臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十年度訴字第一四七三號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一四七三號

原告

台灣卜蜂企業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

高文宏會計師

訴訟代理人

張錦娥會計師

訴訟代理人

幸大智律師

右　一　人

複 代 理人　周竹君律師

被　　　告　南投縣稅捐稽徵處

代　表　人　乙○○

訴訟代理人　丁○○

訴訟代理人　丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月七日台財訴字第○九

○一三五四五二六號再訴願決定（案號第八八○一○○號），提起行政訴訟。本院判

決如左︰

主文

事實

甲、事實概要：原告所屬南投肉品加工廠民國八十二年一至八月銷售貨物，其中金額新臺幣（下同）一、二六七、一一九元，未依法開立統一發票交付買受人，逃漏營業稅六三、三五六元，案經法務部調查局臺中縣調查站查獲，移被告審理後核定補徵營業稅六三、三五六元、處罰鍰五０六、七五五元。原告不服，申請復查，經復查決定逃漏銷售額一、二二七、一０一元，應補徵營業稅六一、三五五元、處罰鍰（行為罰及漏稅罰）四九０、七五五元，原告仍不服，訴經臺灣省政府八十四年九月十八日八四府訴二字第一六一九九九號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」被告重行查核後，核定補徵營業稅六一、三五五元、改處七倍罰鍰四二九、四００元。原告仍不服，再訴經臺灣省政府八十五年十月九日八五府訴二字第一六七五二八號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」被告依該決定意旨，適用八十四年八月二日修正之營業稅法第五十一條規定重行核定補徵營業稅六一、三五五元、改處五倍罰鍰三０六、七００元。原告猶不甘服，再訴經臺灣省政府八十六年五月三日八六府訴二字第一五一０二九號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」被告重行查核後維持原處分，原告仍不服，復訴經臺灣省政府八十七年五月二十七日八七府訴三字第一五四０五０號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」其理由略以：原處分機關依扣案違章證物及談話筆錄等予以審核，補徵營業稅六一、三五五元，並按所漏稅額裁處五倍罰鍰，原非無見，惟原處分機關初查裁處原告七倍罰鍰，係依行為時營業稅法第五十一條規定之五至二十倍之倍數處罰，嗣依稅捐稽徵法第四十八條之三規定重核時改處五倍罰鍰，該五倍罰鍰與修正營業稅法第五十一條規定之一至十倍之倍數是否相當，非無斟酌之餘地，原處分應予撤銷，由原處分機關另為處分。被告重行查核，補徵營業稅六一、三五五元部分，維持原處分；罰鍰部份，依上開訴願決定意旨，參酌「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知第四點規定，改按所漏稅額處二‧二倍罰鍰計一三四、九００元（計至百元）。原告仍不服，提起訴願及再訴願，遞遭駁回，因提起本件行政訴訟。

乙、兩造爭點及陳述：

壹、原告方面：

一、聲明：求判決：原處分、復查決定、訴願決定、再訴願決定均撤銷。

二、陳述：

㈠本案係經被告機關以原告所屬業務部門與會計部門兩者報表所載「銷售數量」之差異為基礎，核算逃漏稅額。被告機關係比對原告所屬南投肉品加工廠八十二年一月至八月間業務部製作之「銷售分析表」及會計部製作之「存貨月報表」，以二者所載銷售數量存有差異，故以其為計算基礎，核算原告有漏未申報之銷售額

一、二二七、一○一元，並核定應補徵營業稅六一、三五五元，且按所漏稅額處二．二倍罰鍰計一三四、九○○元，合先敘明。

㈡法院不得就當事人未聲明之事項為判決。

⒈按除別有規定外，法院不得就當事人未聲明之事項為判決，行政訴訟法第二一八條準用民事訴訟法第三八八條定有明文。又受理訴願官署，應就訴願人聲明不服之範圍而為審查決定，其未經當事人提起訴願之事項，自無為訴願決定之餘地（最高行政法院五七年判字三○四號判例參照）。訴願係人民因行政官署之違法或不當處分致損害其權利或利益時，請求救濟之方法，訴願官署自不得於其所請求之範圍外，與以不利益之決定（最高行政法院三○年度判字第四八號判例參照）。故法院之判決及訴願之決定應受當事人聲明不服之範圍所拘束，並本於當事人之聲明所為之，方符合行政救濟程序為權利受侵害提供救濟之法理。

