臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十年度訴字第一六二五號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第一六二五號

原告

松品機械廠有限公司

代表人

甲○○

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月十九日台財訴字第○

八九○○一七六二五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十四年八月至八十六年十二月間，將所有坐落台中縣潭子鄉○○路○段龍興巷二十二之五號廠房出租予天田股份有限公司作為倉庫之用，收取租金收入計新台幣（下同）一、二七六、０００元（含稅），及押金設算利息收入計一

二、六００元（含稅），共計一、二八八、六００元，涉嫌未依法開立統一發票，未給與他人合法憑證，並已逾法定申報期限，漏報同額銷售額，案經被告查獲，核定依營業稅法第五十一條第三款規定，除追繳稅款六一、三五五元外（已於八十八年三月二日及同年十二月八日繳納），並按所漏稅款處三倍罰鍰計一八四、０００元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明﹕

一、原告訴之聲明﹕請求判決原處分及訴願決定均撤銷。

二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。

丙、兩造之陳述﹕

一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕

（一）原告八十四年八月至八十六年十二月間，將所有坐落台中縣潭子鄉○○路○段龍興巷二十二之五號廠房出租予他人作為倉庫使用，並收取租金，經原處分機關即台中縣稅捐稽徵處依營業稅法第五十一條第三款規定，除追繳稅款外，並按所漏稅款處三倍罰鍰，經原告不服申請復查，又遭訴願機關即財政部駁回訴願在案。依財政部上開訴願決定書之事實理由所示，顯有以下違法之處。

（二）財政部八十五年六月十五日台財稅第八五０二八五三二二號函之釋示顯有違反母法之嫌﹕

１、查前函示謂「收取非屬本業之租金收入，應依法課徵營業稅，其有短漏報者，應依營業稅法第五十一條規定補稅並處罰，與租金之給付人是否辦理扣繳所得稅尚無關聯。」，惟依營業稅法第一條所示，課徵營業稅之標的為「銷售貨物」、「銷售勞務」、「進口貨品」，而所謂銷售貨物係指「提供貨物與他人」、「提供貨物與他人使用、收益以取得代價」。本件原告係將自己所有之不動產出租他人使用，依文義解釋，公司自有之固定資產實不屬於所謂之「勞務」或「貨物」，財政部前開函釋之擴張解釋，實有超越母法之嫌，更何況租金收入，乃屬營利事業登記證登記項目以外之收入，是否須開立統一發票或向稅捐機關繳納百分之十租金收入即可。

２、如依前開函示，公司將自有不動產出租他人之租金收入，既依所得稅法課徵所得稅，後依營業稅法課徵營業稅，實有「重複課稅」之違法。

３、故綜上論述，原告並無繳納營業稅之義務，自亦不應被課處罰鍰。

（三）縱令依該函租金收入屬營業稅，應開立統一發票，惟原告在不知法令規定之情形下，實無過失可言﹕

１、按行政機關作成或行政處分應給予人民教示，又行政機關作成限制或剝奪人民自由權利之行政處分前，應通知處分相對人陳述意見之機會，此為行政程序法第一百零二條所明定。

２、查本件原告均依所得稅法規定開立扣繳百分之十扣繳憑單與承租人，實不知仍應再依營業稅法規定開立統一發票。又台中縣稅捐處於民國八十六年五月三日之查帳通知，另財政部台灣省中區國稅局台中縣分局於八十七年七月二十九日要求追查（其函示說明二（三）點），均未告知必須開立統一發票。被告所提財政部台灣省中區國稅局台中縣分局八十七年七月二十九日中區國稅局中縣資第八七００二八七０一號函之查帳通知及原告八十六年五月三日八六中縣稅工字第八六一一八四六三號簡便行文表之查核進銷憑證交查異常通知，並非通知查核本件涉嫌逃漏營業稅之違章情事，顯與本案無關。事實並非被告所言。本公司依簡便行文之內容於八十六年五月九日上午九時準時攜帶該年度有關帳簿及各項憑證（因為當時本公司已經把廠房租給他公司使用）並攜帶租賃契約書及扣繳憑單前往說明，查稅人員並無說明必須開立統一發票。又國稅局方面依主旨內容攜帶各項資料停業通知書租賃契約書及扣繳憑單前往接受查帳，亦無說明必須開立統一發票。兩單位稅務人員知稅法、懂稅法，也依法分層負責，亦表示負責本公司用扣繳方式是合法的，即無過失。

