臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十年度訴字第二五一號
關鍵資訊
- 裁判案由遺產稅
- 案件類型行政
- 審判法院臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)
- 裁判日期91 年 01 月 03 日
臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第二五一號 原 告 甲○○ 乙○○ 丙○○ 丁○○ 戊○○ 訴訟代理人 吳如璟會計師 代 表 人 己○○ 訴訟代理人 庚○○ 右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月二十一日台財訴 字第○八九一三五七九六○號訴願決定（案號：第八九四一二三號），提起行政訴訟 。本院判決如左︰ 主 文 原告之訴駁回。 訴訟費用由原告負擔。 事 實 壹、事實概要： 緣被繼承人陳朝墻於民國（下同）八十七年三月二十三日死亡，原告等於八十七 年五月十五日依規定申報遺產稅，經被告核定遺產總額新台幣（下同）五九、 二三二、一○一元、遺產淨額三○、五一八、八二八元、應納遺產稅額七、七六 四、二一三元。原告不服，就農業用地扣除額、生存配偶剩餘財產差額分配請求 權扣除額、殘障特別扣除額等項申請復查，被告以生存配偶剩餘財產差額分配請 求權扣除額、殘障特別扣除額二項，查無處分項目，改依更正程序辦理，並經更 正核定遺產淨額為二五、五一八、八二八元、應納遺產稅額為六、一一四、二一 三元，另農業用地扣除額一項，復查結果，未准變更。原告猶未甘服，復就農業 用地扣除額、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額二項，提起訴願遭駁回， 遂提起本件行政訴訟。 貳、兩造之陳述及爭點： 一、原告部分： ㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。 ㈡陳述： ⒈查被繼承人遺產中之坐落台中市○○區○○段一一二一地號土地（下簡稱系爭 土地），面積二五八二五平方公尺，持分二八七五五分之八六三五，地目田， 經編定為住宅區○道路用地及體育場用地；除道路用地及體育場用地，於復查 時經被告機關以核屬都市計畫法所稱公共設施保留地，准自遺產總額中扣除外 ，至其餘編定為住宅區用地之部分，面積一八六六九平方公尺，價值0000 0000元，雖都市計畫之細部計畫尚未完成，惟經被告機關會同台中市北屯 區公所於八十七年六月十七日實地勘查時查得，該土地上有一棟鋁門窗加工廠 －威丞鋁業社，原告未能提出分管契約書及農舍之使用執照供核，從而該土地 既未供農業使用，被告機關遂否准該土地自遺產總額中扣除；其依據無非以財 政部八十三年十一月二十九日台財稅第八三○六二五六八二號函釋內容，認為 該函所以規定遺產中之農業用地及變更為住宅區之農業用地，由繼承人或受遺 贈人繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數，其用意在鼓 勵繼承人繼續經營農業生產，方符合減免之意旨；且為免農地細分之農業政策 ，符合農地繼續經營農業生產減免稅捐係以每筆土地而言云云。 ⒉請就實際農用土地面積免徵遺產稅： ⑴系爭土地屬農地，並繼續作農業使用，原告為求生計將部分約一五○坪面積 ，供威丞鋁業社使用，其非設籍於遺產土地之建物，被繼承人於八十七年三 月二十三日死亡時，原告即要求威丞鋁業社停止租約，惟其以遷移需時而未 能即時遷離，致被告八十七年六月十七日勘查系爭土地時，威丞鋁業社尚未 遷離，故被告據以否准原告免徵遺產稅之申請，惟該未作農地面積僅佔系爭 土地總面積約百分之二，被告否准免徵遺產稅似有誤用職權影響農民權益之 失。 ⑵「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生 產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」為遺產及贈與稅法第十七條 第一項第六款所明定。揆其意旨，並未排除該農地有部分非供農業使用，自 不得擴張解釋，謂同一筆土地若有部分面積非供農業使用，即全部否准免徵 遺產稅。依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及財政部八十三年十一月 二十九日台財稅第八三○六二五六八二號函，系爭土地雖經都市計畫劃定為 住宅區○道路用地及體育場用地，惟因該都市計畫尚未完成，依財政部函仍 有依原來農業用地及經營農業生產所得免徵遺產稅之適用。 ⑶被告機關援引財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函 釋內容，駁回原告復查之申請，實係以行政機關之行政命令限制人民財產， 有違行政法上「法律保留」原則。況且政府之政策既是鼓勵農民從事農業生 產，該當對農民之生活加以保障，惟現今農產品價格低落，尤其是種植稻作 ，更因生產過剩而致生活無以為繼，在稻穀出售所得不敷成本之情形下，多 數農民甚且暫時休耕。今原告雖有部分土地出租予威丞鋁業社使用，但其面 積約僅佔全部土地面積百分之二，其餘百分之九十八土地均繼續作農業使用 ，有被告機關會同北屯區公所至現場勘查之照片附卷可稽，如依被告之見解 ，豈非鼓勵農民將全部土地轉作他用？ ⑷縱使依該財政部八十五年台財稅第000000000號函，其意旨亦指明 「準此，稽徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受遺贈人繼續經營農業生 產之農業用地，依首揭規定辨理（按即免徵遺產稅），嗣後該等免稅之農業 用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納 稅賦。」是即認被告機關引為駁回原告復查申請之依據，亦同為准就未繼續 經營農業之部分土地課徵遺產稅，被告以該號函釋為否准之依據，實有誤導 之嫌。 ⑸雖然遺產及贈與稅法未明定可只就未繼續經營農業之部分土地開徵遺產稅， 但亦無限制之明文。惟由以下法規及令函解釋，可以窺見在稅法上實多有准 以實際面積免予徵稅之例：土地稅法第五十五條之二第二項：「前項應處罰 鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅面積之五分之一 ，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算。」財政部八十年十一月二十八 日台財稅第000000000號函：「原屬符合稅法第二十二條規定課徵 田賦之土地，部分變更為非農業用地使用，依法應改課地價稅者，應按其實 際使用面積，分別課徵田賦及地價稅」。財政部八十一年八月十八日台財稅 第000000000號函：「分別共有課徵田賦之土地，部分變更為非農 業使用，依法改課地價稅時，應按其實際變更使用面積，分別按各共有人持 分比率，課徵田賦及地價稅。」財政部八十五年六月十九日台財稅第八五○ 二九九四九八號函：「準此，稽徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受遺 贈人繼續經營農業生產之農業用地，依首揭規定辦理（未明確限定全部農地 繼續經營農業生產始有其適用，得依一貫法理推定以實際經營農業生產之面 積准免課徵遺產稅），嗣後該等免稅之農業用地（即核免課徵遺產稅實際面 積），如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納 稅負。」綜上可歸納一貫法理即農業用地之免稅或課徵均以實際農用面積及 未實際農用面積之比例計算。 ⑹稽徵機關對於遺產及贈與稅法執行有疑義，應循立法途徑確實保障農民權益 ，而修正法條規定或補充解釋，不應違背立法意旨，但被告機關以「臺灣地 區綜合所得稅、外僑所得稅及遺產贈與稅法第七次聯繫會議」討論決議，即 逕行決定一筆土地既有部分未耕作，即全部否准免稅，此影響眾多農民權益 而有待商榷。若被告機關自行提案討論決議即可更改立法意旨，而扭曲原法 條比例原則免稅，則顯然失當。既然遺產及贈與稅法未明訂農地部分未實際 農用即否准全部農用土地免稅之規定，則應以一貫之法理以實際農用面積免 各項稅負，以符行政公平原則。 ⒊若實際繼續農用土地不得免稅時，則請暫緩課徵遺產稅，嗣該都市計畫完成， 自得受之補償金以繳納稅款： ⑴查被繼承人遺產土地，除系爭土地外，另有同段一一二二、一一二三－一地 號二筆土地，均經台中市政府七十五年二月二十二日府工都字第一二二九一 號變更台中市主要計畫列為住宅區○道路用地及體育場用地，該主要計畫公 共設施保留用地面積已經由台中市中正地政事務所概算公共設施面積暫免徵 遺產稅在案。惟依台中市政府七十九年九月十九日七九府工都字第七九四○ 一號所公布台中市都市計畫（四張犁地區）細部計畫案，該三筆被列為公共 設施保留地計有：十米道路一二二○平方公尺、十二米道路一三二○平方公 尺、停車場用地二九○平方公尺及兒童樂園用地三五四平方公尺等公共設施 用地合計公共設施面積三、一八四平方公尺。 ⑵依該台中市政府公告主旨：「公佈『擬定台中市都市計畫（四張犁地區）細 部計畫案圖說，自即日起實施，請週知。』」