⒉查本件原告係針對南投縣稅捐稽徵處（即被告機關）八十七年八月一日投稅法字第○二六八六八號函，就原告疑似未開立發票及漏未申報銷售額計一、二二七、一○一元，以致逃漏營業稅並加處罰鍰之部分，提起行政救濟程序。而前開銷售額之差異，係源於被告機關比較銷售分析表及成品存貨月報表後，以兩者所載「銷售數量」之差項，乘以各項產品之平均價格而來，已如前述。申言之，被告機關僅對兩份報表中之「銷售數量」認有可疑從而作出補稅及罰鍰處分，原告亦僅對被告機關認定「銷售數量」有未予申報，從而逃漏稅額及處以罰鍰部分表示不服。爰此，本諸前揭行政救濟之法理，行政救濟程序中非但僅能就被告機關所據以作成原處分之理由為審理之範圍，且審酌時亦應依原告聲明不服之部分為其審理事項，準此以解，本案之系爭關鍵應僅係二份報表中之銷售數量是否相符，且被告機關依此事實認定所為之處分是否適法為審理之範圍。

㈢原告就二份報表間「銷售數量」部分之差異並無不同，故無被告所指稱漏開發票及漏未申報銷貨數額之情事，原處分所據事實基礎即失所附麗而應予以撤銷。

⒈被告機關係以原告所屬業務及會計兩部門間所作報表之「銷售數量」不符，作出前開原告應補繳所漏稅額及罰鍰之行政處分。惟查原告已於八十五年將系爭期間所有相關之發票及送貨單檢附予被告機關，核其內容實已足資證明被告機關所認銷售數量不符之部分，係因原告所屬業務部門與會計部門就產品之分類方式不同，致各單項產品之銷售數量分列載於數份報表中，及會計部門之存貨月報表不含出售下腳品明細（下腳品明細係另表記載）、業務部門報表上有部分項目產品單位重量及代號誤植等原因所造成，故二者銷售數量並無差異。今原告再次提出與系爭部分有關之發票與送貨單如後，請詳加審酌，以證原告所言非虛，本件事證臻屬明確。

⒉承上所述，本件之爭點繫於被告機關以原告所屬業務及會計兩部門間所作報表之「銷售數量」不符，認定原告有漏開發票及漏報銷售額之事實，並以之為計算基礎，計算原告所漏稅額，則原告既已提出具體事證，證明本件並無被告機關所指摘「銷售數量」不符之情事，被告機關課處應補繳所漏稅額及罰鍰之處分即失所附麗，應予撤銷。

㈣原處分係以因銷售數量有間，為處以罰鍰之事實基礎，然銷售金額是否相符係是否須另為處分之認定，原處分應僅就銷售數量是否真確為爭執。被告機關於答辯狀內答辯「查本件系爭違章獲案時，原查單位法務部調查局臺中縣調查站，係依據原告編製之南投肉品加工廠肉品銷售分析表及雞肉銷售分析表所載銷售額，與其向稽徵機關申報之銷售額核算其短開發票之金額，該核算基礎與『短開發票』之違章事實，原告於獲案時並無異議及否認，對原查單位所認定其短開發票金額

一一、三六○、二○三元雖表示『俟稅捐單位確認核定後依法補稅受罰』，卻未說明銷貨折讓之差異：：」、「：：是被告審核系爭違章，以『銷售金額』或『銷售數量』為計算基礎，旨在於認定原告於獲案時未確認之違章金額：：」云云，認定原告漏報銷售額一一、三六○、二○三元，惟此已非關原處分認定事實之計算基礎，蓋以此部份之差異主要係肇因於「營業人銷售額與稅額申報書」與「銷售分析表」二者間因有無記載銷貨折讓金額所致之不同，與本案所審究之「銷售分析表」及「存貨月報表」中銷貨數量之事實尚屬有間，此見諸臺灣省政府八六府訴二字第一五一○二九號訴願決定書亦有同旨，故若被告機關認定原告確有因「營業人銷售額與稅額申報書」與「銷售分析表」二者所載金額不符，認定原告有漏開發票，致漏報銷售金額一一、三六○、二○三元之嫌，即應調查證據，本諸其他事證另為處分，尚非可與本案混為一談。