３、又按司法院大法官釋字第二七五號解釋「應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」，查原處分機關查帳時並未告知原告應該開立統一發票，足證原告並無過失可言，自不應受三倍行政罰鍰處罰。

（四）綜上所論，原告已於八十八年三月二日及同年十二月八日繳納營業稅部分，爰依法具狀請求鈞院鑒核，賜判如訴之聲明所示，將原處分撤銷，以維權益等語。

二、被告答辯意旨略以﹕

（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第一條、第三條第二項及同法第五十一條第三款所明定。次按「本法第四章第一節規定計算稅額之營業人，出租財產所取之押金，應按月計算銷售額．．．。」亦為營業稅法施行細則第二十四條所明定。另「收取非屬本業之租金收入，應依法課徵營業稅，其有短漏報者，應依營業稅法第五十一條規定補稅並處罰，與租金之給付人是否已辦理扣繳所得稅尚無關聯。」亦為財政部八十五年六月十五日台財稅第八五０二八五三二二號函釋有案。

（二）卷查原告於八十四年八月至八十六年十二月間，核有租金收入及押金設算收入計一、二八八、六００元（含稅），未依法開立統一發票，未給與他人合法憑證，並已逾法定申報期限，漏報同額銷售額，核有逃漏營業稅額；案經被告查獲，卷有談話筆錄及房屋租賃合約書影本附案佐證，違章事實明確，堪予認定，乃依營業稅法第五十一條第三款規定，除追繳所漏稅款外，並按所漏稅款處三倍罰鍰，尚無未洽。

（三）原告主張理由（略以）：（１）查財政部八十五年六月十五日台財稅第八五０二八五三二二號函釋顯有違反母法之嫌。依營稅法第一所示，課徵營業稅之標的為「銷售貨物」、「銷售勞物」、「進口貨品」，而所謂銷售貨物係指「提供勞務與他人」、「提供貨物與他人使用、收益以取得代價」。本件原告係將自己所有之不動產出租他人使用，依文義解釋，公司自有之固定資產實不屬於所謂之「勞務」或「貨物」，財政部前開函示，公司將自有不動產出租他人之租金收入，既依所得稅法課徵所得稅，後依營業稅法課徵營業稅，實有「重複課稅」之違法。（２）縱令依該函租金收入屬營業稅，應開立統一發票，惟原告在不知法令規定之情形下，實無過失可言。按行政機關作成或行政處分應給予人民教示，又行政機關作成限制或剝奪人民自由權利之行政處分前，應通知相對人陳述意見之機會，此為行政程序法第一百零二條明定。查本件原告均依所得稅法規定開立扣繳百分之十之扣繳憑單與承租人，實不知仍應再依營業稅法規定開立統一發票。又原告於八十六年五月三日之查帳通知，另財政部台灣省中區國稅局台中縣分局於八十七年七月二十九日要求追查，均未告知必須開立統一發票。又按司法院大法官釋字第二七五號解釋，查被告查帳時並未告知原告應該開立統一發票，足證原告並無過失可言，自不應受三倍行政罰鍰處罰。（３）綜上所論，原告已於八十八年三月二日及同年十二月八日繳納營業稅部分，爰依法具狀請求鈞院鑒核，賜判如訴之聲明所示，將原處分撤銷，以維權益。

（四）查原告為依法應課營業稅之營業人，其有銷售貨物或勞務之行為，即應依法開立發票，其將所有之建築物供他人使用並收取租金，依前揭營業稅法第三條規定屬銷售勞務，應依法開立發票，報繳營業稅；原告未依法開立發票，雖由承租人辦理租賃扣繳，並申報營利事業所得稅，就營利事業所得稅而言尚無逃漏，惟仍造成漏報銷售額、逃漏營業稅之違章事實。次按司法院八十年三月八日大法官會議釋字第二七五號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定者，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」，原告將房屋租賃收取報酬核屬勞務之銷售，其未開立發票及漏報銷售額之違章行為縱非出於故意，亦難謂其無過失，自應依規定論罰。本案既經核有逃漏營業稅額之事實，依首揭財政部台財稅第八五０二八五三二二號函規定，被告依其自行申報八十四至八十六年之租賃所得金額一、二七六、０００元（含稅），及其出租財產所收押金依營業稅法施行細則第二十四條規定計算八十四至八十六年之銷售額計一二、六００元，核有逃漏營業稅額共計六一、三五五元，並據以裁處三倍罰鍰，並無不當。又被告基於調查事實及證據之必要，業以八十八年二月十一日八八中縣稅消字第八００八四二０六號函通知原告查核其八十三至八十六年租金收入之相關資料，案經被告於八十八年二月四日針對本案製成與原告之談話筆錄乙份，並於筆錄中問及被告有無補充理由，已給予陳述意見之機會，自無違反行政程序法第一百零二條之規定。

