臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十年度訴字第四五七號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十年度訴字第四五七號

原告

同右有限公司

代表人

甲○○

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年一月三日台財

訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，經被告所屬台中縣分局核定全年所得額新台幣（下同）四、五七二、四五九元，補徵稅額七五○、四九九元，原告不服。就全年所得額項目，申經復查結果，未獲變更，遂就營業成本及營業費用項目，向財政部提起訴願遞遭駁回，原告仍表不服，提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由略以：

１、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項所明定。又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」復為同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，前行政法院著有六十一年度判字第一九八號判例及八十二年度第二○八八號、第二七○二號判決可資參照。次按行政院台八十五訴字第四四五一一號再訴願決定「製造業之營業成本包括原材料耗用、直接人工及製造費用，必於三者均無法查核時，始能按同業利潤標準核定營業成本。倘原材料耗用無法查核時，則應依查核準則規定之順序查核」，復為行為時營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項、第二項、第三項所明定。

２、查原告八十五年度營利事業所得稅結算申報案原列報營業收入淨額五六、三○二九三五元，營業成本四九、七○四、○○四元，營業費用及損失總額六、五二三、九一一元，非營業收入六八、二二五元，全年所得額一四三、二四五元在卷。被告機關通知查核時，因會計人員多次更迭未能如期提示帳簿文據供核，遭被告機關依行為時所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準行業代號二八九九－九九淨利率百分之八核定營業淨利四、五○四、二三四元，加計非營業收入六八、二二五元，全年所得額為四、五七二、四五九元。原告不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經財政部交據被告機關查核以「營業成本因未保持足以正確計算其營業成本之帳證及會計紀錄，亦末提示有關各種證明營業成本及加工費用等合約、文據供核，致其營業業成本無法查核」及「伙食費無原始憑證，亦無就食人員印領清冊。直接人工部份，各產品係依據材料耗用比例分攤直接人工，因各類產品生產所耗用原料與事實不符，故其直接人工分攤亦與事實不符」為由，仍依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定營業成本。然原告會計人員因不諳法令規定，致帳冊憑證之登載間或有未符相關稅法之規定。但原告係從事其他金屬製品製造業，所生產之產品種類繁雜，雖其中部分成本報表與生產記錄簿不符。惟查在產製過程中確實應耗用如申報數之成本及費用（包括加工費），被告機關未依前揭法令規定之順序詳查。又依行政院台八十五訴字第○七七九一號再訴願決定「營利事業申報伙食費支出，提供之就食名單與結算申報列支金額不符，惟如就食名單與薪資名冊相符，即不宜遽予剔除」，被告機關徒以原告「伙食費無原始憑證，亦無就食人員印領清冊」推斷各類費用之列支與事實不符否准認列，如此草率行事置人民合法權益於不顧，實難令原告甘服等語。

（二）被告主張之理由略以：

１、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，前行政法院著有六十一年度判字第一九八號判例可資參照。又「查所得稅法第八十三條所稱「帳簿文據」一詞係泛指有關證明納稅義務人所得額之各種帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據而言。本案進口貿易商進行貿易往返函電，如經查明確與所得有關者，稽徵機關進行調查或復查時，自可通知依法提示，其未提示者並應依所得稅法第八十三條第一項後段規定辦理。」為前台灣省政府財政廳五十四年十月四日財稅一第七一○八二號令所明定。

２、本件原告係從事其他金屬製品製造為業，其八十五年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業收入淨額五六、三○二、九三五元，被告機關初查以經二次通知其提示相關帳簿憑證供核，嗣經其准延至八十七年九月十日辦理，惟原告未能依規定期限提供查核，乃按營利事業同業利潤標準行業代號二八九九－九九，淨利率百分之八，核定營業淨利四、五○四、二三四元，加計非營業收入六八、二二五元，核定全年所得額為四、五七二、四五九元。原告不服，主張其能補正相關資料，請准予重新查核云云。申經被告機關復查決定以，原告原申報營業成本四九、七○四、○○四元，復查時就其提示之帳證資料查核結果，原告未保持足以正確計算其營業成本之帳證及會計紀錄，亦未提示有關各種證明營業成本及加工費用等合約、文據供核，致其營業成本無法勾稽查核，原核定按營利事業同業利潤標準核定營業成本四四、四七九、三一九元，並無不合等由，遂予維持原核定，訴願時原告主張依行政院八十五年度訴字第四四五一一號再訴願決定「製造業營業成本須材料耗用、直接人工及製造費用三者均無法查核，始能適用同業利潤標準」：：：及帳證登載未符稅法規定，未通知其補提相關文件云云，訴經財政部訴願決定除持與被告機關相同之論見外，並以查被告機關於復查時，已就其提示之相關帳證查核結果，仍無法查核情形列舉如下：（一）如提示之單位成本分析表所載營業成本為四八、九九○、一二七元，而營業成本明細表所載營業成本為

