臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十年度訴字第一二五二號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一二五二號

原告

新竹玻璃製造廠股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

洪慶山會計師

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因地價稅事件，原告不服苗栗縣政府中華民國九十年五月十一日府訴字第

九○○○○三九六九四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

壹、事實概要：原告所有坐落苗栗縣苗栗市○○○段十一之二地號等一八一筆土地，原按工業用地稅率課徵地價稅，經被告查明上開土地上原告之工廠自民國（下同）八十年起停工，全廠無生產及營業狀態，被告乃分別於八十八年十月廿六日苗稅財創字第八八一一九六三五號函及八十九年二月十六日苗稅財創字第八九一○二二八八號函請原告取具工業主管機關證明系爭土地仍按核定規劃使用之證明文件供核，惟未據原告提供，被告遂依照稅捐稽徵法第廿一條及財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函之規定，核定補徵八十四年至八十八年地價稅。八十四年補徵稅額新台幣（下同）六、三七三、七○三元、八十五年補徵稅額

六、三七三、七○三元、八十六年補徵稅額七、九七八、七六九元、八十七年補徵稅額九、五七七、四一九元、八十八年補徵稅額九、五八三、七一九元。原告不服，循序申請復查及提起訴願，均未獲變更，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之陳述及爭點：

一、原告部分：

㈠聲明：求為判決原處分、復查及訴願決定均撤銷。

㈡陳述：

⑴被告機關以原告「自八十年即停工生產，亦未取證仍按核定規劃使用，應不能適用工業用地稅率計徵地價稅，又迄今未能就系爭土地提供目的事業主管機關之證明，用以證明有按核定規劃使用之事實，自不足以證明有按核定規劃使用之事實：：」云云，核定補徵原告八十四年至八十八年差額地價稅，於法殊有未合，分述如下﹕

①原告自八十年因經營不佳而停工，並轉而從事工廠登記證所載主要產品之轉銷事務，該工廠用地仍做為相關產品之儲運使用，直至八十八年四月十六日方將未能銷售者申請報廢，此為原處分機關所查明而不爭的事實。

②依財政部六十九年五月二十八日台財稅第三四二四四號函釋「：：原為工廠用地，即使工廠已停工，但仍做為銷售此部產品之儲運使用，：：由該公司向工業主管機關取證，：：自可按工業用地稅率徵地價稅。」又依財政部七十七年三月十日台財稅第七七○○三一五二四號函規定「：：興辦工業人在都市計劃工業區內設廠，如已按核定計劃申領建造執照建廠使用，可認定符合平均地權條例第二十一條規定，已按核定規劃使用，：：稽徵機關可憑其工廠設立許可及建造執照認定，無庸由工業主管機關另行核發證明文件。」原告系爭土地位於都市計劃甲種工業區內，且已建造完成並取得工廠登記證，工廠雖停工，但仍從事與工廠登記相符之產品儲運，故依此函釋規定應無庸由工業主管機關另行核發證明文件之規定，被告機關無視於原告目前之工廠登記有效且未註銷之事實，卻一再以未取具目的事業主管機關證明而做為補徵地價稅差額的依據，顯與法未合。

⑵原告自民國八十年迄今，系爭土地之使用狀況並無改變，而被告於民國八十二年十月二日以八二苗稅財第八二二二七九七六號函准予原告系爭土地仍按工業用地稅率課徵地價稅，卻於八十九年遽而發單補徵原告八十四年至八十八年地價稅差額，實已違反信賴保護原則，分述如下：