㈤原告已就被告機關據以計算漏稅之基礎提出相關事證供核。

⒈被告機關係以原告所屬業務部門之「銷售分析表」與會計部門之「存貨月報表」相比較，以兩者所載「銷售數量」之差異為基礎，核算逃漏稅額。查被告機關比對原告所屬南投肉品加工廠八十二年一月至八月間業務部門製作之「銷售分析表」及會計部門製作之「存貨月報表」，以二者所載銷售數量存有差異，疑未開立發票及漏未申報銷售額，故以銷售數量之差異乘以各項產品之平均價格，核算原告逃漏稅額，並遽而核定應補徵營業稅及罰鍰。申言之，被告機關僅對前開兩份報表中之「銷售數量」認有可疑從而作出補稅及罰鍰處分，此自被告機關內部簽呈「：：因查獲金額係包含銷貨之事前折讓，而開立發票金額已減除事前折讓，兩者基礎不同，倘直接比較計算逃漏銷售額，固非正確，故按查獲期間申報銷貨數量與查獲銷貨數量相比較，為計算其逃漏稅之依據，自較合理可信：：」即明。從而原告對被告機關依二份報表「銷售數量」不符所核課之補稅及罰鍰處分表示不服，法院自應本諸被告機關核可處分之基礎及原告聲明不服之範圍予以判決，此有最高行政法院五七年判字三○四號判例、最高行政法院三○年度判字第四八號判例等得諸參照，否則不僅有訴外裁判、違背行政救濟程序為權利受侵害提供救濟之法理，且亦有害於當事人之審級利益，毋庸深論。

⒉原告已就被告機關指陳前揭二份報表間「銷售數量」部分之差異提出證明，證明並無「銷售數量」之差異，足證原告並無被告機關所指陳之漏稅情事。查原告已將系爭期間所有相關之發票及送貨單檢附予被告機關，證明被告機關所認銷售數量不符之部分，僅係因原告所屬業務部門與會計部門就產品之分類方式不同，致各單項產品之銷售數量分列載於數份報表中、會計部門之存貨月報表不含出售下腳品明細（下腳品明細係另表記載）、業務部門報表上有部分項目產品單位重量及代號誤植等原因所造成，故二者銷售數量並無差異。

⒊被告機關係因前揭所述「銷售數量」之差異，據以為原告漏稅之處分，與「銷售金額」係屬無涉。被告機關現係以原告之「營業人銷售額與稅額申報書」與業務部門製作之「銷售分析表」二者間因有無記載銷貨折讓金額，導致二者記載之銷售額產生差異為由，核定原告有漏報銷售額，故核課原告應補繳稅款及罰鍰之處分。惟查被告機關所指陳之理由已與其據以作出系爭處分之基礎事實非屬同一，易言之，若被告機關認定原告確有因「營業人銷售額與稅額申報書」與「銷售分析表」二者所載金額不符，認定原告有漏開發票，致漏報銷售金額一一、三六○、二○三元之嫌，即應調查證據，本諸其他事證再為處分，此已與本案無涉。承上，本件之爭點繫於被告機關以原告所屬業務及會計兩部門分別製作之「銷售分析表」及「存貨月報表」二者所載之「銷售數量」不符，認定原告有漏開發票及漏報銷售額之事實，並以之為計算基礎，計算原告所漏稅額，則原告既已提出具體事證，證明本件並無被告機關所指摘「銷售數量」不符之情事，被告機關課處應補繳所漏稅額及罰鍰之處分即失所附麗，應予撤銷。

㈥現行處分與查核之結果相悖，應予撤銷。本案繫屬期間原告為證明並未有逃漏稅額之情事，原告謹依 鈞院所示，提供系爭年月之發票及送貨單予被告機關，以便證明即便以「銷售金額」為考量，原告亦無漏稅之虞。經被告機關分次查核，發現系爭年度原告疑有漏報之銷售額僅達