四九、七○四、○○四元。（二）產品有產銷後進料情形，如產品十字接頭Ｄ、Ｆ，均無上期結存，經查生產記錄簿所載，均於一月一日生產，一月二日銷售，而其主要之直接原料，如十字外殼，並無期初存貨，於三月一日始進貨，扣環Ｂ亦無期初存貨，一月三十日始進貨。（三）又查上期申報期末存料，品名鋼材，數量九九、八二五公斤，而本期期初存貨申報為品名鍛品Ａ，數量九六、二○○只，品名、單位、數量不同，未能提示何者為正確之相關文據供核。綜上，可證其成本帳載不實，又被告機關通知其補正，原告迄未補正，致其營業成本無法查核，業如前述，所訴核不足採，遂駁回其訴願。

３、訴訟意旨略謂：原告訴稱因會計人員不諳法令規定，致帳冊憑證之登載間或有未符合相關稅法之規定，但在製造過程中確實應耗用如申報數之成本及費用（包括加工費）被告機關未予詳查，實難令人信服。

４、本案復查時已就其提示之相關帳簿查核結果，材料部分，原告生產產品（如十字接頭組Ｂ、十字接頭Ｂ、Ｄ、Ｆ），其直接原料期初並無存料，但其期初卻能生產該等產品，其進貨簿、成本報表與生產記錄簿不符，又原料規格混淆不清，且直接原料明細表所載耗料金額二一、九五八、七七○元，單位成本明細表所載耗料金額為二四、七三二、三○五元，而其營業成本明細表卻申報材料耗用二五、

七一七、八五二元，與事實不符（詳原卷第一七九頁至一八二頁）。製造費用部分，加工費品名混亂、加工數量混淆不清，又無訂單或合約可供核對，其申報加工費用無法與其生產產品數量互相勾稽（詳原卷第一七九頁至一八二頁）、伙食費無原始憑證（發票或收據或經手人證明），亦無就食人員印領清冊（詳原卷第一八六頁）。直接人工部分，各產品係依據材料耗用比例分攤直接人工，因各類產品生產所耗用原物料與事實不符，故其直接人工分攤亦與事實不符。原告未保持足以正確計算其所得之帳證及會計記錄，亦未提示有關各種證明營業成本之合約、文據供核，被告機關乃依首揭所得稅法第八十三條規定，以核定營業收入淨額五六、三○二、九三五元，按同業利潤標準毛利率百分之二十一（行業代號：二八九九－九九）核定其營業成本四四、四七九、三一九元，並無不合。

５、基上論結：原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。

理由

一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。而所謂「未提示」，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，前行政法院著有六十一年度判字第一九八號判例可資參照。又「查所得稅法第八十三條所稱「帳簿文據」一詞，係泛指有關證明納稅義務人所得額之各種帳簿表冊暨一切足以證明所得額發生之對外及內部之文件單據而言。是營利事業所得稅之納稅義務人如於提出申報後，未能盡提示有關各種證明所得額之帳簿文據義務時，稽徵機關因無法據以核實課稅，依首開規定自得以同業利潤標準，核定其所得額。

二、查本件原告對於八十五年度營利事業所得稅結算申報案，被告初查經二次通知原告提示１、八十五年度帳簿憑證及有關文據；２、八十五年度營業稅繳款書、統一發票及統一發票購買證；３、八十四及八十五年度按品名、尺寸、規格詳細分類之各項成本分析表；４、託外加工之「合約」、「加工紀錄」、「加工產品之產銷存名細表」；５、「加工原料之進耗存明細表」、「出（入）庫單；６、足供證明耗料之文據等相關帳簿憑證供核，且經被告其准延至八十七年九月十日辦理，惟原告均未能依規定期限提供查核等情，為原告所不否認，且有被告八十七年七月三十一日及同年八月十一日所發之通知、送達證明各二份及原告申請書影本一份在卷可資佐證。而原告並未能依規定期限提供上開被告所命提供之帳簿、文據。供被告查核，亦為原告所不否認。依前開法條之規定及說明，被告按營利事業同業利潤標準行業代號二八九九－九九，淨利率百分之八，核定原告該年度營業淨利四、五○四、二三四元，與前開法條之規定及說明，尚無不合。