①原告系爭土地，即苗栗廠區土地，八十四年至八十八年之使用狀況與八十二年完全相同，被告如前述以八二苗稅財字第八二二二七九七六號函准原告仍按工業用地稅率課徵地價稅，故一直到八十八年該系爭土地被告皆以工業用地稅率課徵，且稅單亦是由被告核發，卻於八十九年突然發單將八十四年至八十八年之地價稅改按一般稅率課徵而補其差額，此實已違反行政程序法第一百一十條規定「行政處分未經撤銷廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」而依同條規定，書面之行政處分自送達相對人起，依送達之內容對其發生效力，故該函既自八十二年已送達原告，該行政處分即已生效，被告直至八十九年才來文要改按一般稅率課徵，則依前述行政程序法一百一十條規定，該函（八二苗稅財字八二二二七九七六號函）亦應在八十九年才失效，故系爭土地要改按一般稅率課徵亦應自八十九年起算才合法。

②即若被告認為該行政處分為違法，則依信賴保護原則，原告並無行政程序法第一一九條之情事，故依同法一一七條規定亦不得撤銷。

③原告由於信賴被告八二苗財字八二二二七九七六號函之處分效力，故系爭土地保持與八十二年相同之使用狀況未變，若早知被告會在八十九年推翻原處分，且溯自八十四年起算補稅，則原告必會將系爭土地廠房做另外使用，如出租給其他人做生產或儲運之用，既可收取租金，且可避免補稅，故原告一直將系爭土地維持與八十二年和同之使用狀況，即為信賴表現，應受信賴保護，且無行政程序法第一一九條所列信賴不值得保護之情事，因此而遭受之損失，被告應給予合理之補償。

⑶被告係於八十八年十月及八十九年發函要求原告取具工業主管機關證明仍按核定規劃使用之文件，原告認為即若無法提供該文件，亦應自八十九年才開始改按一般稅率課徵，因原告雖擬請工業主管機關追溯出具八十八年以前至八十四年按核定規劃使用之證明，惟因經營環境變遷，原告原做為相關產品儲運使用之廠地，已於八十八年中暫停，故八十九年與八十八年以前之使用狀況已有不同，工業主管機關難以追溯出具，被告不應因此而追溯補徵八十四年至八十八年之地價稅，故被告實已違反法律不溯既往原則。

⑷依土地稅法施行細則第十四條規定：「工廠停工逾一年之土地，如屬工業用地，工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」原告已如前述，系爭土地既未變更供其他使用，且工廠登記證未被註銷，已符合上開規定，依法應准按特別稅率計徵地價稅，茲說明如下：

①上開土地稅法施行細則已於八十九年九月二十日發布生效。

②依其立法精神，應是協助傳統產業度難關，減輕停工之負擔，被告卻無視於此，反而推翻自己八十二年的行政處分，加重原告負擔，實與土地稅法立法之精神背道而馳。

⑸綜前論結，被告並未細究各解釋函令之意旨，以及新修正之土地稅法施行細則第十四條規定及立法精神，採取對被告有利之見解，又違反行政程序法之規定及立法精神，對於信賴保護之原則棄而不顧，被告機關應顧及行政院修正土地稅法施行細則之目的，更應衡量行政處分之有效性，及法不溯及既往原則，否則隨意推翻原來的行政處分，並溯及既往實是苛民擾民，人民將無法信賴政府之行政處分，且將使行政院修法之美意落空。請撤銷原處分、復查及訴願決定，以維原告之權益。

二、被告部分：

㈠聲明：請求如主文第一項所載。

㈡陳述：

⑴按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」、「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。：：適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」分別為土地稅法第十八條第一項第一款及第四十一條第一、二項所明定。次按「核定按本法第十八條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅。一、：：二、停工或停止使用逾一年者。」亦為土地稅法施行細則第十四條第二項第二款所明定。復按「土地稅法第十八條規定，工業用地按千分之十五（現行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。：：」亦經財政部六十八年九月十四日台財稅第三六四七二號函釋有案。本件原告所有坐落苗栗市○○○段十一之二地號等一八一筆土地，經被告查明工廠全廠無生產及營業狀態，自八十年起停工生產，被告依據財政部六十八年九月十四日台財稅第三六四七二號函釋規定，以八十八年十月廿六日苗稅財創字第八八一一九六三五號函及八十九年二月十六日苗稅財創字第八九一○二二八八號函請原告取具工業主管機關確認系爭土地仍按核定規劃使用之證明文件供核，惟未據提供，被告依照稅捐稽徵法第廿一條及財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函規定，核定補徵八十四年至八十八年地價稅，應屬適法。

