臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十年度訴字第五一七號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第五一七號

原告

丙○○（即李東來即泉順碾米工廠後龍廠之承受訴訟人）

訴訟代理人

辛○○

　　　　　　　　庚○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月五日台財訴

第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

一、事實概要：緣原原告李東來即泉順碾米工廠後龍廠民國八十五年度營利事業所得稅結算申報，被告初查以李東來經營之泉順碾米工廠後龍廠，係屬農產品批發業，按當年度用電度數一、二一○、八○○度乘以每度電產製產品銷售額新台幣（下同）二○五．○六元，核定營業收入二四八、二八六、六四八元，全年所得額為二、五三○、七五二元，應納稅額六二二、六八八元。李東來不服，就營業收入項目，申經復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，案經行政院台八十八訴字第○九八二一號再訴願決定：「原決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」被告依撤銷意旨重核結果，仍維持原核定，李東來仍不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。訴訟中嗣李東來於九十年四月九日死亡，由繼承人乙○○、丙○○、甲○○、丁○○、戊○○、己○○聲明承受訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之陳述：

㈠原告主張之理由：

⒈被告所持核定之依據，是參照苗栗縣稅捐稽徵處八十年四月十五日苗稅工字第○一一八三七號函之規定查定營業稅標準為基礎。然而新式碾米設備每度電生產量約為十五點六公斤之計算標準從何而來？所指之設備又為何？且所謂新式碾米設備是指碾米所使用之設備或尚有其他附屬設備。換言之，是否包括除塵設備這類的環保所投資的設備，在原處分書及訴願決定書均未詳細指明。而此批發碾米業以用電度數計算銷售額之法源何在？經原告洽詢各地區國稅局，其所用方法均不一致，令原告不得不懷疑被告所使用核定方法，係視情況以有利被告而採用不一致之方法。

⒉就租稅公平原則而言，在農業發展過程中，由於人力不足，所以政府往往鼓勵各行業採行機器生產或一貫性自動化生產，農業加工亦不例外。而租稅原則是以不影響民生需求及資產重分配為首要，但如以用電量作為課稅基礎，不啻對於使用自動化設備之懲罰，與租稅原則明顯牴觸。且所謂租稅公平係指一項可達社會安定秩序之規定，讓所有相關之租稅主體、客體均達公平而言。採用電度數核課就是給業者有選擇性避稅的機會，如僅將礱榖機設備納入碾米業之課稅標準計算，而將其他機器設備歸類於其他行業，此不啻鼓勵納稅義務人選擇性的避稅，將使國家稅收因執法者的疏忽或不公平而造成公平的假象，卻要由全民負擔實際成本，實非政治清明的表徵。

⒊就設備採用基礎而言，碾米過程一般而言包括有貨車運送、下料輸送機輸送入倉、乾燥機除去水分、冷藏桶冷藏、冷凍機製造冷氣供冷藏桶儲存、冷藏桶稻穀進出輸送、礱榖機輾成糙米、糙米分離機將糙米及稻穀分離、白米機則將糙米再加工為白米、淨米機將白米上之糠層予以洗清，色彩機用以選擇優劣白米以為依市場別作為銷售基礎、選石機則將石頭等粒狀雜質予以過濾、粗選機則過濾灰塵及細微雜質、白米碎米機則是將碾米過程中不是整粒的部分予以挑出，作為其他用途、包裝機則按所選定之規格予以包裝、白米碾製過程輸送裝置則係一貫性作業中之運送帶、堆高機則係準備運送出貨及入庫存成品區、吸塵器係環保過程的另外一項無生產作用的重大投資。上述之整個過程中，除貨車及堆高機之運送不使用電力外，其餘均是使用重電力的機器。在八十年度核定之基礎中有使用電力的只有礱榖機、白米機、選石機及白米碎石機等。然而以八十年的核定基礎用以核定八十五年度所使用的機器，不就像是用現在的法律來判帝制時代的人一般，現代科學時代，其進步可謂一日千里，八十年代的標準大部分是不用機器的，間接生產設備如選石機及色彩機等機器的投資均是八十年代以後的事，豈能使用八十年的標準來核課八十五年的生產流程，更令人不服的是使用耗電量為基礎，以現在所有生產方式均是以一貫性生產為主以節省人力，如今卻是用耗電量為計算生產量的基礎，而其所根據的流程及所使用的設備（到底是包括上述的幾個設備或包括所有設備？包括哪幾種設備？其規格及耗電量為何？）均不為外人所知，所以其所用以核課的基礎資料是不合實用性的。

