九十年度訴字第一五六一號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：92 年 03 月 04 日

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一五六一號原　　　告　國瑞營造股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　李秋瑩律師己○○ 被　　　告　財政部台灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　辛○○ 庚○○ 壬○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月十四日台財訴字第０九０００一七九九五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文訴願決定及原處分（復查決定）關於鋼筋點工工資部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。訴訟費用由被告負擔伍分之壹，餘由原告負擔。事　實一、事實概要：原告民國（下同）八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本為新台幣（下同）二八九、七０七、三七四元，經被告初查就原告之工程合約書、估價單及相關帳簿文據查核，核認「鋼筋」材料超耗一、０九八、九六七元，又其鋼筋已委外施工組立，復再申報鋼筋點工工資一、九四四、七一四元，乃否准原告認列，另其油漆工程否准認列一、三七九、０五一元，打石工程否准認列五七七、九三三元，模板工程否准認列六、九０二、三三九元，總計否准認列營業成本一一、九０三、００三元，核定原告之營業成本為二七七、八０四、三七一元，全年所得額為三、八八０、三二六元、課稅所得額為三、七０八、三五四元。原告不服，主張其「鋼筋點工、打石工程、模板工程、油漆工程」等施工支出，均有合法憑證可稽，並為施工業務所需，應准予核實認列等情，申經被告復查結果，營業成本獲准增列油漆工程一、三八四、七六六元，全年所得額變更核定為二、四九五、五六０元，課稅所得額並重行核定為二、三二三、五八八元。原告仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。三、兩造陳述：㈠原告主張： ⒈依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款、第四條第三款規定：營建業需設置施工日報表，憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。實務上，營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定，惟本件被告進行查帳時，並未以書面或電話通知原告提示相關之施工日報表等資料，亦未通知原告就帳冊憑證及相關資料數據之疑義提出說明，即予逕行核定結案。 ⒉鋼筋工資部分： ⑴被告依工、料數量之差異及外包合約項目未載明「點工」而予剔除其工資支出，惟本件鋼筋點工之發票均分別取自長威及億立工程行等合約廠商，被告只因發票內容字義未明確而為剔除之理由，實屬牽強。原告於支付工程款時，僅需核對施工日報表之內容是否依實際施工之時數或數量作為付款之依據。被告根據帳載鋼筋材料計二、六００．０五六公噸與鋼筋綁紮工資二、八三０．九二七公噸，兩者相差二三０．八七一公噸，金額計一、０九八、九六七元，即以「鋼筋材料超耗」為由予以剔除，顯然有誤。依據業主之承包合約鋼筋數量為三、三五四公噸，承包金額為五０、三一０、０００元，皆高於帳載之鋼筋材料二、六００．０五六公噸與帳載之鋼筋工資二、八三０．九二七公噸及帳載之金額合計四一、九六一、八五八元。 ⑵又被告稱「鋼筋已委外施工組立，復再申報鋼筋點工工資一、九四四、七一四元」云云，也與實際不符。原告本件工程所耗用之鋼筋材料係二六００．０五六公噸，而鋼筋綁紮工資所支付之噸數為二八三０．