，依據則為「一、都市計畫法 第二十一條。二、台灣省政府七十九年九月十一日七九府建四字第一五八五 三二號函。」；而依修正前都市計畫法第二十三條規定：「細部計畫擬定後 ，除首都、直轄市應報由內政部核定實施外，其餘一律由該管省政府核定實 施‧‧‧」該案所公布之細部計畫於七十七年四月六日經台中市都市計畫委 員會第一二八次會審議通過，並於七十九年四月十一日經台灣省都市計畫委 員會第三八三次會審議通過，已係依都市計畫法第二十三條完成法定程序所 核定實施之細部計畫，依同法第二十六條都市計畫經發布實施後，不得隨時 任意變更之規定，被告或台中市政府尚難主張該細部計畫未確定，拒絕就上 開公共設施保留地免徵遺產稅。原告於復查、訴願均請被告予先行概算細部 計畫案草案公共設施保留地面積依財政部八十四年七月七日台財稅第八四一 六三三五一二號函關於遺產土地編訂多種用途未分割前估算農用、公用面積 方式先估算公共設施用地及農業用地面積先予免稅，待日後土地分割確定如 有增減時，再依法辦理補退稅款。惟台中市政府竟以該細部計畫尚未完成而 不予辦理套繪，致台中市中正地政事務所無法據以估算公共設施地面積，被 告因之否准原告之請求。請依職權向台中市政府承辦人員函查，以維權益。 ⑶該台中市政府於七十九年已依都市計畫法第二十三條，完成法定程序所核定 實施之細部計畫，依同法第二十六條都市計畫經發布實施後，不得隨時任意 變更，其已具公法實施效力，現因政府財政困難而未施行，須待執行實測定 樁土地分割始能確定實際面積，則原告等主張核計公共設施面積免徵遺產稅 之合法權益，不應被任意剝奪。原告依據財政部八十四年七月七日台財稅第 八四一六三三五一二號函之內容，主張權益要求依公布實施之細部計畫案套 繪送地政事務所，估算公共設施面積，該函內容對於台中市政府有其拘束力 ，該府不得未確實說明法律依據而任意拒辦。 ⑷若認該細部計畫尚未確定，則請體恤本案實際情形，實因台中市政府行政程 序遲延所致，惠准予先行估算公共設施保留地及農業用地面積予以免稅，俟 日後土地分割確定面積如有增減時，再依法辦理補退稅款且為被告之保全措 施，得先將土地禁止處分登記，待辦妥補退事宜後再撤銷。蓋台中市政府於 七十九年九月十九日即已公布本案之都市計畫細部計畫，歷經十年以上竟尚 未完成，而今由於政府之不作為，竟使原告等需先行繳納約六百萬元鉅額稅 賦，其公理何在？（而該等稅款若政府按時完成行政作業，本可免徵）且又 受限於繳納期限否則即受強制執行，並加徵滯納金及逾期利息，顯欠公平。 況且本案細部計畫於七十九年即公布，消息一出，該地區之土地根本無法出 售，即使欲向銀行或農會貸款亦不可能，教原告如何先行籌措現金繳稅？再 該等稅賦一旦細部計畫確定完成，原告本即可免納稅捐（因屬公共設施保留 地），有何理由定須強求原告完納稅款，日後再予退稅？ ⒊生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，依民法第一千零三十條之一規定， 此剩餘財產之計算始自婚姻關係成立之時，被告逕決定始自七十四年六月五日 以後取得之財產始有適用，則顯然違背立法意旨，被告應依民法規定以結婚起 取得財產，作為計算財產差額基礎。 二、被告部分： ㈠聲明：原告之訴駁回。 ㈡陳述： ⒈農業用地扣除額： ⑴按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅‧‧‧六、遺產中之農業 用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其 土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應 追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明定。 ⑵按遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款，及財政部八十三年十一月廿九日 台財稅第八三○六二五六八二號函釋之所以規定遺產中之農業用地及變更為 住宅區之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土 地及地上農作物價值之全數，其用意乃在鼓勵繼承人繼續經營農業生產，方 符合減免之意旨，經查系爭土地既已出租予威丞鋁業社使用，自無首揭應自 遺產總額中扣除規定之適用，又按農地減免遺產及贈與稅，係配合農業政策 ，而避免農地細分係農業政策之一，符合農地繼續經營農業生產減免稅捐係 以每宗（筆）土地而言，此有被告八十五年五月廿三日中區國稅法字第八五 ○○四一八三四號函請財政部解釋，及財政部八十五年六月十九日台財稅第 000000000號釋函可稽，原告主張僅就實際農用面積及未作農用面 積之比例計算應納遺產稅，於法無據。 ⑶我國租稅法採各稅分別立法原則，除部分如遺產、贈與稅因性質相近，而定 於遺產及贈與稅法、地價稅、田賦及土地增值稅訂於土地稅法外，並無統一 性之規定，本案系爭標的既為遺產稅，自應按繼承日繼承及贈與稅法之相關 規定核課遺產稅。至土地稅法第五十五條之二第二項、財政部八十年十一月 廿八日台財稅第000000000號、八十一年八月十八日台財稅第00 0000000號等函釋規定中，皆已分別明定僅適用於土地增值稅罰鍰、 田賦及地價稅，從而本案並不適用，原告援引主張顯屬誤解，併予敘明。系 爭土地之其他稅目地價稅、田賦及土地增值稅等係如何核課，與本案無關。 ⒉公共設施保留地扣除額： ⑴按「公共設施保留地因依本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵 所得稅；因繼承或因配偶，直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與 稅」、「一筆遺產土地經編定為多種用途，如經當事人申請，主管單位仍無 法辦理分割時，稽徵機關可就其中得減免遺產稅之部分（例如農業用地、公 共設施保留地），依地政機關估算之面積憑以減免遺產稅。‧‧‧」分別為 都市計畫法第五十條之一及財政部八十二年六月三十日台財稅第00000 0000號釋所明定。 ⑵本件被繼承人遺產中系爭土地及同地段一一二二、一一二三之一地號等三筆 土地，經台中市中正地政事務所依據台中市政府之都市計畫套繪圖估算，其 中系爭土地上之體育場用地及道路用地面積計七、一五六平方公尺，同地段 段一一二二地號上之道路用地面積計四三四平方公尺，同地段一一二三之一 地號全屬住宅區用地，被告遂將該體育場用地及道路用地部分之價值計一五 、一一三、二七四元，自遺產總額中扣除，原告復查時主張台中市政府漏未 套繪該三筆土地上之十米、十二米道路、停車場用地及兒童樂園用地等公共 設施用地，從而台中市中正地政事務所未估算該部分面積，被告所核定之公 共設施保留地扣除額應增列該部分土地之價值，案經被告於復查時檢附原告 所持之套繪圖，向台中市政府查證該府是否確漏未套繪部分公共設施保留地 ，經台中市政府函復被告，該三筆土地係屬台中市後期發展地區，應以市地 重劃方式實施整體開發，否則不得發照建築，且該地區細部計畫仍屬草案， 尚未完成法定程序，所請細部計畫相關套繪依規不符，被告乃予以復查駁回 ，原告循序提起訴願，亦遭駁回。 ⑶經查原告主張之被繼承人遺產中系爭土地及同地段一一二二、一一二三之一 地號等三筆土地上之十米、十二米道路、停車場用地及兒童樂園用地等公共 設施用地，經主管機關台中市政府於八十九年五月十八日以八九中工都字第 ○○一七一一號函回復被告，該地區細部計畫仍屬草案，尚未完成法定程序 ，是該部分之土地既於繼承時尚不屬公共設施保留地，自無都市計畫法第五 十條之一規定之適用，原告一再主張以該尚未確定之草案圖說為計算基礎， 主張該部分先予免徵遺產稅，於法無據。 ⑷至於都市計畫草案何以擱置，是否因此使土地價值一落千丈而損害原告權利 ，均屬另一法律問題，應由原告另循法定程序請求救濟，並非本案所得審理。 ⒊生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額： ⑴按「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財 產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或 妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產」、「聯合財產關係消滅時，夫 或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負 債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他 無償取得之財產，不在此限」，分別為修正後民法第一千零十七條及第一千 零三十條之一第一項所明文；次按「關於親屬之事件，在民法親屬編修正前 發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前 發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定」及「本部八十 七年一月廿二日台財稅第000000000函釋規定聯合財產制夫或妻一 方死亡時，剩餘財產差額分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日後取 得之財產為限，尚無違誤。