⑵原告不服，主張：「原告自八十年因經營不佳而停工，並轉而從事工廠登記證所載主要產品之轉銷售事務，該工廠用地仍作為相關產品之儲運使用，直至八十八年四月十六日方將未能銷售者申請報廢，此為原處分機關所查明而不爭的事實。依財政部六十九年五月二十八日台財稅第三四二四四號函釋規定：『：：原為工廠用地，即使工廠已停工，但仍作為銷售北部產品之儲運使用，：：由該公司向工業主管機關取証，：：自可按工業用地稅率課徵地價稅。』、又依財政部七十七年三月十日台財稅第七七○○三一五二四號函規定：『：：興辦工業人在都市計劃工業區內設廠，如已按核定計劃申領建造執照建廠使用，可認定符合平均地權條例第二十一條規定，已按核定規劃使用，：：稽徵機關可憑其工廠設立許可及建造執照認定，無庸由工業主管稽關另行核發證明文件。』原告系爭土地位於都市計劃甲種工業區內，且已建造完成並取得工廠登記證，工廠雖停工，但仍從事與工廠登記相符之產品儲運，故依此函釋規定應無庸由工業主管機關另行核發證明文件之規定，被告無視於原告目前之工廠登記證有效且未註銷之事實，卻一再以未取具目的事業主管機關證明而作為補徵地價稅差額之依據，顯與法未合。原告系爭土地，即苗栗廠區土地，八十四年至八十八年之使用狀況與八十二年完全相同，被告於八十二年十月二日以八二苗稅財第八二二二七九七六號函准原告仍按工業用地稅率課徵地價稅，故一直到八十八年該系爭土地被告皆以工業用地稅率課徵，且稅單亦是由被告核發，卻於八十九年突然發單將八十四年至八十八年之地價稅改按一般稅率課徵而補其差額，此實已違反行政程序法第一一○條規定：『行政處分未經撤銷廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。』而依同條規定，書面之行政處分自送達相對人起，依送達之內容對其發生效力，故該函既自八十二年已送達原告，該行政處分即已生效，被告直至八十九年才來文要改按一般稅率課徵，則依前述行政程序法第一一○條規定，該八二苗稅財字第八二二二七九七六號函亦應在八十九年才失效，故系爭土地要改按一般稅率課徵亦應自八十九年起算才合法。即若被告認為該行政處分為違法，則依信賴保護原則，原告並無行政程序法第一一九條之情事，故依同法一一七條規定亦不得撤銷。原告由於信賴被告八二苗財字八二二二七九七六號函之處分效力，故系爭土地保持與八十二年相同之使用狀況未變，若早知被告會在八十九年推翻原處分，且溯自八十四年起算補稅，則原告必會將系爭土地廠房做另外使用，如出租給其他人做生產或儲運之用，既可收取租金，且可避免補稅，故原告一直將系爭土地維持與八十二年相同之使用狀況，即為信賴表現，應受信賴保護，且無行政程序法第一一九條所列信賴不值得保護之情事，因此而遭受之損失，被告應給予合理之補償。被告係於八十八年十月及八十九年發函要求原告取具工業主管機關證明仍按核定規劃使用之文件，原告認為即若無法提供該文件，亦應自八十九年才開始改按一般稅率課徵，因原告雖擬請工業主管機關追溯出具八十八年以前至八十四年按核定規劃使用之證明，惟因經營環境變遷，原告原作為相關產品儲運使用之廠地，已於八十八年中暫停，故八十九年與八十八年以前之使用狀況已有不同，工業主管機關難以追溯出具，被告不應因此而追溯補徵八十四年至八十八年之地價稅，故被告實已違反法律不溯既往原則。土地稅法施行細則第十四條規定：『工廠停工逾一年之土地如屬工業用地，工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。』已於八十九年九月二十日發布生效，原告系爭土地既未變更供其他使用，且工廠登記證未被註銷，已符合上開規定，依法應准按特別稅率計徵地價稅。」云云，資為辯解。

