臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十年度訴字第一二四號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一二四號

原告

富茂土木包工業

代表人

甲○○

訴訟代理人

蔡長壽

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月二十一日台財訴

字第○八九○○四一六八四號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告於八十二年十一月至八十五年十一月間，涉嫌將得標之投線封層工程、新鄉農路改善工程等九件工程（詳如附表），轉包予下包業者黃淵源、張瑞祥、邱政男等人承作，轉包金額計新台幣（以下同）一○、○八四、五○○元（含稅），未依法取得憑證，而取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額三一二、一三九元，違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項及營業稅法第十九條第一項第一款規定，案由法務部調查局南投縣調查站（下稱南投調查站）查獲，移由被告機關審理違章成立，核定追補營業稅三一二、一三九元，另依稅捐稽徵法第四十四條規定就其未依規定取得憑證之總額九、六○四、二八六元，處百分之五罰鍰計四八○、二一四元，原告不服，申請復查，未獲變更，訴經臺灣省政府訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」被告復查決定重核結果，就初查核定原告轉包予張瑞祥之工程金額二二○、五○○元部分，因未再查得案關事證予以減除，重行核定原告轉包予黃淵源、邱政男二人工程金額計九、八六四、○○○元，應補徵營業稅三○五、三一四元，及就其未依法取得憑證之總額九、三九四、二八六元，處百分之五罰鍰計四六九、七一四元。原告不服，提起訴願遭到駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

１、本稅部分：

（１）被告核定原告補繳本稅三○五、三一四元，相當於進貨金額六、一○六、二八○元，惟被告並末列舉出該金額係依據那幾張未依規定取得之統一發票，其未盡舉證證明原告錯誤事證之責任甚明，應不得令原告補繳稅捐。

（２）被告答辯理由所稱張瑞祥之工程金額二二○、五○○元部分，因未再查得案關事證予以減除。而依被告於本案準備程序所提原告之資金資料亦無資金存入或轉入黃淵源帳戶之明細，僅係富茂土木包工業之資金轉入負責人甲○○配偶蔡照英之款項。該資料款項計八筆，金額合計四、○八○、○○○元，與被告所處分之九、八六四、○○○元不但不相符，且無法據以得知係何項工程款，被告憑該資料認定蔡照英將資金轉入黃淵源帳戶，又率認該資料即本案工程款百分之九十金額之匯款或轉帳依據，以不相等之金額揣測課稅，確屬不當。

（３）被告另稱兌領工程款三、六○七、五六○元轉存入陸億營造有限公司（下稱陸億公司）帳戶，再由該公司支付與黃淵源乙節。查該筆款項係因支票為南投縣魚池鄉公庫支票，原告於魚池鄉農會無帳戶，故由陸億公司代收兌領，時效上比較快。該筆款項於八十六年五月三十一日兌領後，即於同年六月二日再轉入原告之帳戶，並匯款予林中茂、劉家屯等二人，並未由黃淵源兌領，被告所稱有黃淵源兌領紀錄可稽，顯然不實。

（４）被告以所認下包業者邱政男部分未提起行政救濟而告確定，尚不得以之證明原告與黃淵源等人間即有轉包之事實；又被告既以原核定（初查）原告轉包予張瑞祥之工程金額二二○、五○○元部分，因未再查得案關事證予以減除，於其它工程亦無百分之九十資金款項轉入或匯入黃淵源帳戶證據情況下，應比照張瑞祥工程之處理方式，一併撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。

２、罰鍰部分：訴願決定採信被告復查決定所稱，已查得資金之往來紀錄，因原告於訴願時未再提出新事證為由駁回訴願。惟被告機關查得之資金情形，與所稱九件工程款金額百分之九十並不符合，被告機關所堅持本案「以得標工程款百分之九十金額轉包」顯然不存在，固本案除調查局之不一致談話筆錄外，並無其他佐證資料證明轉包情形，所核課稅捐顯然無據，是罰鍰部分亦應併與撤銷。

（二）被告主張之理由：

１、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項及稅捐稽徵法第四十四條所明定。又為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人有進貨事實，取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵之案件，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納應納之營業稅額，除依上開規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，亦經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋在案。