至於七十四年六月四日前取得之財產是否應列入 剩餘財產差額分配請求權之範圍，業由該部（註：法務部）錄案留供研修民 法親屬編施行法之參考」，為民法親屬編施行法第一條及財政部八十九年二 月十八日台財稅第○八九○四五一四三○號函釋所明文。 ⑵本件被繼承人於八十七年三月廿三日死亡，原告等於八十七年五月十五日依 法申報遺產稅時，並未主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，嗣申 請復查，被告以查無處分項目，依更正程序辦理，經調查結果，被繼承人之 剩餘財產為一一一、九五○元，生存配偶之剩餘財產為四八九、九六三元， 可扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權為○元，原告不服，訴願主張民法 第一千零三十條之一並未規定生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，以七十 四年六月五日以後取得之財產為限，經財政部以原核定並無不合予以駁回。 ⑶經查本件被繼承人名下土地，皆於七十四年六月三日民法親屬篇修正公布生 效前取得，有卷附台中市中正地政事務所土地登記謄本可稽，參諸首揭規定 及函釋意旨，不得列入剩餘財產差額分配請求權之範圍，從而被告核算其生 存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額時，僅以七十四年六月五日以後取 得之財產為基礎，並無不合，原告所訴顯係誤解，核無足採。 ㈣基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。 理 由 壹、本件原告等均為系爭遺產稅之受處分人，其中原告甲○○不服循序提起復查、訴 願及行政訴訟，訴訟中復追加其餘原告為當事人，追加之原告雖未踐行訴願程序 ，惟訴願程序之踐行，其目的在使行政機關對於所為行政處分為「自省的救濟程 序」，本件既經共同訴訟人甲○○訴願，行政機關「自省的救濟程序」已經踐行 ，其效果自應及於同一行政處分之他受處分人，故應解為同追加原告亦已踐行訴 願程序，合先敘明。 貳、查被繼承人陳朝墻於八十七年三月廿三日死亡，其遺產中坐落台中市○○區○○ 段一一二一地號土地，面積二五、八二五平方公尺，持分二八、七五五分之八六 三五，地目田，土地使用分區為住宅區○道路用地及體育場用地，其中道路用地 及體育場用地面積合計七、一五六平方公尺，價值計一四、六一二、六二三元， 經被告以核屬都市計畫法所稱之公共設施保留地，准自遺產總額中扣除，至其餘 編定為住宅區用地之部分，面積一八、六六九平方公尺，價值三八、一二二、二 八七元，雖都市計畫之細部計畫尚未完成，惟經被告會同台中市北屯區公所於八 十七年六月十七日實地勘查時查得，該土地上設有鐵皮屋鋁門窗加工廠—威丞鋁 業社面積一二五○平方公尺，原告未能提出分管契約書供核，該土地既未供農業 使用，被告遂否准該土地自遺產總額中扣除，原告申經復查結果未獲變更，猶未 甘服，就農業用地扣除額、公共設施保留地扣除額、生存配偶剩餘財產差額分配 請求權扣除額三項，循序提起訴願，亦遭駁回，遂提起本行政訴訟。茲就其爭執 部分分述如下： 一、農業用地扣除額部分﹕ ㈠按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅‧‧‧六、遺產中之農業 用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其 土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應 追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明定。 ㈡原告主張被繼承人陳朝墻遺產中坐落台中市○○區○○段一一二一地號土地 ，原出租供威丞鋁業社使用，繼承當時因該公司未能即時遷離，乃遭被告否 准自遺產總額中扣除，惟遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款並未明定部 分微小面積未作農業使用應全部否准免徵遺產稅，該土地之都市計畫尚未完 成，依財政部八十三年十一月廿九日台財稅第八三○六二五六八二號函釋規 定，若其仍依原來農地使用分區別管制及經營農業生產者，仍可免徵遺產稅 ，況該土地中未作農用面積僅占總面積百分之二，依據土地稅法第五十五條 之二第二項、財政部八十年十一月廿八日台財稅第000000000號、 八十一年八月十八日台財稅第000000000號及八十五年六月十九日 台財第000000000號等函釋規定，亦應就該土地中實際農用面積及 未農用面積之比例計算應納遺產稅，以符合比例原則及公平原則云云。 ㈢惟依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及財政部八十三年十一月廿九日 台財稅第八三○六二五六八二號函釋意旨，遺產中之農業用地及變更為住宅 區之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，固可扣除其土 地及地上農作物價值之全數，然農地減免遺產稅係為配合農業政策，避免農 地細分，鼓勵繼承人繼續經營農業生產而設。財政部八十五年六月十九日台 財稅第000000000號函釋雖認為：依法免稅之農業用地如嗣後有部 分未繼續經營農業生產者，就該部分追繳稅賦。惟為貫徹前述避免農地細分 之旨，此所謂「部分」農地應以「每筆」為單位，而非以實際未經營生產之 面積為單位；此外，探究前開財政部解釋函之真意，該函係為答復被告八十 五年五月廿三日中區國稅法字第八五○○四一八三四號函，而被告上開函文 內容亦係以「筆」為單位，詢問繼承農地中一筆或數筆未作農業使用，可否 就其餘仍供農業使用之土地免徵遺產稅。財政部針對被告上開函文所為之釋 示，自仍應以「筆」為單位，此由卷附被告及財政部各該函文對照即可明瞭 ，從而原告主張僅就實際農用面積及未作農用面積之比例計算應納遺產稅尚 有未合，非可採取。又上開減免之規定既係為貫徹農業政策避免農地細分， 自與比例原則無違，原告此一主張亦不足採。 二、公共設施保留地扣除額： ㈠按公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅、「一筆遺產土地 經編定為多種用途，如經當事人申請，主管單位仍無法辦理分割時，稽徵機 關可就其中得減免遺產稅之部分（例如農業用地、公共設施保留地），依地 政機關估算之面積憑以減免遺產稅。．．．．」分別為都市計畫法第五十條 之一及財政部八十二年六月三十日台財稅第八二一四八九七四一號函釋所明 定。 ㈡本件被繼承人陳朝墻遺產中坐落台中市○○區○○段一一二一、一一二二及 一一二三之一地號等三筆土地，經台中市中正地政事務所依據台中市政府之 都市計畫套繪圖估算，其中仁美段一一二一地號上之體育場用地及道路用地 面積計七、一五六平方公尺，仁美段一一二二地號上之道路用地面積計四三 四平方公尺，仁美段一一二三之一地號全屬住宅區用地，被告遂將該體育場 用地及道路用地部分之價值計一五、一一三、二七四元，自遺產總額中扣除 。原告復查時主張台中市政府漏未套繪該三筆土地上之十米、十二米道路、 停車場用地及兒童樂園用地等公共設施用地，從而台中市中正地政事務所未 估算該部分面積，被告所核定之公共設施保留地扣除額應增列該部分土地之 價值，案經被告於復查時檢附原告所持之套繪圖，向台中市政府查證該府是 否確漏未套繪部分公共設施保留地，經台中市政府函復被告，該三筆土地係 屬台中市後期發展地區，應以市地重劃方式實施整體開發，否則不得發照建 築，且該地區細部計畫仍屬草案，尚未完成法定程序，所請細部計畫相關套 繪依規不符，被告復查乃予以駁回。原告訴訟主張前開繼承之一一二一、一 一二二及一一二三之一地號等三筆土地，業經台中市政府七十九年九月十九 日七九府工都字第七九四○一號公布，擬定台中市都市計畫細部計畫案中， 尚有十米、十二米道路、停車場用地及兒童樂園用地等公共設施用地，請予 免稅或先行估算該公共設施用地面積暫緩課徵遺產稅，俟細部計畫完成再自 補償費中辦理補退稅云云。 ㈢經查，系爭一一二一、一一二二、一一二三之一地號土地係屬台中市後期發 展地區，該地區細部計畫仍屬草案，尚未完成法定程序，有台中市政府工務 局八十九年五月十八日八九中工都字第○○一七一一號函附原處分卷可考， 故該細部計畫仍未經發布實施並無疑義，原告主張該細部計畫已完成法定程 序核定實施即無可採。至原告另請求先行估算該公共設施用地面積暫緩課徵 遺產稅乙節，因細部計畫並未確定，將來仍有異動之可能，且繼承遺產課徵 遺產稅乃是原則，例外情況必法律有明文規定者始能獲得減免，以求租稅之 公平，原告主張就未確定之都市計畫公共設施保留地暫緩課徵遺產稅，核無 依據，不應准許。 