七年八月十五日台財稅第八七一九五九九四三號函釋：依都市計畫指定之公共設施保留地，其都市計畫書規定以徵收或區段方式取得，或未明文規定方式者，均有土地稅法三十九條第二項免徵土地增值稅規定之適用，其中「未明文規定取得方式者」理應包括目前未定取得方式但可能辦理市地重劃在內，並非僅限由政府以徵收方式取得始能免徵，現行台中市○○○○地道路之開闢現況，被告知之甚詳，為何對原告提此問題避而不談，況且解釋在後之財政部八十七年十二月二日台財稅第八七一九七七六○七○號函解釋文內並無明文規定道路預定地以「市地重劃方式辦理」不得免徵土地增值稅，可知本案所引據之八十六年部函規定顯有瑕疵，引據這有爭議性的釋令做為課稅依據實已嚴重傷害原告之權益。

⑸更重要一點是該函釋到達後，被告機關對原依土地稅法第三十九條第二項規定核定免稅之公共設施保留地移轉案件應否再補稅疑義亦向財政部請示時，財政部八十七年五月二十六日台財稅第八七一五四五八九號函示依行政院六十一年六月二十六日台財第六二八二號令，本於職權辦理（同時期之移轉案件後來再補稅。被原台灣省政府訴願會直接撤銷原處分），並未對被告之原處分糾正，顯示被告機關對原依土地稅法第三十九條第二項核定免稅案件之處分並無不對，否則財政部為稅捐稽徵機關的上級機關對不當的處分，焉有不加糾正的道理，至此財政部八十六年十二月十六日台財稅第八六一九三○二九七號函已毫無溯及既往效力。而訴願機關援引被告機關之答辯內容所作的決定實已違背公平正義原則。

⑹本件原告既已將系爭土地移轉給買受人，則縱有分配土地之情事，亦係分配給嗣後買受系爭土地之受讓人，而非原告。原告更不可能享有於重劃後第一次移轉時其土地增值稅減徵百分之四十之優惠。

⑺況且土地之買賣雙方於訂立買賣契約之時，除了買賣標的及買賣價金為契約必要之點外，關於稅金之繳納亦為買賣契約必要之點，此乃因土地價值高昂，動輒千萬，其所需繳納之稅金亦所費不貲。倘於移轉土地之時，買賣雙方無法預測將來稅金繳納義務之有無與多寡，不僅容易衍生將來發生買賣糾紛，且亦導致法律關係不安定性之危險，影響原告權益重大。是本件原告根本無預測可能性，此不僅是法律關係之不安定性，亦明顯違反憲法第十九條之租稅法定主義，及行政法上之誠實信用原則、信賴保護原則。

⒐雖被告抗辯系爭土地都市計畫向台中市政府查詢之結果，台中市政府於八十九年九月八日以八九中工都字第○○三九二七號函復以：「系爭土地目前都市計畫土地使用分區○道路用地，另依本府地政局重劃課查告屬第十期重劃區範圍，已完成土地分配，並於八十九年二月十日公告確定。」然被告之抗辯顯有倒果為因之嫌，實者原告移轉系爭土地時，被告亦不確定系爭地段將來非以徵收方式辦理，此乃為何被告須向台中市政府發函查詢之因，況被告引為論據之財政部台財稅八六一九三○二九七號函係於八十六年十二月十六日始發布，乃於原告移轉系爭土地之後該函才發布。故而被告焉可以系爭土地最後係以市地重劃之方式辦理，而拒絕退還原告誤繳之土地增值稅，蓋若非原告當時不諳法令，並且被告又未依職權調查原告有無必要繳納土地增值稅，原告根本無須繳納土地增值稅，縱使現在系爭土地係以市地重劃之方式辦理，被告亦無法要求原告再補繳土地增值稅，其結果乃與林松華等人相同。此亦為何有稅捐稽徵法二十八條規定之因。

⒑綜上所陳，本件原告於移轉土地之時，並無法預測將來行政機關取得土地之方式為何，該法律關係之不安定性之危險並不能苛求原告負擔。本案實為法律應規定事項，應在土地稅法內加以規定，而不得以行政命令定之，訴願機關認同被告機關逕以行政命令使原告多繳稅捐不退稅處分，均違租稅法律主義，與憲法第十九條有所牴觸，被告機關所為不退還原告之處分及訴願決定明顯違法。依稅捐稽徵法第二十八條規定，納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還之因。既然原告已依法聲請退還，被告自應返還原告上該誤繳之土地增值稅款。請判決如訴之聲明。