（五）另原告所提財政部臺灣省中區國稅局台中縣分局八十七年七月廿九日中區國稅中縣資第八七００二八七０一號函之查帳通知，及被告八十六年五月三日八六中縣稅工字第八六一一八四六三號簡便行文表之查核進銷憑證交查異常通知，並非通知查核本件涉嫌逃漏營業稅之違章情事，顯與本案無關等語。

理由

一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業︰三、短報或漏報銷售額者。」分別營業稅法第一條、第三條第二項及同法第五十一條第三款所明定。

二、本件原告於八十四年八月至八十六年十二月間，將所有坐落台中縣潭子鄉○○路○段龍興巷二十二之五號廠房出租予他人作為倉庫之用，收取租金收入計一、二

七六、０００元（含稅），及押金設算利息收入計一二、六００元（含稅），共計一、二八八、六００元，涉嫌未依法開立統一發票，未給與他人合法憑證，並已逾法定申報期限，漏報同額銷售額，案經被告查獲，依營業稅法第五十一條第三款規定，除追繳稅款六一、三五五元外（已於八十八年三月二日及同年十二月八日繳納），並按所漏稅款處三倍罰鍰計一八四、０００元（計至百元止）。

三、查原告為依法應課營業稅之營業人，其有銷售貨物或勞務之行為，即應依法開立發票，其將所有之建築物供他人使用並收取租金，依前揭營業稅法第三條規定屬銷售勞務，應依法開立發票，報繳營業稅；原告未依法開立發票，雖由承租人辦理租賃扣繳，並申報營利事業所得稅，就營利事業所得稅而言尚無逃漏，惟仍造成漏報銷售額、逃漏營業稅之違章事實。又司法院八十年三月八日大法官會議釋字第二七五號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定者，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」，原告將房屋租賃收取報酬核屬勞務之銷售，其未開立發票及漏報銷售額之違章行為縱非出於故意，亦難謂其無過失，自應依規定論罰。原告於八十四年八月至八十六年十二月間，有租賃收入一、二七六、０００元（含稅），及押金設算利息收入一二、六００元（含稅），未依法開立統一發票，未給與他人合法憑證，並已逾法定申報期限，漏報同額銷售額，逃漏營業稅額六一、三五五元之事實，為原告所不爭，並有原告提出之租賃契約書附於原處分卷可稽（原處分卷第三十二頁至第三十五頁），堪信為事實。是被告依首揭規定，除追繳稅款六一、三五五元，並按所漏稅款處三倍罰鍰計一八四、０００元（計至百元止），於法並無不合。

四、原告雖起訴主張其係將自己所有之不動產出租他人使用，依文義解釋，公司自有之固定資產實不屬於所謂之「勞務」或「貨物」，財政部前開函示，公司將自有不動產出租他人之租金收入，既依所得稅法課徵所得稅，後依營業稅法課徵營業稅，實有「重複課稅」之違法。且縱令依該函租金收入屬營業稅，應開立統一發票，原告既已依所得稅法規定開立扣繳百分之十之扣繳憑單與承租人，不知仍應再依營業稅法規定開立統一發票，實無過失可言等云，經核均非可採。又按依財政部八十六年八月十六日台財稅字第八六一九一二二八○函發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於本件被告據以裁罰原告之營業稅法第五十一條第三款之違章情形及裁罰金額或倍數對照表，銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報之情形，按所漏稅額處五倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，處三倍罰鍰。是原告有租賃收入而未依法開立統一發票，又有漏報同額銷售額之情事，被告以此違章情節處按所漏稅款處三倍罰鍰，與上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，亦無不合。

五、綜上所述，原告所辯，難謂有據。原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官　沈　應　南

法院書記官　黃 靜 華