三、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分： ㈠按「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財 產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或 妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產」、「聯合財產關係消滅時，夫 或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負 債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他 無償取得之財產，不在此限」，分別為修正後民法第一千零十七條及第一千 零三十條之一第一項規定所明文，次按關於親屬之事件，在民法親屬編修正 前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正 前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定，民法親屬編 施行法第一條亦有明文。 ㈡本件被繼承人陳朝墻於八十七年三月廿三日死亡，繼承人等於八十七年五月 十五日依法申報遺產稅時，並未主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除 額，嗣申請復查，被告以查無處分項目，依更正程序辦理，經調查結果，被 繼承人之剩餘財產為一一一、九五○元，生存配偶之剩餘財產為四八九、九 六三元，可扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權為○元。 ㈢原告不服主張民法第一千零三十條之一所規定生存配偶之剩餘財產差額分配 請求權，係將婚姻關係存續中所取得之現存財產予以平均分配，應自婚姻關 係成立之時起算，被告逕以七十四年六月五日以後取得之財產作分配，顯違 立法意旨云云。惟有關剩餘財產差額分配請求權之適用，依七十四年六月三 日修正公布施行之民法親屬編施行法第一條後段規定：關於親屬之事件，在 民法親屬編修正前發生者，除該施行法有特別規定外，不適用修正後之規定 。茲該施行法既未特別規定，修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修 正前已結婚並取得之財產，亦有其適用。則夫妻於民法親屬編修正前已結婚 並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地（最高法院八十一年度台上字第 二三一五號判決參照）。又七十四年民法修正時部分立法委員曾建議修正民 法親屬編施行法第六條，增訂第二項，包括民法第一千零三十條之一有關夫 妻財產制修正之規定，於民法親屬編施行後修正前已結婚亦適用之，惟多數 委員仍認為民法親屬編施行法第六條設置溯及效力之規定，將會影響很多人 之權益，為免夫妻財產制作太多的變更並減少訟源，因此該提案未獲通過。 由此可知，立法者並無意令民法第一千零三十條之一之規定具有溯及之效力 ，就立法者之意思觀之，仍應採否定說，從而原告此部分主張亦不可採。 叁、綜上所述，原告上開主張各節，均無足取。被告所為之原處分，並無違誤，訴願 決定予以維持，亦無不合。原告仍執陳詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九 十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。 中 華 民 國 九十一 年 一 月 三 日 臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭 審 判 長 法 官 王 茂 修 法 官 莊 金 昌 法 官 許 金 釵 右正本證明與原本無異。 如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者 ，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於 本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（ 須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。 提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。 中 華 民 國 九十一 年 一 月 八 日 法院書記官 李孟純