⑶惟查本件原告所有坐落苗栗市○○○段十一之二地號等一八一筆土地，被告改按一般用地稅率核定補徵八十四年至八十八年地價稅之理由如下：

①經被告查明工廠呈停工無生產狀態，亦有苗栗縣政府八十二年九月七日八二府建工字第九五八二八號函「說明二：貴廠目前係屬停工狀態，廠內儲放玻璃，依據案附八十二年四─七月進口報單及八十二年四─六月統一發票明細表，貴廠現況係從事工廠登記證所載主要產品之轉銷售業務。」佐證。

②被告八十九年四月八日苗稅財創字第八九一○五九八○號函及八十九年四月十八日苗稅法創字第八九二一一○六四號函向台灣電力股份有限公司（以下簡稱台電公司）查詢原告工廠用電情形，依據台電公司八十九年四月十四日Ｄ苗栗業發字第八九○四─一三七五號函及八十九年四月廿五日Ｄ苗栗業發字第八九○四─一五四三號函復之用電證明，亦呈停工無生產狀態。

③被告以八十九年八月一日苗稅法創字第八九一一五五六二號函請原告提供自八十年起至八十八年苗栗廠自行生產產品之產銷存明細表及進口產品之進銷存明細表供核，依據原告提供八十年至八十八年之營利事業所得稅結算申報書附表「營業成本明細表」載期末製成品盤存數，八十年起即無再生產，八十年以前生產剩餘產品堆積至八十八年存貨，始於八十八年四月十六日以新玻管發字一三五號函，向財政部臺灣省中區國稅局苗栗縣分局申請報廢。

④依據原告營業稅申報資料，自八十年九月起至八十二年二月止，除八十一年一月申報銷項總額四二一、一四八元及八十一年三月申報銷項總額七三、八五六元外，餘申報銷項總額均為零，足證原告八十年起即停窯無生產。

⑤原告八十九年六月十五日新玻管發字第○一四五號函及八十九年七月二十一日新玻管發字第○一五三號復查申請書，均自認「由於經營環境不佳，財務困難，苗栗廠房因而自八十年起停窯」，又據原告提供之進口報單及銷售發票，係經營一般玻璃產品之買賣業務，再據營業稅申報資料，原告自八十二年三至四月始每期有申報，與苗栗縣政府八十二年九月七日八二府建字第九五八二八號函建設局派員調查結果相符（轉銷售業務）。

⑥被告前以八十八年十月廿六日八八苗稅財創字第八八一一九六三五號函及八十九年二月十六日八九苗稅財創字第八九一○二二八八號函請原告取具工業主管機關確認仍按核定規劃使用證明文件供核，迄未據提供。依據財政部八十六年九月四日台財稅字第八六○五一五八三○號函釋規定：工廠用地，於停業期間仍設置原機器設備及存放原料，是否符合按核定規劃使用，依規定仍宜由土地所有權人向工業主管機關取證，稽徵機關始得憑以按工業用地稅率課徵地價稅；倘當事人無法取得工業主管機關出具仍按核定規劃使用之證明文件，如經稽徵機關查明工廠確已停工，則依照財政部八十年五月廿五日台財稅第八○一二四七三五○號函釋，應自其實際停工逾一年之次年期起，恢復按一般稅率課徵地價稅。是本件原告自八十年起即停工生產，又迄今未能就系爭土地提供目的事業主管機關證明仍按核定規劃使用之事實，自不足以證明直接使用工業用地，即已不符直接使用工業用地之要件，是被告依稅捐稽徵法第二十一條及財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函釋規定，核定補徵八十四年至八十八年差額地價稅，應屬適法。