⒋就使用電力而言，根據原告調查，礱穀機、白米機、選石機及白米碎石機所使用的電力約只是一貫性作業所使用機器的五分之一，即使加上冷凍機亦不到四分之一的用電量，耗電量最大的應是在輸送帶及環保所投資的吸塵設備，這些占所有流程三分之一以上的耗電量，這項數據又豈是舊機器每度生產三十六點六公斤及新機器十五點六公斤所可比擬？

⒌苗栗縣米榖商業同業公會曾於九十年二月十五日以苗縣米公忠字第二○一○號函發文予被告，然被告卻未曾提及，雖本案爭訟者係八十五年之營利事業所得稅，然於該函文中所提及之計算方式及說明四中所言：「．．．為提昇及確保優良食米品質與因應人力之缺乏在加工流程之前置作業設備增置了稻穀乾燥、輸送、低溫儲藏、除塵機、污水處理空調系統等高耗電設備。末端作業上增加了電腦色彩選別機、淨米系統、金屬檢出及有害物質剔除篩選，全自動包裝輸送等設備，致全廠整體加工完成其耗電量將比八十年初期之設備耗電量高出數倍，．．．」等語，在在均顯示八十年度之依據已不合時宜，原告建議若被告仍要依照八十年度耗電量作為核定基準，就應該剔除非直接用在碾米的設備比例（與碾米有關的電力約佔總電力百分之二十五．○八，或依照苗栗縣米榖同業公會之計算，每度電力依五．四公斤計算為原核定的百分之三十四．六），否則所核定之結果將令人懷疑。

⒍準此，原告認為被告及訴願決定機關所使用的數據及專有名詞均無任何根據，標準價格系數從何而來？新式碾米設備包括烘乾冷藏，是否包括選色等機器等等均未能予以明確的計算，最令人詬病的是使用電量作為核課基礎，但由於這是一項維持社會秩序的規定，故原告不予評論，但對於所使用的名詞及計算方式應予說明，再予依法核課，因此原告認為被告所為處分及訴願決定有所違誤，請鈞院判決如訴之聲明，以維原告權益。

㈡被告答辯之理由：

⒈本件原告之被繼承人李東來八十五年度營利事業所得稅結算申報，經被告依苗栗縣稅捐稽徵處查定銷售額二四八、二八六、六四八元，核定其營業收入

二四八、二八六、六四八元，全年所得二、五三○、七五二元，應納稅捐六

二二、六八八元。李東來不服，主張原核定之營業收入為何年年增加，八十五年度營業收入高達二四八、二八六、六四八元，請重新查核等情，申經被告復查決定，以李東來經營之泉順碾米工廠，係屬農產品批發業，依營業稅法第二十三條規定，農產品批發業為免申報銷售額之營業人，其銷售額係採查定課徵，又查批發碾米業係以用電度數計算銷售額，李東來八十五年度用電度數，經被告所屬苗栗縣分局向台灣電力公司苗栗區營業處查證結果為一、二一○、八○○度，是原查據以查定銷售額核定營業收入為二四八、二八

