臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十年度訴字第一二五號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一二五號

原告

美亞太國際有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部台灣省中區國稅局

代表人

乙○○（局長）

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年十一月十六日

台八十九訴字第三二六六九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為虧損新台幣（下同）一百三十七萬六千一百二十四元，被告初查以其未能提示帳證供查，乃按「商業－其他裝潢用品，行業代號為：五三四三－九九號」同業利潤標準核定其營業淨利為三百零七萬八千五百七十八元，加計非營業收入十四萬二千三百十三元，總計全年所得額為三百二十二萬零八百九十一元。原告不服，以其未收到被告之調帳通知書為由，申請復查，經被告函請原告提示帳冊憑證及相關文據供核，原告仍不提示，致原處分未獲變更，原告提起訴願，經財政部訴願決定認原告主要係經營木製餐桌、燈桌、沙發桌、椅子等出口貿易業務，與被告認定之行業別不同，實有詳予查明之必要，而將原處分撤銷，由被告另為適法之處分。被告為復查決定，未再通知原告提示帳簿文據或補正，即改按「商業－傢具，行業代號為：五一四一－一一號」同業利潤標準核定原告之營業淨利，復查結果准予追減全年所得額六十六萬二千六百八十元，變更後核定其全年所得額為二百五十五萬八千二百十一元。原告仍不服，遞經訴願及再訴願結果，均遭決定駁回，遂起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈依行政法院五十六年判字第二三五號判例意旨：「納稅義務人於稽徵機關進行調查及復查時未提示該帳簿文據或雖提示而有不全完者，稽徵機關自應規定時間命其提示或補正。如經過規定時間而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。：：：乃該處進行復查，未踐行規定時間命其補正之程序，遽即決定維持原查定，於法自難謂合。」，本件原查時及訴願撤銷重核決定期間，被告均未曾通知要求原告補正或補充任何資料，即逕行核定處分，被告之處分明顯與前揭判例意旨不符。

⒉原告於首次訴願時即聲明原告行業別應為「製造業－木傢具及木裝設品，行業代號為：一七一一－一一號」，惟本件查核過程，被告原查時以「商業－其他裝潢用品，行業代號為：五三四三－九九號」同業標準逕行核定營業淨利，訴願決定撤銷重核時，又改依「商業－家俱，行業代號為：五一四一－一一號」同業標準核定營業淨利。且行政院訴願決定書內容將部分與生產有關人員之薪資由「營業費用」轉列「營業成本」，並將部分「加工費用及其他製造費用」轉列為「營業成本」，即是承認原告為實質的製造業，故被告核定之行業別代號，顯然錯誤。

⒊所謂製造者係指投入一種或一種以上之原料，透過人工或機械之加工使改變其外觀或質料，而變成另外一種或多種產品的行為，如將原木栽切成板材，將板材製成傢具等，其原料為原木或合板或經初級加工之桌面板、桌腳等，而其產品則為桌、椅、櫥櫃等。被告復查及訴願決定以原料買入與成品賣出品名不一而予以逕行核定，若非強詞課徵即是不明事實，難令原告信服。原告從事傢具外銷業務，所有之銷貨均有出口報單可稽，因購入之原料業經託外加工處理，故進貨之原料與銷貨之成品，其品名不一，此乃製造業必然之特性。再者，原告於重行查核時既已依照稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定檢附相關帳冊憑證供核，並且存貨分類帳亦按月計算結存，除小額支出由零用金支付外，廠商往來貨款均採支票付款，並無被告所述各項成本紀錄混淆不清致其成本無從查考之情形。且依營利事業所得稅查核準則第五十七條及行政法院六十一年判字第一九八號判例意旨，縱被告於查核時對原物料之耗用有所疑義，亦應先通知補正，而不能逕行核定。