⑦按財政部八十六年九月四日台財稅字第八六○五一五八三○號函釋：工廠用地，於停業期間仍設置原機器設備及存放原料，是否符合按核定規劃使用，依規定仍宜由土地所有權人向工業主管機關取證，稽徵機關始得憑以按工業用地稅率課徵地價稅；倘當事人無法取得工業主管機關出具仍按核定規劃使用之證明文件，如經稽徵機關查明工廠確已停工，則依照財政部八十年五月二十五日台財稅第八○一二四七三五○號函釋，應自其實際停工逾一年之次年期起，恢復按一般稅率課徵地價稅。是本件原告既未能取證證明系爭土地仍按核定規劃使用且經本處查明系爭土地上工廠確已停工，自無法適用工業用地稅率課徵地價稅。原告主張無庸另行取具工業主管機關證明仍按核定規劃使用之文件一節，並非可採。

⑧按「行政官署對其已為行政行為發覺有違誤之處，而自動更正或撤銷者，並非法所不許。」改制前行政法院四十四年判字第四十號判例可資參照，本件系爭土地上之工廠既經被告查明自八十年起停工，全廠無生產及營業狀態，被告函請原告取具工業主管機關證明仍按核定規劃使用之文件，未據原告提供，被告遂依稅捐稽徵法第二十一條及財政部七十四年十二月四日台財稅字第二五八○五號函規定，核定補徵八十四年至八十八年地價稅，衡諸前揭判例意旨，自非法所不許。至土地稅法施行細則第十四條雖已修正發布，惟土地稅法第十八條第一項對於適用特別稅率之土地：「未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之」規定，並未修正刪除，原告既未能提供按核定規劃使用文件，仍無法據以適用，併予陳明。

⑨本件被告前於八十二年三月辦理地價稅減免地清查，發現原告已於八十年五月停產，部分土地先後出租，且有部分土地出售移轉，即以八十二年三月廿三日苗稅財創字第四三七七號函通知原告，改按一般用地計徵地價稅。原告遂於八二年四月三日以新玻財發字第○一七八號函，請被告仍按工業用地稅率課徵地價稅，因原告工廠停產已逾一年，且聲稱先予停窯冷修，基於財務政策上之考量，暫時停產，俟更新生產設備，並引進新技術，再重新開始生產。此類案件因無前例可循，適用法令尚有疑義，被告於八二年四月廿三日八二苗稅財創字第○○六二二四號函報請前台灣省稅務局核示，業據前台灣省稅務局於八十二年五月十三日八二稅二字第八二二五一二四號函核復略以：「：：請查明實情，參照財政部六九、五、廿八臺財稅第三四二四四號函示規定辦理。」，被告又於八二年五月廿日八二苗稅財字第八二二一三二八五號函請原告取具工業主管機關核定仍按規劃使用證明文件，復據苗栗縣政府八二年九月七日八二府建工字第九五八二八號略以：「貴廠目前係屬停工狀態，廠內儲放玻璃，依據案附八十二年四─七月進口報單及八十二年四｜六月統一發票明表，貴廠現況係從事工廠登記證所載主要產品之轉銷售業務。」據此，被告遂以八二年十月二日苗稅財字第八二二二七九七六號函准予仍按工業用地稅率課稅，自八十二年迄八十八年均以工業用地稅率課徵地價稅。被告執行財政部八十八年八月六日台財稅第八八一二三六六一號函頒：「八十九年度地價稅適用特別稅率用地清查作業細部計畫」，於八十九年四月二十日及八十九年四月廿五日派員實地前往原告系爭地號土地清查，發現原告工廠停工，廠地荒蕪、雜草叢生，有勘查照片為證，並分別以八十八年十月廿六日苗稅財創字第八八二九六三五號函及八十九年二月十六日苗稅財創字第八九一○二二八號函請原告取具工業主管機關確認仍按核定規劃使用之證明文件，憑以按工業用地課徵地價稅，被告並向其他單位如苗栗縣政府、台灣電力公司、中區國稅局等蒐集原告停工未生產之資料。證實原告確於八十年五月停窯，被告依法按一般用地稅率補徵八十四年至八十八年地價稅之差額，應屬適法。按「：：核定按本法第十八條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：：滏、：：停工或停止使用逾一年者。前項第二款停工或停止使用逾一年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。：：至中華民國八十九年九月二十二日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項規定。」為行政院九十年六月二十日台九十財字第○三四五六六號令發布修正土地稅法施行細則第十四條第三、四、五項所明定。經查原告系爭土地固屬工業用地，且其工廠登記證未被工業主管機註銷，亦未變更供其他使用，惟其工廠主要生產機器設備已搬離，此有原告八十六年度營利事業所綜稅結算申報書財產目錄可按；依修正工廠設立登記規則第十三條規定：「工廠歇業者，應將工廠登記證繳銷，其不繳銷者，由主管機關公告註銷之。工廠有下列情形之一者，視同歇業：：工廠主要生產設備已搬遷，經主管機關認定無繼續製造、加工或汽車修理之事實者。」原告工廠已無生產並停工多年，其工廠登記證經苗栗縣政府九十年八月二十日府建工字第九○○○○七五五三五號函復未辦理繳銷，主管機關亦未公告註銷，有無修正土地稅法施行細則第十四條按工業用地稅率課徵地價稅之適用尚有疑義，被告以九十年九月三日九十苗稅財創字第九○一一六四五三號函報請財政部核示。