九二七公噸，經原告詳細核對鋼筋綁紮工程施工重量後，發現原告發包鋼筋綁紮工程予長威、億立工程行兩家承包商，係以重量計算工資，而原告購買之鋼筋材料中有部分屬未經任何裁切之板車料，因該裁切鋼筋部分非原約定之工作內容，其費用另再以重量計算，因二者均以重量計算費用，長威及億立二家工程行於開立發票請領工資時，未將鋼筋綁紮工資與裁切鋼筋工資分開，致混淆而開立發票，而原告申報時亦將之列入鋼筋綁紮工資內，造成鋼筋加工噸數與耗用鋼筋材料數量不符之情況，詳細說明如下﹕ ①原告與長威及億立二工程行訂立之承攬契約內容，並未包括裁切鋼筋工資，而原告於八十二年七月三十一日所購買ＳＤ｜４２鋼筋八０．七七公噸，於八十二年九月三十日購買ＳＤ︱４２鋼筋四七．五公噸，於八十三年七月三十日購買ＳＤ︱２８鋼筋七八．三一公噸，於八十三年八月二十七日購買ＳＤ︱２８鋼筋三七．二七六公噸，此四次購入之鋼筋用料共計二四三．八五六公噸，均屬未經裁切之板車料，各鋼筋長短不一、重量不等，原告乃委請長威及億立二工程行派員裁切，共計裁切加工二三０．八七一公噸。 ②長威及億立二工程行於請領上述裁切加工工資時，係以噸數計算加工工資，但末註明非鋼筋綁紮之工資，致原告一時未加詳查，將之列入鋼筋綁紮工資申報。 ⑶原告與長威及億立二工程行所訂契約工作內容為鋼筋綁紮、組立及壓接部分之工作，而原告所購買之鋼筋於綁紮前，必須將部分鋼筋彎曲成形以利後續綁紮、組立及壓接，該將鋼筋彎曲之費用（即點工），並未包含於原告與上述二公司契約約定內，係另以實際施作點工具領工資，此部分費用為一、九四四、七一四元。被告於復查決定中表示，原告與岳客企業行契約中有鋼筋綁紮及鋼筋綁紮點工之約定，故准予該部分點工之認列，顯見鋼筋綁紮與鋼筋綁紮點工係屬二事，工作內容亦不相同，足證鋼筋工程部分確有必要支出點工費用。原告與長威、億立二工程行未於契約中約定點工工資，故因工程需要而施作之點工費用，當應另行計算，不可解為如未另行約定，鋼筋點工即無必要，或已包含於鋼筋組立費用內甚明。 ⑷原告與和祥鋼鐵有限公司（下稱和祥公司）訂約時，固未約定裁切與否之價格差異，僅約定數量及價格，然鋼筋價格因供需變化不同價格時有漲跌，故和祥公司所開立估價單上亦註明依時價計算。原告依工程進度向鋼鐵公司進貨，鋼鐵公司並非每次均有已裁切完畢之鋼筋可供應，有時因需求者眾，無法即時提供裁切完畢之鋼筋，而原告依工程進度又於其時需用鋼筋時，即向鋼鐵公司購買尚未裁切之板車料後自行加工裁切，再進行彎製工作，以利綁紮、組立。原告向鋼鐵公司購買尚未裁切之板車料價格上較已裁切完畢者低廉，如八十二年七月三十一日原告總計進貨ＳＤ｜４２鋼筋三批，分別為六一、九九０公斤（單價一０．七０元），八０、七七０公斤（單價一０．一０元），三、六四一公斤（單價一０．六九元），其中單價一０．一０元較低者，即係因尚未裁切板車料之故。八十二年九月三十日所購二批ＳＤ｜４２（分別為四七、五００公斤，每公斤一０．一四元；六四、八五０公斤每公斤一０．七五元）及八十三年七月三十日所購乙批（七、八三一０公斤，每公斤八．六七元）、八十三年八月二十七日所購乙批（三七、二七六公斤，每公斤八．二０元）ＳＤ｜２８鋼筋，皆較其他鋼筋價格低廉，亦為相同狀況。故原告買受後必須另僱工裁切，裁切費用並未約定於與長威及億立工程行之合約內，該費用自應另行給付。 ⑸再者，原告與長威工程行所訂鋼筋組立承攬合約書中，有關鋼筋彎製費用並未約定合約之內，合約中所謂「彎製場所須甲方同意或甲方指定，乙方應至甲方指定場所作，其費用含本合約單價」係指彎製地點及場所費用不另計算，其中並未明文約定彎製費用亦已包含於雙方所約定單價內，而必須依長威及億立工程行實際派工彎製情形計算工資。⑹就岳客企業行請款中鋼筋綁紮費用與長威及億立工程行請款資料相較，岳客企業社為每公噸五、０四八元，另有鋼筋綁紮點工每工二、二八六元，而長威工程行為每公噸四、三八一元左右，億立工程行為每公噸五、０四八元，可見長威及億立工程行在鋼筋綁紮部分工資皆低於或等於岳客企業行，顯見鋼筋綁紮工資一般行情約在每公噸五千元左右，然岳客企業行就鋼筋綁紮點工部分，另請款每工二千二百餘元，故若如被告所稱長威及億立工程行在鋼筋綁紮工資部分每公噸五千元左右已包含鋼筋綁紮點工工資，則此二家工資豈非低於行情甚鉅，形同從事虧本生意？事實上長威及億立工程行就點工工資部分，另每工請款二千三百元及二千二百八十六元，較岳客企業社高出十餘元或相同，足證點工工資約為二千三百元左右。本件被告既認岳客企業社除鋼筋綁紮工資外，另有點工之必要而予以認列，則長威工程行及億立工程行，在鋼筋綁紮工資外，另有支付點工工資之必要甚明。 ⒊模板工程部分： ⑴被告以原告與業主合約中材料分析表之承攬合約「總金額」為五二、九三三、五八０元，惟實際成本為五九、八三五、九一九元，兩者相差六、九０二、三三九元為由，為成本超耗剔除之根據。原告在「模板工程成本超耗原因說明」中已詳細述明：外包廠商「中原工程公司」僅承包工程之部分Ｃ區及Ｅ區九層住宅，共計五、０六０坪，而非全部工程。亦說明因大里工地（案名：大里我的家）於八十三年度完工時，剩餘模板料約六、四七五、五三三元（根據八十三年被告核定說明書模板超耗部分金額），運至本件工地再利用（案名：誠洲太平），係基於節省模板材料為前題考量，但因整修模板工作繁瑣費時，又正逢營建業蓬勃發展之際（八十二年至八十四年間），模板工人難求，為了不延誤工期，只能加強雇工施作，致使模板工資較高。 ⑵本件原告所施作之工程總面積為一五五、六八七平方公尺，約合九、０六０坪，其中Ｃ區及Ｅ區九層住宅部分，約合五、０六０坪由中原工程公司連工帶料承包，此部分工程款為三千二百餘萬元，其餘四千坪部分之板模工程，則因原告另一工地（大里我的家）模板承包商，因故無法完工且積欠原告債務，原告不得已而承接其模板以抵債，該工地於八十二年度營利事業所得稅核定調整內容時，被告已剔除模板工程材料超耗五、０七一、００八元，足見原告確實承接該模板材料，原告既有該五百餘萬元模板，當不可能閒置不用而另行將模板工程發包予他人，故原告自行雇工施作，並支付工資二千七百餘萬元。又原告除由大里工地承接模板雇工施作外，另因工程需要而於本件工程施作時，再購買一、０二一、０六七元模板材料，皆足證原告確係以自己所有之模板而雇工施作模板工程。 ⑶被告於核定模板工程支出時，按原告與業主間之契約合約金額為支出總額，超出部分則不予認列，顯不合理。按原告與業主間之合約乃在工程施作前所訂，當時原告僅得以建築圖說等書面資料及經驗預估模板工程概略支出，而工程實際施作後，與合約預估金額有所出入相當常見，有時此項低於預估金額，有時彼項高於預估金額，實不得一有高於合約金額之項目，即遽行認定有浮報、虛報之嫌。原告初始擬將大里工地使用之模板，移至本工地使用之目的，一方面希望節省成本，一方面考慮利用現有模板施作，以達物盡其用。詎該模板因毀損嚴重，於模板組立前，必須另花費人力加以修補整理，此亦非原告所樂見，且當時營建業景氣正佳，模板承包商皆以工作已滿無法承接或要求提高承包價格，如此一來將遠逾原告自行雇用工人施作之成本。且原告如棄置所有模板不用，將所有模板工程發包其他廠商，原告除需負擔模板材料成本0000000元，又需支出模板承包商工程款（如依中原工程公司承包五０六０坪、工程款三二、六八八、四四０元，比例計算其餘四千坪，以同樣價格承包工程款應為二五、八四０、六六四元），上述二者相加成本為三０、九一一、六七二元，較原告雇工施作模板工程費用超出三百萬元左右，更遑論原告於工程施作後，發現模板工資超出原本預期，再以高價請承包商施作，所花費成本必遠遠高於原告所申報之工資，故依上所述，就整體成本考量，原告按原定計劃雇工施作模板工程，所花費之工資與中原工程公司工程款相加後，固較與業主間之合約金額高，然仍遠低於若廢棄所有模板，再雇用他人施作模板工程之費用，故並無不合理之處。 ⑷上述遭被告剔除之模板材料計五、０七一、００八元，並非隔間用木材，原告之所以同意被告以隔間用木材名義剔除，乃被告於當時要求原告協談，並要求原告同意自行剔除該部分款項，且謂如任被告自行查核剔除則可能不止於剔除該數額款項，原告不得已乃接受自行同意剔出該金額作為超耗，並接受被告建議以該部分款項係購買隔間用木材為名加以剔除，惟事實上原告為營造廠，僅負責建物之施作及結構等硬體工程，而所謂隔間用木材應係裝璜室內時始可能應用，然室內裝璜並非原告施工項目，原告不可能買該隔間用木材，是該遭剔除之隔間用木材，事實上為模板材料。且縱該部分屬隔間用木材，然其餘部分仍為可使用之板模，原告以之使用於本工程並無不合。 ⒋打石工部分： ⑴原告列報打石工程計一、六五一、三六九元，其中一、０七三、四二九元係委由尚鼎源企業社施作，該部分初查已予核認，另五七七、九三二元，係雇用臨時工之工資，惟被告核認並無該等臨時工之施工紀錄或施工日報表等文件可稽，無法查核該等臨時工之施工項目、施工日期、亦無法證明與其業務有關，故復查決定仍否准認列。惟依帳載尚鼎源企業社係於八十三年八月間才有施工紀錄，本工程於八十二年就已開工，故在此一期間若全無打石工，工程如何進行？