⒋按查帳應依事實認定，不可憑憶測推斷。在外銷實務上，零件單位通稱「piece」，成品單位通稱「set」，而中文有稱「件」、「張」、「組」等，進貨時各出貨廠商會依各公司報價單位開立發票，而出貨時則依國外慣例使用「set」單位名稱。又椅子前腳、後腳分別不同，部分後腳係與椅背一體成型，故實務上某些型號桌椅會有因一體成型而使用二支腳之情形；三套桌乃套桌之通稱，客戶有時會指定雙套桌，實務上亦通稱三套桌，故會有八支腳之情形；有特殊茶桌其左右各有兩支腳，並由另一支腳柱予以連結，因進貨時係獨立進貨再予以組合，故會有六支腳；而靠桌或角桌則只有三支腳。再按原告送查資料所附型錄，T１１７０－０５與T１１８０－０５；T１２７０－００與T１２８０－００其尺寸規格均完全相同，差別只在顏色不同而已，有時某種顏色產品缺貨會徵得客戶同意以另一型號產品代替，故該二產品具有互通性。凡此事實，再訴願決定理由中皆有所誤認，且依據「所得稅法」及「營利事業所得稅查核規則」之規定，均無託外加工需取具加工合約之規定，中小企業託外加工費在實務上通常以加工廠商發票為憑，被告所稱「無委外加工合約、雙方點交、驗收原物料數量：：：等相關文據可稽」云云，實已超出法律規定範圍，應不足以作為查核依據，更不應以之作為成本核定之理由。

⒌依財政部頒訂之「營利事業所得稅結算申報書」格式內容，原物料耗用成本就是按照年度採用年加權平均法，依該法，原物料的單價需要等到年度結束才有可能計算會計期內單位成本，故平時無須記載單位成本。又依營利事業查核準則第五十八條規定及實務案例之多數情形，均允許採年結作業，即原物料明細帳平時僅作進料紀錄，年度結束時再以財政部所頒標準計算耗材之年加權平均成本，且不會構成成本混淆而無法計算之情形。

⒍原告原申報營業費用為七百九十一萬九千九百十一元，被告查核時將其中五百七十一萬七千九百四十二元轉列為製造費用，再予以成本逕行核定，乃錯誤之處理。實原告並無生產設備，所有之產品製造均託其他廠商製造，故營業費用項下除前述已取具合格憑證外，亦均為營業上所必要之支出。又查核單位既將其轉列為製造費用，亦即承認原告實質為製造業，然卻又以進銷品名不同而予以成本逕行核定，其立場豈非前後矛盾。且原告公司中與生產有關之人員僅包括品檢及外務發包人員，其全年薪資合計為四十六萬五千元，惟重行核定將與生產有關人員之薪資計七十萬三千元轉列為製造費用，顯見其錯誤。

㈡被告主張：

⒈本件被告復查時，於八十七年二月九日曾再以中區國稅法字第八七○○○五五二七號函請原告於八十七年二月二十一日前提示帳冊憑證及相關文據供核，惟原告逾期仍未提示，致原告主張無從加以審酌，被告乃維持原核定。原告不服，提起訴願，經財政部台財訴第000000000號訴願決定，以本件原告主要係經營木製餐桌、燈桌、咖啡桌、沙發桌、椅子等之出口貿易業務，此與被告認定之行業別不同，從而原告究係屬何行業別？因攸關被告所適用之同業利潤標準是否正確，原告執此指摘，尚非全無理由，核有由被告詳予究明之必要等理由，將原處分撤銷，由被告另為處分。