三一、九六九元，據以計算系爭年度之所漏稅額為一、五二二元，罰鍰部分則因符合稅務違章案件減免處罰標準第十四條第一項第一款每期所漏稅額在一千元以下之規定，免予處罰。惟查銷售額差異之產生，僅係因送貨單內事前折讓註記疏漏或尾差、及貨運車司機偶有疏忽遺失送貨單所致，而送貨單並非法令規定為正確計算營利事業銷售額之必備帳簿憑證，原告本無保存前揭送貨單或保證所為記載一定詳實之必要，故本即非可藉送貨單內之記載未符即推定原告有逃漏稅捐之事實。況核算結果銷售額之差異及所疑漏稅捐實屬甚微，足資證明原告全無逃漏稅捐之故意。原處分核定應補徵原告營業稅六一、三五五元，及處罰鍰一三四、九○○元，不僅與事實相悖，核有未當，且明顯違法，自應予以撤銷，洵屬正辦。

㈦綜上所陳，足證原告並無漏開統一發票暨逃漏稅捐之事實，本件爭訟已達九年餘，原告耗盡人力物力所爭者非僅為微額之稅款及罰鍰，更為前揭稅款及罰鍰非原告所應負擔之故，尚祈亮察，判如訴之聲明。

貳、被告方面：

一、聲明：求為判決：㈠再訴願決定、訴願決定及原處分補徵營業稅超過一、五二二元部分及罰鍰超過一、五二二元部分撤銷。㈡原告其餘之訴駁回。

二、陳述：

㈠按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳本稅外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰並得停止其營業：一、‧‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳本稅外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰並得停止其營業：一、‧‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第五十一條第三款及八十四年八月二日修正公布同年九月一日施行之營業稅法第五十一條第三款所明定。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」復為財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函所明釋。

㈡查原告所屬南投肉品加工廠八十二年一至八月銷售貨物，部分金額未開立統一發票，案經法務部調查局臺中縣調查站查獲，移被告審理，被告就扣案違章證物—銷售分析表所載銷售數量與該公司提示同一期間產銷存明細表所載銷售數量按產品別逐一比較，就查獲銷售數量大於同一期間產銷存明細表載銷售數量部分，核定逃漏銷售額一、二二七、一０一元，應補徵營業稅六一、三五五元，並依八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額處五倍罰鍰計三０六、七００元（計至百元），嗣財政部於八十七年四月二十日以台財稅第八七一九三九五三五號函釋：「有關營業人於八十四年九月一日營業稅法第五十一條修正施行前，觸犯該條文各款規定，稽徵機關依修正前處罰倍數規定核處罰鍰，受處分人不服，提起行政救濟，適逢上開條文處罰倍數修正，經稽徵機關參考新修正『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』規定，改處較低之罰鍰倍數，受處分人仍不服，繼續提起訴願，為訴願機關以改處後之罰鍰倍數與修正營業稅法第五十一條規定之一倍至十倍之倍數，是否相當，非無斟酌餘地之理由，將原處分撤銷，由原處分機關另為處分之案件，在此情形之下，原處分機關應依訴願決定意旨，參酌『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』使用須知第四點規定，酌予減輕其處罰倍數。」在案，系爭違章被告遵照依臺灣省政府八十七年五月二十七日八七府訴三字第一五四０五０號訴願決定意旨，重行審查結果，補徵營業稅六一、三五五元部分，仍維持原處分，有關漏稅罰部分，則依財政部上開函釋規定，參酌『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』使用須知第四點規定，改按所漏稅額處二‧二倍罰鍰計一三四、九００元（計至百元），揆諸首揭規定，洵無不合。