２、本案原告於八十二年十一月至八十五年十一月間，將得標之系爭工程以得標價金之九成轉包予下包業者黃淵源、邱政男等人承作，未依規定向下包業者取得憑證，違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定；另持非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額三一二、一三九元，違反營業稅法第十九條第一項第一款規定，案由南投調查站查獲，有該站八十六年五月二十三日八投廉忠字第八六○八二四號函影本、原告之負責人甲○○及其配偶蔡照英之調查筆錄影本及扣案帳證等可稽。該獲案筆錄業經其負責人甲○○簽認無訛，且系爭工程名稱、承作之下包業者、得標金額、訂約、開竣工日期等資料，於前揭查扣帳證中均有明確記載，核與蔡照英供述情節相符；蔡照英在調查單位長達半年之調查期間，先後於八十五年十一月九日、八十五年十一月十五日、八十五年十二月二日、八十六年三月二十五日及八十六年四月十四日均就系爭工程案關轉包情節有所陳述，調查過程中於獲案筆錄亦一再供承黃淵源、邱政男等為其下包人員，該等筆錄非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押或其他不正當之方法，復有查扣帳證可佐，自得採為本件違章事實之證據。

３、原告負責人甲○○與陸億公司之負責人蔡照英為夫妻關係，據其自陳二者帳務均由陸億公司之負責人蔡照英處理，又被告查得原告資金流程，部分均轉至陸億公司之帳戶，再由該公司支付予下包業者黃淵源，亦有被告查得黃淵源兌領之資金紀錄可稽。是原告將系爭工程轉包予下包業者邱政男及黃淵源承作，未取得承包人開立之憑證，卻持渠等交付非實際交易對象開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，其違章事實，至為明確。再查下包業者邱政男所涉與本案相關違反營業稅法經被告另案追繳營業稅及處罰鍰之違章案，邱政男未提起行政救濟，業已確定；另一下包業者黃淵源所涉追繳營業稅及處罰鍰之違章案，亦經被告依法論處並由財政部訴願決定駁回，黃淵源不服提起行政訴訟後，業經鈞院於九十年五月三十日以九十年度訴字第一二六號駁回其訴在案，原告違章事實，益臻明確。原處分（復查決定）依首揭規定及財政部函釋意旨追補系爭營業稅及裁處罰鍰，應屬有據。至原告主張黃淵源為其所聘僱人員，縱然屬實，仍無足動搖前揭原告將系爭工程轉包予黃君之認定，要難作為本案違章之反證，原告主張，應不予採。

４、綜上所述，原告之訴，顯無理由，請判決如訴之聲明。

理由

一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給予他人原始憑證，如銷貨發票。給予他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」營業稅法第十九條第一項第一款、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項分別定有明文。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。又「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人有進貨事實取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵之案件，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納應納之營業稅額，除依上開規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款」，亦經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋在案。