⑩按「工廠歇業者，應將工廠登記證繳銷；其不繳銷者，由主管機關公告註銷之。工廠有下列情形之一者，視同歇業：一、有事實足以認定工廠已停工超過一年者，但工廠有正當理由無法復工，報經主管機關核准者，不在此限。

二、工廠主要生產設備已搬遷，經主管機關認定無繼續製造、加工或汽車修理之事實者。」為工廠設立登記規則第十三條所明定。經查原告八十六年營利事業所得稅結算申報書之財產目錄記載，苗栗廠：二廠、壓花二窯、一廠、壓花場、色板場，期末資產總額為「零」，足證工廠停工超過一年，主要生產設備已不存在，其工廠登記證依上揭規定，即應繳銷；縱原告之工廠登記證未被工業主管機關註銷，亦應繳銷；且其用地雖未變更供其他使用，惟亦未提示其工廠停工狀態下如何從事其他工業使用之事實，雖謂其未為非工業使用，惟亦屬停工未為使用之情形，尚難謂其為工業使用。是本件系爭土地既無證據得認其仍繼續供工業使用，自無法享受優惠之稅率，被告原據以按一般用地稅率課徵地價稅，並無違誤。然財政部已於九十年十月十二日以台財稅第0000000000號函釋示「：：如經查明未變更供其他使用，依修正後土地稅法施行細則第十四條規定，仍可繼續按工業用地稅率課徵地價稅：：」，本案經被告函請苗栗縣政府查明原告苗栗廠工廠登記證有否被註銷，據函復其工廠登記證迄今並未註銷，又供苗栗廠使用之系爭苗栗市○○○段十一之二地號等一八一筆（後更正為一七九筆），經被告查明工廠全廠無生產及營業狀態，未變更其他使用，本件原處分與九十年六月二十日公布修正土地稅法施行細則第十四條第二、三、四項之規定不合，因而請准將原處分撤銷，俾另為適法處分。