㈢原告主張扣案違章證物銷售分析表係其為統計各種產品別之銷售毛額情形，遂以送貨單上未扣除折讓之銷售毛額據以編製作為管理參考之用，獲案時已就原查獲短開發票金額一一、三六０、二０三元向調查站說明係屬銷貨折讓之差異，及該項金額已經被告認定非屬漏報銷售額等情。查本件系爭違章獲案時，原查單位法務部調查局臺中縣調查站，係依據原告編製之南投肉品加工廠肉品銷售分析表及雞肉銷售表所載銷售額，與其向稽徵機關申報之銷售額核算其短開發票之金額，該核算基礎與「短開發票」之違章事實，原告於獲案時並無異議及否認，對原查單位所認定其短開發票金額一一、三六０、二０三元雖表示「俟稅捐單位確認核定後依法補稅受罰」，卻未說明「係屬銷貨折讓」之差異，此有獲案筆錄（附卷第十五頁）及法務部調查局臺中縣調查站八十三年三月十四日八三豐法字第二０九號函（附卷第三─六頁）在卷可稽。原告於被告審理期間，檢附查獲銷售額分析表（附卷第七十五頁），主張上開金額肇因於銷售貨物時發生事前折扣與事後折扣所致，惟就上開銷售分析表載，銷售後之折讓數為九三一、六一五元，營業稅申報書內之折讓數為三、三五五、一一八元，銷售時之折讓為一五、六九五、六二九元與其在原查單所認短開發票金額一一、三六０、二０三元勾稽結果並不相符，原告對其所謂「銷售折讓」亦無法提出相關事證，為免徵納雙方爭議，被告爰以上開扣案違章證物銷售分析表所載銷售數量，與原告提示同一期間產銷存明細表所載銷售數量，按產品別逐一勾稽，用以認定短開發票金額。訴願主張：其多次與原處分機關核對南崗廠八十二年一至八月銷售折讓金額無誤後，原處分機關始捨棄「銷售金額」之比較，改以「銷售數量」之差異為計算基礎乙節，核與事實不符，應不予採。

㈣原告又訴稱被告未依臺灣省政府八十六年五月三日八六府訴二字第一五一０二九號訴願決定理由所指稱：本案原查時即捨棄「銷售金額」之比較而以「銷售數量」之差異為計算基礎，現又以金額不符為由認原告補送之資料不可採，是否妥適，不無再予審酌之餘地等情重為查核乙節。查本件違章獲案單位係以原告所有銷售分析表載銷售額與其向被告申報銷售額之差額認定違章金額，有原告獲案時之供述：「‧‧‧經詳視前述金額確係本公司未開立發票之金額，又該等金額數係貴站會同臺中縣稅捐處人員依據前述扣押物核算無誤，惟確實金額數俟本公司與稅捐單位另行核算後再行確認。」可證，而被告審理係就其提示證據及主張理由審查認定違章金額，嗣原告對其所謂「銷售折讓」無法提出相關事證，為免徵納雙方爭議，被告爰以上開扣案違章證物銷售分析表所載銷售數量，與原告提示同一期間產銷存明細表所載銷售數量，按產品別逐一勾稽，核計短開發票金額後，原告雖提出所執差異發生之原因及重新整理之交易記錄，但經查核亦無足為其主張之證明，是被告審核系爭違章，以「銷售金額」或「銷售數量」為計算基礎，旨在於認定原告於獲案時未確認之違章金額，況均據原查獲案證物為之，難謂無據，原告訴指被告未對其所提事證確實調查，空言搪塞，顯非事實，應無可採。

㈤本案原告所涉違章係經法務部調查局臺中縣調查站查獲，獲案時該站以原告編製之八十二年一至八月銷售分析表所載銷售額與其同期間申報銷售額比較，核計短開發票金額一一、三六０、二０三元。移被告審理時，原告主張上開金額肇因於銷售貨物時發生事前折扣與事後折扣所致，被告查核結果，以原告提示銷售額分析表內載銷售後之折讓數為九三一、六一五元、同期間營業稅申報書內折讓數為