二、本案原告於八十二年十一月至八十五年十一月間將得標之投線封層工程、新鄉○路改善工程等九件工程（詳如附表），轉包予下包業者黃淵源、張瑞祥、邱政男等三人承作，轉包金額計一○、○八四、五○○元（含稅），涉嫌未依法取得憑證，而取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額三一二、一三九元，違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項及營業稅法第十九條第一項第一款，案由南投調查站查獲，移由被告審理違章成立，核定追補營業稅三一二、一三九元。原告不服，主張系爭工程係自行執行施工，未支付價款予黃淵源、張瑞祥等人，且黃淵源為其所聘僱人員，有薪資清冊、扣繳憑單、勞健保單可證，原處分之補稅罰鍰與事實不符云云。申經被告復查決定以，查原告將得標之系爭工程以得標價金之九成轉包與黃淵源、張瑞祥、邱政男等人承作，業經其登帳人員蔡照英（負責人甲○○之配偶）於南投調查站調查時供認不諱，該獲案筆錄亦經其負責人甲○○簽認無訛，且本案系爭工程名稱、承作之下包業者、得標金額、訂約、開竣工日期等資料，於查扣帳證中均有明確記載，核與蔡照英供述情節相符，是原告將系爭工程轉包予下包業者承作，未取得承包人開立之憑證，卻持下包業者交付非實際交易對象開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，其未依規定取得憑證之事實，至為明確。原告主張黃淵源為其所聘僱人員，縱然屬實，仍無足作為其未將系爭工程轉包予黃君之證明，所訴核無足採。被告依首揭規定及財政部函釋意旨追補營業稅及裁處罰鍰，應屬有據。嗣原告不服，訴經台灣省政府八十七年十一月二日八七府訴二字第一六九二八○號訴願決定略以，被告僅依南投調查站查明原告登帳人員蔡照英（負責人甲○○之配偶）於調查筆錄中供認系爭工程轉包予下包人員黃淵源、張瑞祥、邱政男等人，即認定原告將得標之系爭工程以得標價金之九成轉包予黃淵源、張瑞祥等人承作，究原告所訴是否屬實，被告機關未盡調查之責，查明該工程之相關資料（諸如：資金流向、工資報表、進料發票、工程合約書等），況陸億公司之自白，不得作為認定原告違章之唯一證據，被告機關仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符等由，將原處分撤銷，囑由被告重行查明另為處分。被告重核復查決定以系爭工程係以得標價金之九成，轉包予下包業者黃淵源、張瑞祥、邱政男等三人承作，未依法取得憑證，而取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，案由南投調查站查獲，有該站八十六年五月二十三日投廉忠字第八六○八二四號函，原告之負責人甲○○、登帳人員（負責人之配偶）蔡照英之調查筆錄及查扣帳簿影本等在案可稽，被告據以追補營業稅，原無不合，惟系爭工程之下游承包商張瑞祥違反營業稅法，另案追繳營業稅及處罰鍰，張瑞祥不服，訴經臺灣省政府八十七年十月二十一日八七府訴三字第一六九一四九號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」，被告重行查核，未查得新事證，爰以八十九年三月七日投稅法字第五八○一六號復查決定予以撤銷，另原告轉包予下包業者邱政男及黃淵源承作之工程，經查邱政男部分，業已確定，黃淵源部分，被告依據臺灣省政府八十七年十月八日八七府訴三字第一六七○四七號訴願決定意旨重行查核已查得黃淵源與原告負責人之配偶蔡照英資金往來紀錄，可為蔡照英調查筆錄供述情節及扣押帳簿所載事實之佐證，經以八十九年一月二十七日投稅法字第五五一九四號復查決定，維持原處分在案。被告復查決定乃依前揭訴願決定意旨，將原告轉包予張瑞祥之工程金額二二○、五○○元，予以減除，重行核定應追補營業稅三○五、三一四元。原告仍表不服，訴經財政部訴願決定除持與原處分（復查決定）相同之論見外，並以原告將得標之系爭工程以得標價金之九成轉包與黃淵源等人承作，業經其登帳人員蔡照英（負責人甲○○之配偶）於調查筆錄中供認不諱，該獲案筆錄亦經其負責人甲○○簽認無訛，且本案系爭工程名稱、承作之下包業者、得標金額、訂約、開竣工日期等資料，於前揭查扣帳證中均有明確記載，核與蔡照英供述情節相符，前揭筆錄非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押，或其他不正當之方法，復有查扣帳證可佐，自得採為本件違章事實之證據。次查原告資金流程，部分均轉至負責人配偶蔡照英經營之陸億公司帳戶，再由陸億公司支付與下包業者黃淵源，此有卷附資金往來紀錄可稽，另查下包業者邱政男違反營業稅法被告另案追繳營業稅及處罰鍰案，業已確定，是原告將系爭工程轉包予下包業者黃淵源及邱政男承作部分已臻明確，被告重核予以維持並裁處罰鍰，洵屬有據，又系爭工程原告與下包業者係以口頭約定轉包，有其獲案筆錄可稽，是原告與下游承包商有無訂立合約，並不影響上揭事實之認定，至其支付黃淵源薪資，與轉包工程係屬二事，亦難作為本案違章之反證。原告所訴本件違章並無其與下游承包商之合約，而調查站談話筆錄僅得作為稽徵機關之參考，承包工程名冊係一般公司行號名冊，應不能作為裁罰之依據，其下游承包商三人中，張瑞祥部分之處分業經被告撤銷，據此可知上揭證據應不可信；其與黃淵源、邱政男並無資金往來，本案既經台灣省政府撤銷，在無其他新理由情形下，原處分應不得再予維持，又黃淵源為其所聘僱人員，有薪資清冊、扣繳憑單、勞健保單可證，原處分之補稅處罰與事實不符云云，尚非可採等情，駁回原告之訴願。