⒉被告於財政部將原處分撤銷，由被告另為處分後，未再通知原告補正，重核復查決定僅就原告提示之帳簿文據重行查核結果如后：

⑴營業收入淨額原申報一千九百二十四萬一千一百十二元，初查亦核定為一千九百二十四萬一千一百十二元，復查後仍予維持。

⑵營業成本部分：原告原申報一千二百八十二萬五千六百五十五元，被告以其未能提供帳證供核，乃依「商業－其他裝潢用品，行業代號為：五三四三－九九號」同業利潤標準純益率百分之十六核定其營業淨利。又查本件系爭之行業別經查其提示之帳簿憑證、進、銷貨憑證發票，其營業項目為家具買賣，其出售貨品包括木製咖啡桌、咖啡椅、椅墊、燈桌、沙發桌、餐桌、三套桌等，且以出口為主，初查以其他裝潢用品所適用之同業利潤標準核定其營業淨利為三百零七萬八千五百七十八元尚有未洽，重核後依其營業情形，以「商業－傢具，行業代號為：五一四一－一一號」核定。惟查原告本期申報銷貨發票品名與申報之製成品產銷存明細表直接原料所列產品名稱不一，又原物料進耗存未設置明細帳或領、進料產品生產等紀錄，且原物料進貨原告仍未依照進料憑證之品名規格入帳，原物料分類帳亦僅登載進料「收入」，領料「發出」及結存則未登載，因各項成本紀錄混淆不清致其成本無從查核，乃改按家具買賣同業利潤毛利率百分之二十四核定營業成本為一千四百六十二萬三千二百四十五元。

⑶營業費用原申報七百九十一萬九千九百十一元，復查後重行核定為二百二十萬一千九百六十九元。

⑷非營業收入原申報十二萬八千三百三十元，初查核定十四萬二千三百十三元，經核尚無不合，復查後仍予維持。

⑸全年所得額原申報虧損一百三十七萬六千一百二十四元，初查及復查核定所得額為三百二十二萬零八百九十一元，重核後乃變更核定所得額為二百五十五萬八千二百十一元。

⒊原告於提起再訴願時，再次檢送原物料明細帳等帳證、產品型錄及廣告傳單等資料供核，惟其銷貨發票號碼ＶＶ00000000銷售之椅子，品名為Ｄ一一八○－○六、Ｄ一一七○－○六與製成品產銷存明細表品名Ｄ一一七○－○五、Ｄ一一八○－○五，二者品名名稱確有不符；另其銷貨發票號碼ＷＰ00000000及00000000銷售之咖啡桌、燈桌、沙發桌等產品，銷售單位為「組」，又銷貨發票號碼ＷＢ00000000、000

00000、ＷＶ00000000等，均未記載銷售單位，核與其製成品產銷存明細表、直接原料明細表所載單位「張、PCS」無法勾稽核對；此外其銷貨發票號碼ＶＰ00000000、00000000、ＷＢ00000000：：等等產品品名名稱，與產品目錄所載品名名稱互異，是其銷貨發票品名名稱，與製成品產銷存明細表、直接原料明細表之品名名稱不同，無法勾稽核對。且其進料發票號碼ＶＮ00000000椅子，進料數量為「組」，發票號碼ＶＮ00000000，咖啡桌進料數量為「SET」，核與其原料進耗存明細表所載進料數量為「張」不符；又發票號碼ＶＵ00000000、ＷＡ00000000、ＷＡ00000000、ＷＧ00000000等，其虎腳3×29、2/2×17、長方桌「CH」、餐桌腳（CD一－○○）、五條椅背等各項原料，均未歸類於原料進耗存明細表，是其原料進貨確未依實際進料憑證之品名規格入帳。按餐桌、餐椅等傢具應有四支桌腳、椅腳，惟核其直接原料明細表，竟有耗用二支、三支、六支、八支情事，且有部分產品並未申報耗用桌腳情事，核與其產品目錄各產品均有四支桌腳顯不相符，顯見其直接原料明細表編製不實。

⒋再者，原告並無機器設備，其係自備原物料委外加工生產，惟並無「委外加工合約、雙方點交、驗收原物料數量、加工成品完工數量點交驗收」之相關文據可稽，無從據以核定其委外加工原物料耗用情形，足證其營業成本確係無法查核勾稽。另有關業務助理員「許勝義、許勝坤」等二人之業務性質宜否歸類為營業成本部分，經核原告申報薪資支出一百五十五萬六千元，伙食費二十一萬六千元，薪資支出原告均自行申報為直接人工，並已分攤由其產製之成品為單位成本，被告依據各該員工業務性質，核認業務助理員「許勝義、許勝坤」等二人之薪資及伙食費計二十六萬五千元，係屬營業成本性質，並無不當。又原申報佣金支出一萬三千二百元，復查核定數為零，惟並未敘明否准認列緣由乙節，核該佣金支出除無佣金合約可供核對外，亦無支出憑證及傳票可稽，是復查後未准予認列亦無不合。