六、六四八元，並無不合為由，駁回其復查之申請，李東來不服，提起訴願，旋遭駁回，李東來除執前詞外，以時空環境變遷，如今已非靠日光曬乾稻穀，而係收割後先以冷藏然後烘乾後予以碾穀，衡諸財政部原規定按用電度數計算，應係指碾米用電量，而未含上述冷藏烘乾之用電量等語，提起再訴願，案經行政院台八十八訴字第○九八二一號再訴願決定，略以本件原處分及原決定以批發碾米業係按用電度數一、二一○、八○○度乘以每度電產製產品銷售額二○五．○六元計算其銷售額為二四八、二八六、六四八元，並據以核定營業收入二四八、二八六、六四八元，惟其規定究何所指，並無相關資料可資參酌，有重新查明之必要為由，將原決定及原處分均撤銷，囑由被告查明後另為適法之處分。被告重核結果，以經查李東來經營碾米加工業，不論由稻穀碾製白米或白米加工其機器設備均需耗用電力，其產量耗用電力成正比，是以該年度用電度數作為查定課徵營業額基礎，自屬合理。至每度用電標準銷售額二○五．○六元部分，係參照苗栗縣稅捐稽徵處八十年四月十五日（八十）苗稅工字第○一一八三七號函規定之碾米業查定營業稅計算標準，該計算標準係苗栗縣米穀商業同業公會召開其同業座談會，就苗栗縣稅捐稽徵處對其同業營利事業所得稅核課計算標準討論，並將會議決議以八十年四月十日苗栗米公助字第○三號函請苗栗縣稅捐稽徵處採納。該計算標準除白米、米糠及加工費時價屬按年變動外，產能部分則均屬固定。依據苗栗縣米穀商業同業公會提供予苗栗縣稅捐稽徵處之資料，碾米設備分為舊式與新式，舊式碾米設備每度電生產量約三六．六公斤，新式碾米設備每度電生產量約一五．六公斤，每公斤產品單價以時價為標準，以每度電產量乘以每公斤產品單價為每一度電標準銷售額。經查初查核定原告每一度電標準銷售額（新式設備）二○五．○六元，係按稻米銷售及碾米加工業營業稅停徵前苗栗縣稅捐稽徵處查定資料，即自銷白米價格每公斤為二二．八九元，副產品米糠每公斤平均價格二．九一元，加工費每公斤○．八三元，分別乘以每度電生產量，惟查每公斤產品單價應以時價為標準，依行政院農業委員會北區糧食管理處苗栗辦事處函復被告所屬苗栗縣分局，本（八十五）年度自銷白米每公斤批發價格應為三○．二○元，副產品米糠每公斤平均價格三．七七四四元，加工費每公斤○．九○五元（以稻米加工為糙米），以上時價均較原核定為高，另本案參酌中部各縣市產米地區（雲林縣、彰化縣）之每一用電度之銷售額計算標準均比初查核定原告每一度電銷售額二○五．○六元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，重核後遂仍核定原告每一度電產製產品銷售額為二○五．○六元，另原告主張因時空環境變遷，如今已非靠日光曬乾稻穀，而係收割後先以冷藏然後烘乾後予以碾穀，實際碾米機器只有白米機為真正碾米之用，其餘設備係因採一貫作業所必備之附屬設備，不應列為碾米用之設備云云。惟依苗栗縣米穀商業同業公會提供資料，舊式碾米設備每度電產量約三六．六公斤，新式碾米設備（含烘乾、冷藏）每度電產量約一五．六公斤，經查初查查定原告本年度銷售額，已就該行業現有設備不同（舊式設備、新式設備）而採不同之核課標準，且認定原告碾米設備為新式設備，核定該等設備每一度電生產量一五．六公斤較舊式設備每一度電生產量三六．六公斤為低，即已扣除非用於碾米之附屬設備用電度數，故再查後仍按原核定用電度數一、二一○、八○○度乘以每度電產製產品銷售二○五．○六元，核定本年度營業收入二四八、二八六、六四八元，扣除加工部分營業額九五七、六九六元（糧食局代工部分），為自銷及副產品部分營業額二四七、三二八、九五二元乘以純益率百分之一核定自銷及副產品部分所得額二、四七三、二九○元，加計加工部分營業額九五七、六九六元乘以純益率百分之六核定加工部分所得額五七、四六二元，仍核定全年所得額為二、五三○、七五二元，並無不合。李東來猶未甘服再度提起訴願，仍執前詞主張被告未考慮不同之生產設備，不同之生產過程，卻做出相同之判斷，實與事實不符云云，資為爭議。經財政部以李東來經營稻米銷售及碾米加工，為免申報銷售額之營業人，因為營業性質特殊，由各縣市國稅稽徵機關依當時碾米業設備水準及其區域特性，訂定該業之銷售額核計標準，並據以核定該縣市各碾米廠商之營業額計課營利事業所得稅，誠屬公平合理。是原告訴稱未考慮不同之生產設施及生產過程而做相同之判斷，顯有誤解，不足採據，而駁回其訴願。