二、被告部分：

㈠聲明：原告之訴駁回。

㈡陳述：

⒈按「依都市計畫指定之公共設施保留地尚未徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」、「公共設施用地之取得方式有徵收、區段徵收、市地重劃三種方式。」分別為土地稅法第三十九條第二項及都市計畫法第四十八條所明定。又「土地稅法第三十九條第一項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅』及同條第二項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅』之規定‧‧‧。是以，適用該條文第二項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。‧‧‧公共設施用地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第四項『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時其土地增值稅減徵百分之四十。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權益損益情形有別。‧‧‧本案公共設施保留地，既無須由政府以徵收方式取得，自不能準用『被徵收之土地，免徵其土地增值稅。』之規定。」為財政部八十六年十二月十六日台財稅第八六一九三○二九七號函釋有案。

⒉本件原告於八十六年十月二十八日出售台中市○○區○○段四六八－七地號土地，向被告東山分處申報轉現值，經核定土地增值稅三、八七五、四七一元，並繳納完稅，嗣於八十八年十一月四日向被告東山分處申請依土地稅法第三十九條第二項規定退還已繳納之土地增值稅。案經該分處以系爭地號土地依台中市政府八十八年十二月三十一日八八府工都字第一八一四二九號函復將以市地重劃方式辦理，核與土地稅法規定不符為由否准所請。原告不服，提起訴願，案經台灣省政府訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於二個月內另為處分。」，被告東山分處依據上開訴願決定理由：「查公共設施用地之取得方式有徵收、區段徵收、市地重劃等方式，本案系爭公共設施用地究以何種方式取得將影響訴願人應否繳納土地增值稅之權益，原處分機關未提供可得確定之證據以確定系爭土地將來非以徵收方式取得，遽予否准所請，殊嫌率斷。」再就系爭土地都市計畫規定向台中市政府查詢，該府八十九年九月八日八九中工都市第○○三九二七號函復以：「說明：一、‧‧‧二、上述地號（系爭土地）目前都市計畫土地使用分區○道路用地，另依本府地政局重劃課查告屬第十期重劃區範圍，已完成土地分配，並於八十九年二月十日公告確定。三、其都市計畫案名稱及發布實施日期請參閱土地使用分區證明書。」被告東山分處遂以八十九年十月十八日中市稅東分二字第八九○一二八二七號函復原告以，系爭土地經台中市政府查告屬第十期重劃區範圍，已完成土地分配。其重劃後地號為台中市○○區○○段三八三地號並於八十九年二月十日公告確定，原核定否准退稅並無違誤。原告乃提起訴願，案經台中市政府訴願決定駁回。

⒊查系爭土地屬第十期重劃區範圍，已完成土地分配，並於八十九年二月十日公告確定，有台中市政府八十九年九月八日八九中工都字第○○三九二七號函可稽，顯非「未明文規定取得方式者」，亦非以徵收方式取得者。又「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」為稅捐稽徵法第一條之一所明定，是被告引據土地稅法第三十九條第一、二項及第三十九條之一暨財政部發布之解釋函令並無不法。系爭土地屬都市計畫公共設施保留地之土地既已以重劃方式取得，自無免徵土地增值稅之餘地。

⒋訴外人林松華等人於八十六年移轉土地時有申請公共設施保留地免稅，經被告機關函查台中市政府，其函覆林松華之土地為尚未徵收之公共設施保留地，被告機關據此准其免稅，而原告移轉土地時並無申請免稅，被告即無函查系爭土地是否可免稅。嗣經財政部解釋市地重劃不能免徵土地增值稅，被告始以免徵係屬錯誤加以補徵，惟經訴願決定以前免徵之處分不受嗣後解釋令影響而撤銷

三、參加人部分：

㈠聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉被告機關應退還原告溢繳土地增值稅三百八十七萬五千四百七十一元，及自八十六年十月十九日繳納稅款之日起至清償日止，按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率加計之利息。