且按營利事業所得稅查核準則第五十八條及第五十九條規定內容之所謂「超耗」係指「營建材料之數量」而言，被告爰引上開條文剔除原告「工資」部分之成本，顯然有誤。 ⑵原告發包打石工程予尚鼎源企業社施作，於八十三年九月二十五日始訂立契約，約定八十三年十月一日施作。然八十三年十月一日前，原告早已開始興建建物，建物每層結構體一完成模板拆除後，為使樑柱及牆面平整以便施作泥作、粉光或其他工程，便需雇工從事建物內部打石工作，原告就該部分係雇用臨時工打石，而原告均已申報薪資所得。原告於八十三年下半年後，建物結構體逐建全部完工，且完工日期已近，建物其他後續工程必須盡速施作，而原告原先僱用之臨時工，工源不穩定，為求掌握工期進度，乃將部分打石工程發包由尚鼎源企業社施作，是以原告所申報之打石工程包括尚鼎源企業社請領之工資及原告自行雇用打石工人之工資。 ⑶原告雇用工人打石，除申報各該工人之薪資所得外，另有工程日報表可稽，就各區域工程雇用打石工人之情形敘述如下﹕ ①Ｅ區九樓住宅自八十二年六月二十七日開始興建起，至八十四年元月十一日完工止，共計雇用打石工人一三三人。 ②Ｄ區透天工程自八十二年三月十六日開始興建起，至八十三年九月三十日止，共計雇用打石工人一０六人。 ③Ｅ區透天店鋪自八十三年四月八日開始興建起，至八十三年九月二十五日止，共計雇用打石工人一四六人。 ④Ｃ區透天自八十三年五月八日開始興建起，至八十四年三月三十日完工止，共計雇用打石工人四九．五人。 ⑤Ｃ區九樓自八十三年十月三十日前之工程日報表已遺失，依現有自八十三年十月三十日起至八十四年三月十七日止之工程日報表記載，共計雇用打石工人二十人。 ⑥Ａ區九樓僅有地下室部分工程日報表，其餘已遺失，依現有地下室部分工程日報表尚末雇用打石工。 ⑷依現有工程日報表計算打石工人數，計四五四．五人，然發包予尚鼎源企業社打石部分僅三六四人，足見尚鼎源企業社並未施作原告所有打石工程，而係原告另雇用其他工人打石。原告縱有部分工程日報表遺失，而無法完全統計所有打石工人數，由現有日報表亦足證原告確有雇請工人打石，並無虛報之嫌。 ⑸證人丙○○及丁○○均證稱，渠等平日均從事打石工作，且丙○○更證稱曾至本件工程工地從事打石工作，而丁○○固稱已記不清楚，惟表示當時均由老闆領取工資後再給付丁○○，足證渠等確曾至原告工地從事打石工作。而原告所提出仍留存之施工日報表，依現有資料記載，打石工部分累計數量已逾尚鼎源所派工人數量，則該逾出之打石工即係原告自行雇用。另被告所謂施工日報表無填表人等，固係原告當時工地負責人填載不確實，惟施工日報表並非必備之查核文件，被告在八十四年間即找原告協談，要求原告按其所建議方式申報稅賦，當時及復查時被告均未要求提出施工日報表，且被告在協談時保證日後不再重新查核，原告因而未留意保存施工日報表，然並非可以此謂原告所提出施工日報表為虛偽不實。再者，施工日報表之填載人員通常為原告所派駐工地之負責人，不可能由打石工或模板工工頭自行填寫，是以領款之工頭與施工日報表填載人不同，並無任何疑義。又原告支付打石工人工資均開立扣繳憑單，有些並預扣百分之十所得稅金，並無逃漏稅疑問，被告在未發現原告所申報打石工人有逃漏稅證據前即表示原告係找他人虛報工資，根本係屬臆測，不足採信。 ⒌本件係經會計師簽證之結算申報案件，於八十六年八月一日經被告以書面核定通知書結案，被告通知查核八十五年及八十六年度帳冊時，經與稅務承辦人員協談，皆稱八十四年度已核定之虧損可彌補次年以後核定之盈餘，經調整後無課稅所得產生，亦無補稅之問題。原告遂採信查帳人員之說法，於查帳時簽署「協談同意書」同意被告調整剔除該二年之部分成本，並放棄提出復查之權利。本件被告調閱查核八十四年度帳冊雖稱係依「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法」之規定辦理，然被告「先彌補虧損，再以查帳後剔除成本，調整課稅所得額，並核定補稅」之行徑，有違公平原則，顯有故意誘導原告放棄申請復查而達被告增加稅收目的之情形。㈡被告答辯： ⒈原告本期申報營業成本為二八九、七０七、三七四元，經被告初查就其工程合約書、估價單及相關帳簿文據查核，核認「鋼筋」加工超耗一、０九八、九六七元，又其鋼筋已委外加工組立，復再申報鋼筋點工工資一、九四四、七一四元，初查乃予否准認列；油漆工程申報六、二一二、四二三元，初查以合約金額為四、八三三、三七二元，遂予否准認列一、三七九、０五一元；打石工程列報一、六五一、三六一元，初查以合約金額為一、０七三、四二九元，乃予否准認列五七七、九三二元；模板工程申報五九、八三五、九一九元，初查以合約金額為五二、九三三、五八０元，遂予否准認列六、九０二、三三九元，綜上計否准認列營業成本計一一、九０三、００三元，核定營業成本為二七七、八０四、三七一元。 ⒉原告復查主張系爭鋼筋點工工資一、九四四、七一四元，並未包含在鋼筋組立工資內，而係另外雇工作業，確因施工業務發生，又油漆工程確為六、二一二、四二三元，有合約及帳簿憑證可稽，至於打石工資係八十二年十月至八十三年八月止，雇用臨時工之薪資，已申報薪資扣免繳憑單，自無訂立契約之必要，而模板工程按合約計算，亦無超耗情事，為工程業務需要而施工，應予重行查核認定等情。經被告復查決定以： ⑴原告係從事房屋建築營造業務，原告與業主訂立工程承攬契約書時，業已約定施工項目及耗用材料明細數量，故依營利事業所得稅查核準則及財政部八十三年二月十六日台財稅第八三一五八三五一七號函釋，應依其提示之工程合約書、估價單等資料，予以查核工程材料耗用情形。 ⑵經核原告耗用之鋼筋材料，係委由長威工程行、億立工程行、岳客企業社加工燒焊組立施工，原告與長威及億立工程行所訂立之合約，並未約定有鋼筋點工施工事項，惟與岳客企業社訂立之合約，載有鋼筋綁紮點工，共計二．五工，金額為五、七一五元，該部分復查後准予認列，其餘鋼筋點工工資計一、九三八、九九九元，合約既未約定該施工項目，復查後仍予否准認列。 ⑶油漆工程係委由藝揚工程有限公司、和藝企業有限公司施作，初查核認其合約金額為四、八三三、三七二元，惟經核對帳證及合約資料，確為六、二一二、四二三元，是復查後准予增列一、三七九、０五一元。 ⑷打石工資列報一、六五一、三六一元，其中一、０七三、四二九元係委由尚鼎源企業社施作，該部分初查已予核認，另五七七、九三二元，原告主張係雇用臨時工之工資，惟並無該等臨時工之施工紀錄或施工日報表等文件可稽，無法查核該等臨時工之施工項目、施工日期，亦無法證明與其業務有關，復查後仍予否准認列。 ⑸原告列報模板工程計五九、八三五、九一九元，經逐一核對工程合約各施工細項，初查核定模板工程為五二、九三三、五八０元，經核並無不合，復查後遂予維持。 ⑹綜上原核定營業成本二七七、八０四、三七一元，復查後准予增列一、三八四、七六六元，變更核定為二七九、一八九、一三七元，全年所得額原核定三、八八０、三二六元元，復查後准予減列一、三八四、七六六元，變更核定為二、四九五、五六０元。 ⒊關於原告鋼筋加工工資部分，鋼筋委外加工計二、八三０．九二七公噸，惟工程僅耗用鋼筋量二、六００．０五六公噸，是原告申報鋼筋加工確有超出二三０．八三七公噸，金額計一、０九八、九六七元，被告否准認列自無不合。原告主張係因有未經裁切之板車料二四三．八五六公噸另外委請鋼筋綁紮工程承包商長威及億立兩家工程行裁切，惟經核對原告與和祥公司所訂之鋼筋購買合約及其購買之憑證，原告所購買之鋼筋並無區分裁切與否，且其單價亦無差別，又時日已久，原告於訴訟階段徒主張上述購買鋼筋與其他時間購買之鋼筋不同，需額外裁切加工，並另外折算公噸數量開立發票，實與常情不合，顯係臨訟補具，尚不足採。況原告並未對此鋼筋超耗部分申請復查，至本件訴訟始行提起，自非合法。 ⒋關於鋼筋點工部分，原告主張鋼筋綁紮、組立及壓接前需將鋼筋彎曲（即原告主張之點工），因未約定於契約中，委外鋼筋組立廠商需另雇工處理，惟核原告與長威工程行所訂鋼筋組立承攬契約書，其合約內容雖無「點工」，然亦包括「彎製」、「裁切」作業，並由長威工程行負擔費用，是原承攬合約費用內容已包含點工工資，既鋼筋委外加工每公噸單價已包括鋼筋彎曲及裁切點工工資，原告所述彎製（點工）係另雇工處理，顯非必要。另原告與億立工程行之加工合約，並未載明任何作業總額，衡情即應包括全部鋼筋加工部分。況原告亦未能提示確另有支付該等超支之付款資金證明以實其說，縱嗣後有提示付款資金證明，亦尚難確實証明與系爭工程有關。 ⒌關於板模部分，經核對工程合約各施工項目及列報之模板工程，被告原核定並無不合。至原告主張模板工程超過各合約總數係因將另一工地「大里我的家」之模板整理加工，即八十三年度經被告剔除模板工程材料五、０七一、００八元整理所產生之額外費用。