三、三五五、一一八元、銷貨時之折讓為一五、六九五、六二九元與其在原查單位所認短漏開發票金額一一、三六０、二０三元勾稽結果並不相符，原告就所謂「銷售折讓」亦未提示相關事證，未予採信；惟原告仍據以爭執，為免徵納雙方爭議，被告爰以上開扣案違章證物銷售分析表之銷售數量與原告提示同一期間成品存貨月報表所載銷售數量，按產品別逐一比較，就銷售分析表之銷售數量大於成品存貨月報表所載銷售數量部分，核定原告逃漏銷售額一、二六七、一一九元。原告不服，申請復查，經核減逃漏銷售額為一、二二七、一０一元，補徵營業稅六一、三五五元，並處罰鍰計（行為罰及漏稅罰七倍）四九０、七五五元，原告仍不服，以原處分於比較時未考慮下腳品之銷售數量、同類產品於報表中分列數項之事實、報表中產品單位重量誤植及產品代號列印顛倒等由，主張無漏開統一發票情事，被告查核後，以所提示出售下腳品之統一發票，僅載金額，未載數量，難相互勾稽證實其主張為真實，其事後重新整理之交易記錄，無足作為未漏報之證明，仍核定原告逃漏銷售額一、二二七、一０一元，嗣原告對上開審認方式履為爭議，所提出之事證被告亦均予以查核，仍有不服，迄臺灣省政府八十六年五月三日八六府訴二字第一五一０二九號訴願決定撤銷重核，被告為杜爭議及本於案重初供原則，更依原告獲案時於法務部調查局臺中縣調查站所作調查筆錄及查扣證物，重行審查，並以八十六年九月五日投稅法字第四六二七六號函請原告就其八十三年二月二十八日在原查機關所陳「未依規定開立發票金額一一、三六０、二０三元」之事實提出說明，因原告屆期未舉證說明，被告重查後，作成八十六年十月二十二日投稅法字第二二０九二號復查決定，核定補徵營業稅六一、三五五元，處罰鍰計（漏稅罰五倍）三０六、七００元，原告猶不服，提起訴願，經台灣省政府八十七年五月二十七日八七府訴三字第一五四０五０號訴願決定以「原處分機關初查裁處訴願人七倍罰鍰，係依行為時營業稅法第五十一條規定之五至二十倍之倍數處罰，嗣依稅捐稽徵法第四十八條之三規定重核時改處五倍罰鍰，該五倍罰鍰與修正營業稅法第五十一條規定之一至十倍之倍數是否相當，非無斟酌之餘地」將原處分撤銷，著由被告另為處分。被告重核後，仍核定補徵營業稅六一、三五五元，罰鍰部分改按所漏稅額處二‧二倍罰鍰計一三四、九００元，原告仍表不服，再次提起訴願、再訴願，均遭駁回，原告不甘服，以調查站查扣之「銷售分析表」係業務部門為統計各種產品別之銷售毛額情形，以送貨單上未扣除折讓之銷售毛額據以編製作為管理參考之用，上述差異，純係統計基礎不一所致等情，而提起行政訴訟。

㈥案經九十一年一月三日準備程序庭裁示，原告就主張之事實，應提出相關憑證與被告核對，被告遵照 裁示，就原告補提示八十二年一至八月份送貨單及統一發票，查核結果，與其主張折讓金額尚有差異計三一、九六九元（含稅），無送貨單或送貨單無折讓記載，上開差異金額原告雖具表說明原因，惟經審查結果，並無具體事證，尚難認其主張為真實，準此，上開差異金額三一、九六九元（含稅），仍應認屬原告八十二年一至八月漏報之銷售額。則本案原處分所據法令規定雖無不合，惟經遵照準備程序庭示，重行查核結果，原告漏報銷售額應予更正為

三一、九六九元（含稅），追繳營業稅部分應更正為一、五二二元；又查原告違章期間所漏稅額分別為八十二年一至二月份三八九元、三至四月份二三六元、五至六月份二六三元、七至八月份六三四元，其每期所漏稅額均在一千元以下，依據稅捐稽徵法第四十八條之二及財政部八十八年八月七日台財稅第八八一九三二三九三號函訂定「稅務違章案件減免處罰標準」第十四條第一項第一款規定，免再處以漏稅罰，又查原告銷售貨物未依規定開立統一發票，違反稅捐稽徵法第四十四條處行為罰部分，雖經被告依財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函釋擇一從重處罰規定，以八十五年五月二十四日投稅法字第０四０九六二號復查決定（原卷第一八０—一八三頁）撤銷在案，惟參照財政部八十五年三月二十七日台財稅第八五一八九八０四二號函釋：「××公司因違反營業稅法事件，其中涉及稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條之規定裁處部分，經行政救濟決定撤銷原處分及原復查決定後，仍得論處行為罰。」之意旨，原告八十二年一至八月銷售貨物未依規定給與他人憑證三一、九六九元（含稅）部分，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定，按未依規定給與他人憑證之總額處百分之五罰鍰計一、五二二元（31,969÷1.05×5%）。

㈦綜右所陳，原告提起本訴訟，部分有理由，謹請惠予判決如答辯聲明。

理由

一、按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。再按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二個月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳本稅外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰並得停止其營業：一、‧‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳本稅外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰並得停止其營業：一、‧‧‧‧三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第三十五條第一項、第五十一條第三款及八十四年八月二日修正公布同年九月一日施行之營業稅法第五十一條第三款所明定。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」復為財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函所明釋。