㈡陳述：

⒈事實及理由皆如原告所主張，關於系爭誤繳之土地增值稅於本件判決確定後再與原告協調。

⒉參加人係為儘早完成系爭土地之過戶手續，始先繳納土地增值稅，被告應准退稅。

⒊重劃前訴外人陳貴華與原告之土地同為道路用地，被告准陳貴華免徵土地增值稅卻否准原告申請，二者同為道路用地，卻一部分免稅，一部分課稅，有違公平正義原則。

理由

一、按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」為土地稅法第三十九條第一項、第二項前段、第四項所明定。又「二、土地稅法第三十九條第一項『被徵收之土地，免徵其土地增值稅。』及同條第二項前段『依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。』之規定，其立法意旨係公共設施保留地被徵收時既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉亦應免稅，以維租稅公平。是以，適用該條文第二項免徵土地增值稅之土地，必須符合『係依都市計畫法指定之公共設施保留地，且該公共設施保留地將由政府依法以徵收方式取得』之要件。三、本案經函准內政部八十六年十一月十一日台（八六）內地字第八六八六一四一號函略以，公共設施保留地如以市地重劃方式取得，地主仍將參與分配土地權利，及適用同條文第四項『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。』之規定，因此政府以徵收方式取得公共設施保留地及以重劃方式取得，對地主權利損益情形有別。又該部八十六年九月二十七日台（八六）內營字第八六○七三八四號函略以︰『本案土地既經台中市政府工務局函稱都市計畫係劃設為學校及道路用地，並經該府發布實施在案，自屬公共設施保留地。惟因位於台中市後期發展區，該發展區依都市計畫書規定，應配合居住密度與容納人口，訂定土地使用分區管制要點，以市地重劃實施整體開發，故其範圍內之公共設施保留地，除情況特殊，經循都市計畫變更程序，增列徵收取得之規定外，原則上應以市地重劃方式取得。』準此，本案公共設施保留地，既無須經由政府以徵收方式取得，自不能準用『被徵收之土地，免徵其土地增值稅』之規定。」為財政部八十六年十二月十六日台財稅第八六一九三○二九七號函釋有案。

二、本件原告於八十六年十月二十八日出售重劃前坐落台中市○○區○○段四六八－七地號土地與參加人丙○○，並信託登記為訴外人游振義所有，原告向被告東山分處申報轉現值，經核定土地增值稅三、八七五、四七一元，並經參加人以原告之名義繳納完畢，嗣原告於八十八年十一月四日向被告東山分處申請依土地稅法第三十九條第二項及稅捐稽徵法第二十八條之規定退還已繳納之土地增值稅。案經該分處否准所請，嗣經訴願決定撤銷該處分，被告東山分處仍維持否准之處分等情，為兩造所不爭，並有「土地增值稅（土地現值）申報書」、申請書、被告東山分處函文、訴願決定書等附原處分卷可稽，另有繳款書、附轉帳記錄之存摺、信託書等附本院卷可考，均堪信為實在。

三、經查，系爭重劃前台中市○○區○○段四六八－七號土地坐落於台中市第十期重劃區範圍內，並經台中市政府七十五年二月廿二日府工都字第一二二九一號發布實施之「變更台中市都市計畫（通盤檢討）」確定為道路用地，原為公共設施保留地；又上開都市計畫業依規定擬定細部計畫、配合居住密度與容納人口，訂定土地使用區分管制要點，並以市地重劃方式實施整體開發，否則不得發照建築；而其細部計畫即「擬定台中市（軍功及水景里地區）細部計畫」已據七十八年十月二十一日七八府工都字第九二七八○號公告實施等情，有台中市政府八十八年十二月卅一日八八府工都字第一八一四二九號函及台中市政府工務局八十六年十一月五日八十六中都速字第八六○四八九六一號簡便行文表及該局九十年十一月十九日九十中工都字第○○四二五○號函、並「擬定台中市（軍功及水景里地區）細部計畫」節本附本院卷足稽。是以系爭土地屬於市地重劃之公共設施保留地，且早已於七十五年二月二十二日發布將以市地重劃方式取得在案，洵堪認定。又系爭土地屬第十期重劃區範圍，已完成土地分配，並於八十九年二月十日公告確定，亦經台中市政府工務局以卷附之八十九年九月八日八九中工都字第○○三九二七號函敘明甚詳。系爭土地既於原告出賣前已公告確定將以市地重劃方式取得之公共設施保留地，依據首揭之說明，自無土地稅法第三十九條第二項之適用。