經核該工程八十三年度遭剔除之模板材料，帳列八十一年十二月三十一日在建工程費用，其中主張經剔除模板工程材料五、０七一、００八元，帳載明細為隔間用木材，顯非模板材料，而原告提供八十一年十二月在建工程材料｜模板之傳票及付款憑證資料，亦無在建工程費用（雜項購置）憑證，原告亦無法提供完整之施工日報表以資証明確屬系爭工程之必要費用，是原告所述將「大里我的家」工地剩餘模板轉運「太平誠洲」工地使用，顯無足採。 ⒍關於打石工程部分，原告主張除委外施工外，尚有雇用工人打石，並提供工程日報表為證，惟依其提供之施工日報表及薪資印領清冊可知，薪資印領清冊簽章現場主任與施工日報表工地主任不同，又多數工程日報表無填表人，亦無工地主任簽章及詳列工程名稱，而打石工累計數亦有未合之情事，且原告僅提供部分施工日報表，無從查對勾稽，是原告所訴委無足採。 ⒎本件雖於八十六年八月一日書面審核核定全年虧損八、０二二、六七七元，惟依營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第三條第一款規定：「會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者」，均應列入抽查，本件係八十四年度案件，被告於核課期間內，即八十八年間再予調帳查核，於法並無不合，是原告所訴委無可採。理由一、按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之。」、「汽車運輸業、出租遊覽車業、海運業、漁撈業、煤礦業、窯業所需燃料器材，營建業之營建材料及畜牧業之飼料等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」、又「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款、第四條第三款規定，營建業須設置施工日報表，憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定。」分別為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第五十八條第一、二、三項、第五十九條所明定及財政部八十三年二月十六日台財稅第八三一五八三五一七號函釋有案。二、本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本二八九、七○七、三七四元，經被告初查就其工程合約書、估價單及相關帳簿文據查核，核認「鋼筋」材料超耗一、○九八、九六七元，又其鋼筋已委外施工組立，復再申報鋼筋點工工資一、九四四、七一四元，初查乃予否准認列；另其油漆工程申報六、二一二、四二三元，初查以合約金額為四、八三三、三七二元，遂予否准認列一、三七九、○五一元；此外打石工程列報一、六五一、三六一元，初查以合約金額為一、○七三、四二九元，乃予否准認列五七七、九三二元；至於模板工程申報五九、八三五、九一九元，初查以合約金額為五二、九三三、五八○元，遂予否准認列六、九○二、三三九元，綜上計否准認列營業成本一一、九○三、○○ 三元，核定營業成本為二七七、八○四、三七一元。原告就鋼筋工資、油漆工程、打石工資、板模工程部分不服，申經復查決定以：原告從事房屋建築營造業務，原告與業主訂立工程承攬契約書時，業已約定施工項目及耗用材料明細數量，故依前揭查核準則及本部函釋，應依其提示之工程合約書、估價單等資料，予以查核工程材料耗用情形。經查原告耗用之鋼筋材料，係委由長威工程行、億立工程行、岳客企業社，加工燒焊組立施工，經核原告與長威工程行及億立工程行所訂立之合約，並未約定有鋼筋點工施工事項，惟與岳客企業社訂立之合約，載有鋼筋綁紮點工，共計二．五工，金額為五、七一五元，該部分復查後准予認列，其餘鋼筋點工一、九三八、九九九元，合約既未約定該施工項目，復查後仍予否准認列。次查油漆工程係委由藝揚工程有限公司、和藝企業有限公司施作，初查核認合約金額為四、八三三、三七二元，惟經核對帳證及合約資料，確為六、二一二、四二三元，是復查後准予增列一、三七九、○五一元。第查打石工資列報一、六五一、三六一元，其中一、○七三、四二九元係委由尚鼎源企業社施作，該部分初查已予核認，另五七七、九三二元，原告主張係雇用臨時工之工資，惟並無該等臨時工之施工紀錄或施工日報表等文件可稽，無法查核該等臨時工之施工項目、施工日期，亦無法證明與其業務有關，復查後仍否准認列。末查原告列報模板工程計五九、八三五、九一九元，經逐一核對工程合約各施工細項，初查核定模板工程為五二、九三三、五八○元，尚無不合，復查後應予維持。