二、本件原告所屬南投肉品加工廠八十二年一至八月銷售貨物，部分金額未開立統一發票，案經法務部調查局臺中縣調查站查獲，移被告審理違章成立。嗣於本件訴訟程序中，經被告就原告補提示八十二年一至八月份送貨單及統一發票，查核結果，與其主張折讓金額尚有差異計三一、九六九元（含稅），無送貨單或送貨單無折讓記載，原告對此差異亦不否認（見本院九十一年三月二十八日筆錄），該差異金額自屬原告漏報之銷售額。

三、原告雖謂銷售額差異之產生，僅係因送貨單內事前折讓註記疏漏或尾差、及貨運車司機偶有疏忽遺失送貨單所致，而送貨單並非法令規定為正確計算營利事業銷售額之必備帳簿憑證，原告本無保存前揭送貨單或保證所為記載一定詳實之必要，故本即非可藉送貨單內之記載未符即推定原告有逃漏稅捐之事實。況核算結果銷售額之差異及所疑漏稅捐實屬甚微，足資證明原告全無逃漏稅捐之故意云云。惟查原告既未於開立之統一發票記載其折讓，又未提出與之相符之詳細帳簿，則就其有利主張自有提出送貨單等原始憑證之協力義務，況原告於被告審理其違章期間，亦曾於八十三年六月二十八日以卜企（八三）會字第○四二號函送送貨單以期證明其未漏報營業稅（見原處分卷第七四頁，被告稱旋由原告領回），足見該送貨單為最可信之證據。原告稱不免偶有漏載、遺失等情事，不能據以推斷其有逃漏稅情事云，但又無其他佐證，自非可採。又原告四期逃漏金額總計三一、九六九元（含稅），平均每期約將近八千元，以原告之營業額而言，比例雖非甚高，但原告為股票上市之公司，其內部有會計專職人員，何致每期皆不符而不自知？所稱疑漏稅捐甚微，足證其無逃漏稅捐之故意云云，亦非可取。原處分關於命原告補繳營業稅一、五二二元，復查決定、訴願決定、再訴願決定並遞予維持，其理由與上開所述雖不盡相符，但結論尚無不合，仍應予維持。此部分原告請求將原處分、復查決定、訴願決定、再訴願決定予以撤銷，並無理由。

四、原告雖又主張「法院不得就當事人未聲明之事項為判決」，其理由不外：本件之所以發生銷售額之差異，係源於被告比較「銷售分析表」及「成品存貨月報表」後，以兩者所載「銷售數量」之差項，乘以各項產品之平均價格而來，申言之，被告僅對兩份報表中之「銷售數量」認有可疑從而作出補稅及罰鍰處分，原告亦僅對被告機關認定「銷售數量」有未予申報，從而逃漏稅額及處以罰鍰部分表示不服。爰本諸前揭行政救濟之法理，行政救濟程序中非但僅能就被告機關所據以作成原處分之理由為審理之範圍，且審酌時亦應依原告聲明不服之部分為其審理事項，準此以解，本案之系爭關鍵應僅係二份報表中之銷售數量是否相符，且被告機關依此事實認定所為之處分是否適法為審理之範圍云云。惟查本件原告聲明既求為命將原處分、復查決定、訴願決定、再訴願決定均撤銷。而原處分所命原告應補營業稅及漏稅罰鍰，及復查決定、訴願決定、再訴願決定所予維持之補稅及罰鍰，自在本件審理之範圍，本件本院審理亦未逾該範圍。此無論採總額主義或爭點主義皆無不同。即就爭點主義而言，本件原處分係以原告所屬南投肉品加工廠民國八十二年一至八月銷售貨物，其中金額一、二二七、一０一元，未依法開立統一發票交付買受人，逃漏營業稅六一、三五五元，被告審理後核定補徵營業稅六一、三五五元、處罰鍰計一三四、九００元（計至百元）（已經經前置程序撤銷者不計）。則於此範圍，皆在審理之內，即該廠區該段期間內該銷售部分均在審理範圍內甚明。而銷售之總金額及銷售之數量有不可分之關係，銷售單價（不同時段單價或有不同）乘以數量即為銷售總金額，二者互相牽動。其或循銷售數量以查得銷售總金額，或逕由銷售金額查核有無漏報營業稅，其欲查核之事實則一，甚至在訴訟程序中，更逕核對送貨單，其所欲查核之事實均無不同，自難謂其爭點有所不同（指爭點主義之爭點），亦僅證據方法之問題。此與不同時段之營業，為不同之爭點（營業稅），或如所得稅爭訟程序中分別就不同之所得（如薪資、利息、執行業務所得），分別為不同之爭點自有不同。原告上開主張顯有誤解，自非可取。