三、經查，原告負責人甲○○於南投調查站八十五年十一月九日調查時陳稱：「（本站於八十五年十月二十九日依法搜索埔里鎮○○○街二十三號富茂土木包工業、陸億營造有限公司，查扣扣押物兩箱‧‧‧你是否有權利代表富茂土木包工業、陸億營造有限公司啟封）我是富茂土木包工業負責人，陸億營造有限公司負責人係我太太蔡照英，兩家公司設於同址，且查扣時亦是由我簽字，故我有權啟封（我亦是陸億營造有限公司股東）。」「（前開扣押物經清點後如扣押物清冊所載，即扣押物『１』八十四年、八十五年承包工程乙冊─共三十五頁，該扣押物內容如何）該扣押物中所載得標八十四、八十五年之各項工程係我太太蔡照英所記載，詳情要問我太太才知道。」蔡照英於該調查站八十五年十一月九日調查時，陳稱：「我‧‧‧自民國七十五年起擔任陸億營造有限公司負責人迄今，在陸億營造有限公司同址並設有富茂土木包工業，由我先生甲○○擔任負責人，兩家公司帳目皆由我負責登載。」「（上該扣押物所載八十四、八十五年陸億營造有限公司得標之工程有無依法繳交相關稅捐，詳情如何）上該扣押物所載工程大都在得標之後由下包承作，營業稅由陸億營造公司負責繳交（５％），另本公司再向下包從各轉包工程中收取５％利潤‧‧‧。」（同年月十五日亦為相同之陳述）、於八十五年十二月二日陳述：「（提示：本站於八十五年十月二十九日搜索陸億公司、富茂土木包工業另案扣押之帳證即扣押物影本、及９、等四本，請詳細檢視各項內容為何）經我與我先生甲○○詳細檢視，前開扣押物影本確為陸億公司、富茂土木包工業所有，其中扣押物編號係登載陸億公司承包各工程後轉包予不具營造牌照者之詳細情形，該工程總價如我於八十五年十一月九日、及八十五年十一月十五日所述先扣除一成‧‧‧後，再轉包予帳載之各該人員，如第二頁所載『黃淵源』即為向我承包長安路第二支線災修工程之人，工程款應為九十萬元減去一成後即八十一萬元，內有載明驗收日期或小額工程即代表係在該年度完工，如第二頁所載驗收證明：八十五年三月四日即表示本工程已完工。另扣押物編號所載係富茂土木包工業所承包之工程後轉包予如前述不具營造、土木包工業者之詳情，帳載內容之意思與前述扣押物編號之內容，意義完全相同。扣押物編號９、則分別為記載富茂土木包工業、陸億營造有限公司承包各項工程之名稱、金額、主辦單位、我的轉包商及年度月份所開立之發票的詳細記載，這兩本所載之內容與前述扣押物編號、及本案原扣押物原件（即編號１）所載可相互對照。」「（如前述向你承轉包之業者有那些人？住居所為何？）包括黃淵源、‧‧‧邱政男‧‧‧等均為南投縣埔里鎮人‧‧‧。」「（你以上所說是否實在）實在。前述向我承轉包工程之各該業者，並無另開立發票。」八十六年三月二十五日調查時陳稱：「（陸億公司、富茂是否有與下包業者訂定工程轉包合約）沒有書面合約，彼此僅以口頭約定。」「‧‧‧黃淵源‧‧‧邱政男‧‧‧等均無營利事業登記‧‧‧」各等語。且原告負責人甲○○於蔡照英前開各次被調查時均有在場，並均於蔡照英歷次調查筆錄簽名確認，有調查筆錄附於原處分卷可稽。參以黃淵源於本院九十年度訴字第一二六號營業稅事件一案（本案原告黃淵源、被告南投縣稅捐稽徵處）亦自陳領得原告及陸億公司標得系爭工程之九成工程款屬實，暨系爭工程名稱、承作之下包業者、得標金額、訂約、開竣工日期等資料，於前揭查扣帳證中均有明確記載，核與蔡照英陳述情節相符，而原告資金流程，部分轉至負責人配偶蔡照英經營之陸億公司帳戶，再由陸億公司支付與黃淵源，亦有資金往紀錄可佐，又原告轉包予下包業者邱政男承作之工程部分業已確定各情，顯見原告及陸億公司確將以自己名義標得之工程，以得標價金九成轉包予黃淵源及邱政男無誤。雖黃淵源於本院前述九十年度訴字第一二六號案中另稱其係向富茂及陸億公司借牌非轉包云云，然查蔡照英於前述八十六年三月二十五日調查站調查時陳稱：「（問：『向你借牌』之下包業者邱政男、黃淵源等有無申辦營業事業登記？）答：向我借牌之下包業者（如帳載）包括黃淵源‧‧‧等均無營利事業登記‧‧‧其中黃淵源、邱政男、陳福興等三人承作之工程較多、較大‧‧‧」、「（問：有無補充意見？）答：‧‧‧，各下包業者向我借牌轉包，我係依該得標工程款九成轉包給他們」。蔡照英固曾使用「借牌」之用語，惟此應係調查員問話時，先使用「借牌」等字所致，然蔡照英於表達補充意見時，仍稱「各『下包業者』向我『借牌轉包』，我係依該得標工程款九成『轉包』給他們」等語。再綜觀所有調查站之筆錄，蔡照英除前述二處使用「借牌」、「借牌轉包」外，其餘均使用「轉包」、「下包」等用語，足認黃淵源、邱政男確係因原告及陸億公司等轉包，而承作系爭工程甚明。揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，被告復查決定將初查核定原告轉包予張瑞祥之工程金額二二○、五○○元部分予以減除，重行核定原告轉包予黃淵源、邱政男二人工程金額計九、八六四、○○○元，應補徵營業稅三○五、三一四元及就其未依法取得憑證之總額九、三九四、二八六元，處百分之五罰鍰計四六九、七一四元並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告之主張核無可採，其訴非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官簡　朝　振

法 院 書 記 官 　莊 啟 明