⒉原告主張被告所採用用電量及標準價格系數之數據作為核課營業收入標準是否公平合理，新式碾米設備包括烘乾冷藏，是否包括選色等機器，是否能正確計算所得額，似嫌草率。按原告係經營碾米加工業為農產品批發市場之承銷人，因營業性質特殊，依營業稅法第二十條規定，未使用統一發票之營業人，採用查定課徵方式核定其營業額，原告為免申報銷售額之營業人，被告依當時碾米業設備水準及其區域特性，參照苗栗縣稅捐稽徵處八十年四月十五日（八十）苗稅工字第○一一八三七號函規定之碾米業查定營業稅計算標準，該計算標準係經苗栗縣米穀商業同業公會召開同業座談會討論決議並經苗栗縣稅捐稽徵處採用，以該年度用電度數作為產能標準乘以每度電產能系數，核定各碾米商之營業額計課其營利事業所得稅，其公平合理無庸置疑，原告雖訴稱被告未考慮各廠商生產流程所使用機器設備，而以相同標準做為核課依據，此乃稅法所明定，原告容有誤解。基上論結，原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。

理由

一、本件原告李東來於九十年四月九日死亡，由繼承人乙○○、丙○○、甲○○、丁○○、戊○○、己○○聲明承受訴訟，合先敘明。

二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第一節規定計算營業稅額並依第三十五條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第十三條規定之稅率計算營業稅額。」為營業稅法第二十三條所規定。

三、本件原告之被繼承人李東來即泉順碾米工廠後龍廠八十五年度營利事業所得稅結算申報，經被告依苗栗縣稅捐稽徵處查定銷售額二四八、二八六、六四八元，核定其營業收入二四八、二八六、六四八元，全年所得二、五三○、七五二元，應納稅捐六二二、六八八元。原告不服，主張被告以用電量作為課稅基礎，不啻對於使用自動化設備之懲罰，且與租稅原則明顯牴觸。被告使用八十年的標準來核課八十五年的生產流程，更令人不服的是使用耗電量為基礎，以現在所有生產方式均是以一貫性生產為主以節省人力，如今卻是用耗電量為計算生產量的基礎，而其所根據的流程及所使用的設備，均不為外人所知，所以被告所用以核課的基礎資料，實與事實不符云云。