五、原告之逃漏上開營業稅除應補稅外，尚涉稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款之違章成立。被告雖以：原告違章期間所漏稅額分別為八十二年一至二月份三八九元、三至四月份二三六元、五至六月份二六三元、七至八月份六三四元，其每期所漏稅額均在一千元以下，依據稅捐稽徵法第四十八條之二及財政部八十八年八月七日台財稅第八八一九三二三九三號函訂定「稅務違章案件減免處罰標準」第十四條第一項第一款規定，免再處以漏稅罰，又查原告銷售貨物未依規定開立統一發票，違反稅捐稽徵法第四十四條處行為罰部分，雖經被告依財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函釋擇一從重處罰規定，以八十五年五月二十四日投稅法字第０四０九六二號復查決定（原卷第一八０—一八三頁）撤銷在案，惟參照財政部八十五年三月二十七日台財稅第八五一八九八０四二號函釋：「××公司因違反營業稅法事件，其中涉及稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條之規定裁處部分，經行政救濟決定撤銷原處分及原復查決定後，仍得論處行為罰。」之意旨，原告八十二年一至八月銷售貨物未依規定給與他人憑證三一、九六九元（含稅）部分，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定，按未依規定給與他人憑證之總額處百分之五罰鍰計一、五二二元云。經查被告復查決定乃依財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九０三三一三號函釋擇一從重處罰規定（司法院釋字第五○三號解釋並參照），於八十五年五月二十四日投稅法字第０四０九六二號復查決定（嗣從一重之作法未變）撤銷違反稅捐稽徵法第四十四條之行為罰部分，僅從一重依營業稅法第五十一條第三款處以漏稅罰。並經訴願決定及再訴願決定予以維持。乃於訴訟程序中以各期所漏稅額未滿一千元，依稅捐稽徵法第四十八條之二及財政部八十八年八月七日台財稅第八八一九三二三九三號函訂定「稅務違章案件減免處罰標準」第十四條第一項第一款規定，裁量免再處以漏稅罰，改依財政部八十五年三月二十七日台財稅第八五一八九八０四二號函釋之旨，就未依規定給與他人憑證三一、九六九元（含稅）部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定，按未依規定給與他人憑證之總額處百分之五罰鍰計一、五二二元。惟查該財政部八十五年三月二十七日台財稅第八五一八九八０四二號函並未編入財政部九十年版「營業稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編」，依財政部九十年一月五日台財稅第八九○四一七四○三號函非經該部重行核定不再援用，而被告未提出該號函經財政部重行核定，已不得再行援用。且原處分（復查決定）既係從一重依營業稅法第五十一條第三款之規定裁處，如今該所從一重之部分並非違章不成立，而僅係被告依裁量（即財政部八十八年八月七日台財稅第八八一九三二三九三號函訂定「稅務違章案件減免處罰標準」第十四條第一項第一款規定之裁量標準）免其漏稅罰而已（裁量後於訴訟上為如是主張），並非該漏稅罰部分違章不成立，乃就所應從一重部分裁量不予處罰，卻又主張改依從一輕部分（即稅捐稽徵法第四十四條行為罰）處罰，則其既已認該漏稅罰及行為罰從一重處罰即足達行政目的（司法院釋字第五○三號解釋參照），而關於所從一重之部分，予以裁量認可免罰，依舉重明輕之法理，自無再從輕之部分為處罰之理，自不應再處以罰鍰。

六、從而，本件原告請求就原處分、復查決定、訴願決定、再訴願決定關於命原告補繳營業稅超過一、五二二元部分，及全部罰鍰均予撤銷，核有理由，應予准許。逾此部分之訴，核無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官　王　茂　修

右正本證明予原本無異。

法 院 書 記 官　李　述　燊