三、原告雖主張：原告會計人員因不諳法令規定，致帳冊憑證之登載間或有未符相關稅法之規定。但原告係從事其他金屬製品製造業，所生產之產品種類繁雜，其中部分成本報表與生產記錄簿固不符。惟在產製過程中確實應耗用如申報數之成本及費用（包括加工費），被告機關未依營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項、第二項、第三項規定之順序詳查。又未依行政院台八十五訴字第○七七九一號再訴願決定「營利事業申報伙食費支出，提供之就食名單與結算申報列支金額不符，惟如就食名單與薪資名冊相符，即不宜遽予剔除」之意旨，認原告該年度之營利事業所得稅申報，其中「直接人工」及「製造費用」二項，仍可查核。被告不得因原告未能依規定期限提供上開與生產原料有關之帳簿、文據供核，逕按營利事業同業利潤標準行業代號二八九九－九九，淨利率百分之八，核定營業淨利，指原處分有違法情事云云。

四、然查，本案於被告復查時，已就原告所提示之相關帳簿查核結果，發現材料部分，所原告生產產品（如十字接頭組Ｂ、十字接頭Ｂ、Ｄ、Ｆ），而其直接原料期初並無存料，但其期初卻能生產該等產品，其進貨簿、成本報表與生產記錄簿不符，又原料規格混淆不清，且直接原料明細表所載耗料金額二一、九五八、七七○元，單位成本明細表所載耗料金額為二四、七三二、三○五元，而其營業成本明細表卻申報材料耗用二五、七一七、八五二元，與事實不符（詳原卷第一七九頁至一八二頁）。此部分事實，亦為原告於本院審理時，所不爭執，應可信為真實。而製造費用部分，被告認原告所提供之加工費品名混亂、加工數量混淆不清，又無訂單或合約可供核對，其申報加工費用無法與其生產產品數量互相勾稽（詳原卷第一七九頁至一八二頁）；另伙食費部分則無原始憑證（發票或收據或經手人證明），亦無就食人員印領清冊（詳原卷第一八六頁）。直接人工部分，各產品係依據材料耗用比例分攤直接人工，因各類產品生產所耗用原物料與事實不符，故其所申報之直接人工分攤，亦難予以查核勾稽，而認與事實相符。

五、至原告雖認「直接人工」及「製造費用」仍得核實認定，然原告並未具體提出本件其所申報之直接人工成本，若不依被告所指前開方式勾稽認定，如何依其所提出之何種帳簿、文據，以何種方法。得以確實查核認定，原告此一主張，自難遽採。另伙食費部分，原告並未提出相關之無原始憑證，亦無就食人員印領清冊，可資證明原告於該年度有該項費用之支出。且經核依原告所提出之就食名單中，有當天出差，仍列名在原告公司就食者，亦有列名就食名單，但薪資清冊查無其人，或無領取固定薪資或臨時薪資之紀錄，僅每月支領零星之加班費情形。故本件尚不得以原告有就食名單及薪資名冊，即引據上開行政院台八十五訴字第○七七九一號再訴願決定之意旨，而主張本件原告該年度所支出之伙食費，得核實據以認定。且上開再訴願決定之意旨，僅屬行政院對於個案，依該案之事實，所表示之意見，自不得作為本件被告有違法之依據。是原告此一主張，亦不能認為有理由。

六、綜上所述，本件原告未保持足以正確計算其所得之帳證及會計記錄，亦未提示有關之各種證明營業成本之合約、文據供核。被告依首揭所得稅法第八十三條規定，以核定營業收入淨額五六、三○二、九三五元，按同業利潤標準，核定其營業淨利，並進而據以核定其全年所得額，復查決定認原核定全年所得額四、五七二、四五九元，並無不合，而維持原核定。經核被告上開課稅處分及復查決定，於法均無不合。訴願決定持與被告相同之見解，而予以維持，亦無違誤。原告本件主張尚難認為有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官 沈 應 南

法 院 書 記 官 廖 倩 慧