四、經查原告之被繼承人李東來所經營之泉順碾米工廠後龍廠，係屬農產品批發業，依營業稅法第二十三條規定，農產品批發業為免申報銷售額之營業人，其銷售額係採查定課徵。又查批發碾米業係以用電度數計算銷售額，李東來經營碾米加工業，不論由稻穀碾製白米或白米加工其機器設備均需耗用電力，其產量與耗用電力成正比，是以該年度用電度數作為查定課徵營業額基礎，自屬合理。泉順碾米工廠後龍廠八十五年度用電度數，經被告所屬苗栗縣分局向台灣電力公司苗栗區營業處查證結果為一、二一○、八○○度，此有台灣電力公司苗栗區營業處函影本一件附於原處分卷可稽（見原處分卷第十八頁）。至泉順碾米工廠後龍廠每度用電標準銷售額二○五．○六元部分，係參照苗栗縣稅捐稽徵處八十年四月十五日八十苗稅工字第○一一八三七號函及苗栗縣米穀商業同業公會八十年六月二十一日苗縣米公助字第○一○號函之規定計算，該計算標準係苗栗縣米穀商業同業公會召開其同業座談會，就苗栗縣稅捐稽徵處對其同業營利事業所得稅核課計算標準討論，並將會議決議以八十年六月二十一日苗縣米公助字第○三號函請苗栗縣稅捐稽徵處採納。該計算標準除白米、米糠及加工費時價屬按年變動外，產能部分則均屬固定。依據苗栗縣米穀商業同業公會提供予苗栗縣稅捐稽徵處之資料，碾米設備分為舊式與新式，舊式碾米設備每度電生產量約三六．六公斤，新式碾米設備每度電生產量約一五．六公斤，每公斤產品單價以時價為標準，以每度電產量乘以每公斤產品單價為每一度電標準銷售額。被告核定李東來每一度電標準銷售額（新式設備）二○五．○六元，係按稻米銷售及碾米加工業營業稅停徵前苗栗縣稅捐稽徵處查定資料，即自銷白米價格每公斤為二二．八九元，副產品米糠每公斤平均價格二．九一元，加工費每公斤○．八三元，分別乘以每度電生產量，惟查每公斤產品單價應以時價為標準，依行政院農業委員會北區糧食管理處苗栗辦事處函復被告所屬苗栗縣分局，八十五年度自銷白米每公斤批發價格應為三○．二○元，副產品米糠每公斤平均價格三．七七四四元，加工費每公斤○．九○五元（以稻米加工為糙米），以上時價均較被告所核定為高，另本案被告參酌中部各縣市產米地區（雲林縣、彰化縣）之每一用電度之銷售額計算標準均比初查核定李東來每一度電銷售額二○五．○六元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告重核後仍核定原告每一度電產製產品銷售額為二○五．○六元，乘以每度電產製產品銷售額二○五．○六元計算其銷售額為二四八、二八六、六四八元，並據以核定營業收入二四八、二八六、六四八元。原告主張被告未考慮不同之生產設備、不同之生產過程，卻做出相同之判斷，實與事實不符云云。然依苗栗縣米穀商業同業公會提供資料，舊式碾米設備每度電產量約三六．六公斤，新式碾米設備（含烘乾、冷藏等設備）每度電產量約一五．六公斤，經查本件被告查定原告八十五年度銷售額，已就該行業現有設備不同（舊式設備、新式設備）而採不同之核課標準，且認定原告碾米設備為新式設備，核定該等設備每一度電生產量一五．六公斤較舊式設備每一度電生產量三六．六公斤為低，即已扣除非用於碾米之附屬設備用電度數，按原核定用電度數一、二一○、八○○度乘以每度電產製產品銷售額二○五．○六元，核定本年度營業收入二四八、二八

六、六四八元，扣除加工部分營業額九五七、六九六元（糧食局代工部分），為自銷及副產品部分營業額二四七、三二八、九五二元乘以純益率百分之一核定自銷及副產品部分所得額二、四七三、二九○元，加計加工部分營業額九五七、六九六元乘以純益率百分之六核定加工部分所得額五七、四六二元，核定全年所得額為二、五三○、七五二元，並無不合。至於原告又主張苗栗縣米榖商業同業公會於九十年二月十五日以苗縣米公忠字第二○一○號函被告所屬苗栗縣分局，加工白米每度電能生產白米量為五．四三公斤，被告應依此標準計算方符合實情云云。惟原告經營稻米銷售及碾米加工，為免申報銷售額之營業人，因為營業性質特殊，由各縣市國稅稽徵機關依當時碾米業設備水準及其區域特性，依苗栗縣米穀商業同業公會訂定該業之銷售額核計標準，並據以核定該縣市各碾米廠商之營業額計課營利事業所得稅，誠屬公平合理。而苗栗縣米榖商業同業公會於九十年二月十五日以苗縣米公忠字第二○一○號函被告所屬苗栗縣分局，加工白米每度電能生產白米量為五．四三公斤，係該公會嗣後於九十年度所作之會議決議函請被告所屬苗栗縣分局採納，被告自可於九十年度以後予以採用，尚不得溯及於八十五年度予以採用。綜上所述，原告上開主張均不足採。被告所為原處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。

四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，民事訴訟法第一百零四條、第八十五條第二項，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官沈　水　元

法院書記官 杜 秀 君