四、原告雖主張：㈠土地稅法內並無明文規定道路預定地以市地重劃方式辦理不得免徵土地增值稅，財政部八十六年十二月十六日台財稅第八六一九三○二九七號函釋逾越土地稅法之規定，違憲違法，被告以之否准原告之申請，違背租稅法定主義、誠實信用原則及信賴保護原則。又該函釋係原告移轉系爭土地後始發布，不可溯及既往適用於本案。㈡原告已出售移轉系爭土地予受讓人，則縱有分配土地之情事，亦係分配給受讓人，並非原告；原告更不可能依土地稅法第三十九條第四項規定，享受重劃後第一次移轉時減徵土地增值稅百分之四十之優惠。被告據此主張公共設施保留地以市地重劃取得者，不能準用被徵收之土地免徵土地增值稅之規定，難以服人。㈢縱都市計畫規定以市地重劃方式取得，實務上仍以徵收方式取得者如台中市○○○○○道路等均有案可稽，原告不能預測將來政府以何方式取得系爭道路用地，是系爭道路應屬「未明文規定取得方式」者，仍有免徵土地增值稅之適用。㈣同地區林松華等人之土地亦係由台中市政府以市地重劃方式取得，被告以該等土地最後係以重劃之方式辦理而要求補徵土地增值稅，渠等提起訴願，台灣省政府訴願決定將原處分撤銷，被告未再提起訴訟，已經確定無庸繳納土地增值稅，本件自應比照適用云云。

五、惟按土地稅法第三十九條第二項規定依都市計畫法指定之公共設施保留地，在其尚未被「徵收」前之移轉，準用同法第一項被徵收土地免徵土地增值稅之規定，故依文義解釋，必該筆公共設施保留地將以徵收之方式取得者始能免稅。市地重劃係本「受益者付費原則」，由重劃區內土地所有人共同負擔重劃區內之公共設施用地及其建設費用，各土地所有人或以重劃區內未建築之土地折價抵付，或以現金繳納，此觀平均地權條例第六十條之規定自明，另市地重劃範圍內之公共設施保留地之土地所有權人，重劃後仍可受配其他土地，其情況與被徵收之公共設施保留地地主並不相同，自無準用前揭免稅規定之餘地。又查土地稅法第三十九條第一項之立法理由係為「符合公用徵收免課土地增值稅之原則，俾保障土地所有權人之權益，併促進公共建設之推展」。至於同條第四項對於經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十，其立法理由則為「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，政府進行重劃時間均相當長，故減徵土地增值稅，以保障土地所有權人之權益。」顯然法律已依不同情形而分別有免徵或減徵土地增值稅之規定，至於重劃後何人可享受新分配土地及減徵土地增值稅之利益，均與法律之適用無關。財政部八十六年十二月十六日台財稅第八六一九三○二九七號函，對土地稅法第三十九條第二項、第四項所作之解釋，符合立法意旨，且未逾越土地稅法之規定，復無違憲，被告據以否准原告之申請，並無違背租稅法定主義、誠實信用原則及信賴保護原則。次按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。」司法院大法官會議釋字第二八七號解釋甚明。上開財政部函釋係闡明法規之原意，雖於原告移轉系爭土地後始發布，仍應自上開土地稅法生效之日起適用。其次，系爭土地位於台中市第十期重劃區，業經台中市政府於七十五年二月廿二日發布實施，且其重劃業已完成並公告確定均如前述，原告主張系爭道路應屬「未明文規定取得方式」者，顯屬無稽，不足採取。末查，林松華等人之土地於八十六年移轉時，曾申請公共設施保留地免稅，被告因台中市政府工務局會辦意見表示林松華等之土地為尚未徵收之公共設施保留地，乃據以免稅，有會辦單附卷可考，嗣雖查明其土地位於重劃區內，免稅係屬錯誤，惟個案案情不同，或為維持法秩序之安定，或有信賴保護原則之適用，終未補徵土地增值稅確定，有林松華等之訴願決定書及陳貴華復查決定書等附卷足參，不能據此認為本件核課土地增值稅有何錯誤。又另案因信賴保護原則適用之結果，平等原則之貫徹因之受影響，此係因法律所追求之多數原則，在不同之事件上未必皆能合作諧調之結果，亦不能因之認為違反平等原則，原告前揭主張均無足取。

六、綜上所述，本件並無土地稅法第三十九條第二項之適用，被告核課土地增值稅之處分亦無適用法令錯誤或計算錯誤之情形存在，原告請求依稅捐稽徵法第二十八條規定退稅，被告所為否准之處分並無違誤，原告訴請撤銷並請求判命被告作成如數給付其溢繳之稅款之處分均無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官　王　茂　修

法院書記官　李孟純