綜上原核定營業成本二七七、八○四、三七一元，復查後准予增列一、三八四、七六六元，變更核定為二七九、一八九、一三七元，全年所得額原核定三、八八○、三二六元，復查後准予減列一、三八四、七六六元，變更核定為二、四九五、五六 ○元。原告仍不服，循序提起本件行政訴訟，為如事實欄所載之主張。經查本件原告起訴意旨有四、茲分述如次：㈠鋼筋材料超耗部分：按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，依規定格式，敘明理由，連同證明文件，申請復查，稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款定有明文。又申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序，若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許，業據前行政法院六十二年度判字第九六號著有判例。本件原告申請復查之項目為：Ａ．鋼筋工部分（就外包合約所載，既已就紮鋼委外，另申報之工資一、九四四、七一四元不予認列）、Ｂ．油漆工程部分、Ｃ．打石工部分、Ｄ．板模工程，此有原告之復查申請書附原處分卷可憑，則原告於被告核定本件營利事業所得稅後，既未對遭剔除之「鋼筋材料超耗」一、○九八、九六七元部分申請復查，其就本部分一併提起行政訴訟，自非法之所許，應予駁回。㈡鋼筋點工部分：本部分被告係以原告與長威工程行及億立工程行所訂工程合約，並未約定有鋼筋點工施工，惟與岳客企業社訂立之合約，載有鋼筋綁紮點工，乃予以剔除原告所申報給付長威工程行及億立工程行之鋼筋點工工資一、九三八、九九九元，固非無據。惟查本件原告確有以八十二年八月廿七日至八十三年四月廿一日到期之支票支付長威工程行鋼筋組立及鋼筋點工工資共計六、一六九、九四六元，業據提出指名長威工程行為受款人之支票九紙附本院卷可憑。另其確有以八十二年十一月廿九日至八十三年八月廿五日到期之支票支付億立工程行鋼筋組立及鋼筋點工工資共計九、八八一、九二七元，亦據原告提出指名億立工程行為受款人之支票十五紙在本院卷足稽，被告對原告所支付之上述款項亦未爭執。經核上述支票之金額，與原告帳載支付予長威工程行及億立工程行鋼筋組立（以公噸計），鋼筋點工（以工計）之數量及金額（加計百分之五營業稅後），均屬相符（見原處分卷第一三七、一三八頁）。另原告與長威工程行訂立之承攬合約書載明原告將「誠洲太平」之鋼筋組立交由長威工程行承攬，雖於該合約第3條第6項載明「鋼筋彎製場所須甲方（即原告）同意或甲方指定，其費用含本合約單價」，惟此僅係鋼筋彎製場所之選擇權由原告決定，及彎製場所之費用包含於合約內，尚難據此認原告與長威工程行訂立之承攬合約書已包含鋼筋點工（即彎製）之工資在內。又原告與億立工程行訂立之合約內容明確載明：加工內容（Ａ）Ｅ區：鋼筋加工每噸五、五○○元，（Ｂ）Ｃ區鋼筋加工，每噸五、○○○元；而原告與岳客企業行訂立之契約內容為：（Ａ）鋼筋綁紮，每噸五、○四八元，（Ｂ）鋼筋綁紮點工，每工二、二八六元，此有各該契約書附原處分卷足憑，由上開契約之內容及價格觀之，原告與億立工程行所訂鋼筋加工每噸五、○○○元及五、五○○元之價格，顯不包括鋼筋點工工資，被告辯稱原告與億立工程行之加工合約，衡情即應包括全部鋼筋加工部分尚無足採。況依查核準則第廿四條第五項規定：在同一年度承包兩個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理，則縱原告在本年度另有承包「誠洲太平」以外之工程，亦無將本可認列為營業成本之誠洲太平以外工程之鋼筋點工工資申報於本件誠洲太平工程內，致生混淆不清之虞，且由原告支付予長威工程行及億立工程行鋼筋點工工資之時間，與原告支付予該二工程行鋼筋組立工資係屬同一期間（即鋼筋點工之付款期日在鋼筋組立付款日之同日或翌日），亦堪認本部分之鋼筋點工工資係本件「誠洲太平」工程之工資。另被告亦核可原告對岳客企業行所為鋼筋綁紮及鋼筋綁紮點工之支出，足認鋼筋綁紮及鋼筋點工均屬必要之支出，其竟以原告與長威工程行及億立工程行所訂合約，未約定有鋼筋點工事項即遽予否准認列本部分之營業成本尚有未合。訴願決定疏未詳查予以維持，亦有疏誤。