⒌原告之產品均係委外加工製造，依財政部七十五年七月十八日台財稅第七五五七○六七號函意旨：「營利事業如未以人工與機器製造或加工製成產品，而僅買進原料，委託其他廠商加工為成品後出售，應按買賣業核課營利事業所得稅。」，是被告核定原告為傢具進出口買賣業，行業代號為五一四一－一一，並無不合。

理由

一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法第八十三條第一項定有明文。又所得稅法第八十三條第二項前段規定，稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示之有關各種證明所得額之帳簿文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間送交調查。依此規定，則納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關自應規定時間命其提示或補正。如經過規定時間而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。原告於臺北市稅捐稽徵處進行調查時，雖聲明無法提示有關產品名稱數量重量之明細表，但於進行復查時，原告曾提出直接原料明細表，雖其中關於成品名稱記載尚嫌簡略，但按之上開說明，該處當規定時間命其補正。乃該處進行復查，未踐行規定時間命其補正之程序，遽即決定維持原查定，於法自難謂合。前行政法院五十六年判字第二三五號亦著有判例。

二、本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為虧損一百三十七萬六千一百二十四元，被告初查通知其提示帳簿文據，因無法送達，嗣於八十五年四月十九日辦理公示送達，逾期亦未能提示，乃按同業利潤標準純益率百分之十六（行業代號五三四二－九九），核定營業淨利為三百零七萬八千五百七十八元，全年所得額為三百二十二萬零八百九十一元。原告不服，申經復查結果，經被告於八十七年二月九日函請原告於八十七年二月廿一日前提示帳冊憑証及相關文據供核，惟原告逾期仍未提示，後查仍維持原核定。原告不服，訴經財政部八十八年一月十九日台財訴第000000000號訴願決定，將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。嗣經被告重核復查決定就原告提示之帳簿文據重行查核結果，以原告之行業別經查其提示之帳簿憑證、進、銷貨憑證發票其營業項目為家具買賣，其出售貨品包括木製咖啡桌、咖啡椅、椅墊、燈桌、沙發桌、餐桌、三套桌，等且以出口為主，依其營業情形，應適用家具進出口買賣業。惟其本期申報銷貨發票品名與申報之製成品產銷存明細表直接原料所列產品名稱不一，又原物料進耗存未設置明細帳或領、進料產品生產等紀錄，且原物料進貨原告仍未依照進料憑證之品名規格入帳，原物料分類帳原告亦僅登載進料「收入」，領料「發出」及結存則未登載，因各項成本紀錄混淆不清致其成本無從查核，乃改按家具買賣同業利潤標準毛利率百分之二十四核定營業成本為一千四百六十二萬三千二百四十五元。重行核定全年所得額為二百五十五萬八千二百十一元固非無見。惟查本件被告八十七年三月廿三日中區國稅法字第八七００一四五０五號復查決定，經原告訴願後，業經財政部以八十八年一月十九日台財訴第000000000號為「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」之訴願決定，有該訴願決定書附原處分卷可稽。是原復查決定已因財政部之撤銷，而再回復復查階段，依前揭判例所示，被告認原告提示之帳簿文據有不完全或不相符者，自應規定期間命原告補正或說明不符之原因，詎被告未定期間命原告補正或提出說明，即以原告向財政部訴願時提出之帳簿文據重行查核，並認原告提出之各項成本紀錄混淆不清，逕以同業利潤標準核定原告之營業成本，自未踐行定期間命原告補正或說明之程序，一再訴願決定未予糾正，均有疏失，原告起訴意旨執此指摘，為有理由，爰將一再訴願決定及原處分均予撤銷，由被告另為適法之處分，以符法制。兩造其餘訴辯事由，不復予審論，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官沈　水　元

法院書記官　邱 吉 雄