理由

一、按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。二、私立公園、動物園、體育場所用地。三、寺廟、教堂用地、政府指定之名勝古蹟用地。四、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。五、其他經行政院核定之土地。在依法劃定之工業區或工業用地公告前，已在非工業區或工業用地設立之工廠，經政府核准有案者，其直接供工廠使用之土地，準用前項規定。第一項各款土地之地價稅，符合第六條減免規定者，依該條減免之。」、「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。二、其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建築改良物證明文件。核定按本法第十八條特別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：一、逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者。二、停工或停止使用逾一年者。前項第二款停工或停止使用逾一年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。依第二項第二款規定應改按一般用地稅率計徵地價稅之案件，至中華民國八十九年九月二十二日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項規定。」分別為土地稅法地十八條及修正土地稅法施行細則（九十年六月二十日修正）第十四條所明定。

二、本件原告所有坐落苗栗縣苗栗市○○○段十一之二地號等一八一筆土地，經被告查明工廠全廠無生產及營業狀態，自八十年起停工生產，被告依據財政部六十八年九月十四日台財稅第三六四七二號函釋規定，並以八十八年十月廿六日苗稅財創字第八八一一九六三五號函及八十九年二月十六日苗稅財創字第八九一○二二八八號函請原告取具工業主管機關確認系爭土地仍按核定規劃使用之證明文件供核，未據原告提供，被告依照稅捐稽徵法第廿一條及財政部七十四年十二月四日台財稅第二五八○五號函規定，核定補徵八十四年至八十八年地價稅，即八十四年補徵稅額六、三七三、七○三元、八十五年補徵稅額六、三七三、七○三元、八十六年補徵稅額七、九七八、七六九元、八十七年補徵稅額九、五七七、四一九元、八十八年補徵稅額九、五八三、七一九元固非無據，惟按財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之，稅捐稽徵法第一條之一定有明文，而財政部於九十年十月十二日以台財稅第0000000000號對有關新竹玻璃製造股份有限公司供苗栗廠使用之土地因該工廠已停工多年，且工廠主要生產機器設備已搬離，可否適用土地稅法施行細則第十四條之規定按工業用地稅率課徵地價稅函示略以：「說明：一、：：二、土地稅法施行細則第十四條第二項原規定，核定按本法第十八條特別稅率計徵地價稅之土地，由逾目的事業主管機關核定之期限尚未按核准計畫完成使用者、停工或停止使用逾一年者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅。惟因鑒於目前傳統產業經營困難，為降低產統產業之生產成本，提昇其競爭力，爰於八十九年九月二十日增訂第三項規定『前項第二款停工或停止使用逾一年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且為變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。』復因上述規定，依中央法規標準法第十三條及土地稅法施行細則第六十三條規定，應自八十九年九月二十二日發生效力，亦即自該日起核課地價稅之案件方有其適用。為落實該修正條文在於減輕傳統產業租稅負擔之意旨，以提昇其競爭力，乃於九十年六月二十日再增訂第四項『依第二項第二款規定應改按一般用地稅率計徵地價稅之案件，至中華民國八十九年九月二十二日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項規定。』追溯適用之規定，俾該條文發布生效前，依同條第二項規定應改按一般用地稅率課徵地價稅之案件，於上開生效日尚未核課或尚未核課確定者，亦有該修正規定之適用。三、本案倘屬尚未核課或尚未核課確定之案件，且工廠登記證未被註銷，其工廠主要生產機器設備雖已搬離，如經查明未供其他使用，依修正後土地稅法施行細則第十四條規定，仍可繼續按工業用地稅率課徵地價稅：：」，有該函在卷可憑（見本院卷第一○四頁至第一○六頁），本件被告函請苗栗縣政府查明原告苗栗廠工廠登記證有否被註銷，據函復其工廠登記證迄今並未註銷，而原告供苗栗廠使用之系爭土地，經被告查明工廠全廠無生產及營業狀態，未變更供其他用途，亦為兩造所不爭執，且該案尚未核課確定，前揭土地稅法施行細則第十四條第二、三、四項之規定及財政部函示自可適用予原告。

三、從而本件原告之訴為有理由，爰將原處分、復查及訴願決定均予以撤銷，由被告另為妥適之處分，以昭折服。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官　王 茂 修

法院書記官　蔡 宗 融