原告執以指摘為有理由，合將本部分之訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告另予核定本件其餘之營業成本以昭折服。㈢模板工程及打石工資部分：本部分被告以依原告與上鼎源企業社及中原工程有限公司所訂打石工程及承作模板契約之金額予以核認外，其餘金額無施工記錄或施工日報表可資查核，乃均予剔除。原告則主張該被剔除之部分係原告僱用臨時工之工資，並提出工程日報表、工資給付表，支付予打石工人及模板工人之支票影本以實其說，並請求本院傳訊証人丙○○、丁○○、戊○○。惟查： ⑴原告與中原工程有限公司所約定之全部板模工程金額為五二、九三三、五八 ○元，原告主張因另一工地「大里我的家」尚存有模板乃僱工整理用於本件之「誠洲太平」工程，依理其既以自有之模板施工，所支付之金額理必較原約定之板模工程金額為低。然查「大里我的家」工程於上年度完工工程之模板超耗為五、○七一、○○八元，加計原告所申報實付之模板工程金額五九、八三五、九一九元，合計模板施作總工程成本六四、九○六、九二七元，超過合約成本高達一一、九七三、三四七元，顯有違常情。 ⑵證人丙○○雖證稱：八十三年三月七日、七月十三日、八月十七日有領國瑞營造公司之工資，當時工地名稱已經不清礎，我是去誠洲太平做打石工，我是被調工的，我們的老闆叫我們去，我們的老闆是小包，並不屬於國瑞營造。證人丁○○亦證稱：八十三年一月十三日去哪裡工作，我已經不清礎，當時都是老闆去領工資，工資領了以後，老闆再給我，我的老闆是小包，是付現款給我，我不認識國瑞營造，我平常是做打石工等語，該二證人固均證稱做打石工作，惟無法證述直接受原告僱用並於本件誠洲太平工地工作。另證人戊○○固亦證稱：於八十三年一月二十日、二月十八日、三月十五日、三月三十一日、四月十五日、四月三十日、五月三十日、六月三十日、七月三十日、九月十五日、九月三十日、十月十五日有領到國瑞公司之薪資，當時在哪裡作已經不清礎，我是作模板，是國瑞請我們做的，我做那一區已經不清礎等語，惟其亦無法證述係於本件之誠洲太平工地工作，是彼等之證言及原告所提工人之工資給付表、支票影本等，亦尚難證明係原告自行僱工完成部分之打石工作及模板工程。 ⑶按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：：：三、營建業：：：㈣施工日報表：記載工程每日有關進料、領料、退料、工時及工作紀錄等資料。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑証辦法第二條第三項所明定。本件原告雖提出工程日報表數份，惟因工程日報表有部分遺失，故該工程日報表並非完整，此為原告所自承，另原告所提工程日報表大部分均無總經理、工務經理、工務副理、工地主任、填表人之簽章，僅少部分有填表人之簽章，被告亦無從依該証明力存疑之部分工程日報表，查核臨時之打石工、板模工之施工項目、施工日期，以證明其與所申報之「誠洲太平」工程業務有關，原告主張依施工日報表所載打石工人數，即可証明有確而雇用打石工亦無足採。 ⑷綜上所述，被告以原告本部分所僱用之臨時工無法查核，亦無法証明與業務有關，乃剔除原告列報本部分之營業成本自無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告聲明求為撤銷本部分為無理由，應予駁回，三、兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，爰不復審論，併予敘明。據上論結，本件原告之訴為部分有理由、部分無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　三　　　　月　　　四　　　　日臺中高等行政法院第二庭審判長法官　王德麟法官　林　秋　華法官　許武峰右正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元）。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　三　　　　月　　　四　　　　日法院書記官　邱吉雄

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十年度訴字第一五六一號

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