臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十一年度訴字第四九六號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第四九六號

原告

甲○○

被告

財政部台灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月十四日台財訴

字第０九一００一八八七六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要﹕緣原告係敬業會計師事務所之聯合執行業務者，其民國八十七年度綜合所得稅結算申報，自行依其合夥比例（百分之二十五）申報取自該事務所執行業務所得新台幣（下同）一、四二八、六五六元，合併當年度綜合所得總額為二、五０七、五五四元。經被告核定該事務所執行業務收入七九、四二五、七八六元，業務費用七一、六七四、二０五元，所得總額七、七五一、五八一元，按其合夥比率（百分之二十五）核定執行業務所得額一、九三七、八九五元，並合併歸課綜合所得額為三、０八五、七二五元，補徵稅額一０三、九六一元。原告不服，就被告核定該事務所執行業務所得項下之旅費、交際費及職工福利等項目，申經復查結果，執行業務所得減列六六、一一四元，綜合所得總額變更核定為三、０一九、六一一元。原告猶表不服，復就大陸出差旅費五九、五０九元及交際費二八０、０００元，提起訴願，惟遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告訴之聲明：請求判決原處分、復查決定及訴願決定不予認列大陸出差旅費五

九、五０九元及交際費二八０、０００元部分均撤銷。

二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。

丙、兩造之陳述﹕

一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕Ａ、旅費五九、五０九元：

（一）依據執行業務所得查核辦法（以下簡稱查核辦法）第二十條規定：「旅費：四、旅費支出之認定標準如左˙˙˙（二）國外出差：１、交通費一切檢據核實列支。˙˙˙六、執行業務者或其受雇人員經主管機關許可赴大陸地區考察或參加專業會議，其出差之膳宿什費，比照公務人員國外出差旅費規則所訂之漢城日支生活費標準。」。以上係行為時查核執行業務所得之法令依據，被告機關係執法單位，理當遵守，合先陳明。

（二）依據被告機關九十一年六月二十四日中區國稅法字第０九一００四０五九四號函檢附之「八十七年度敬業會計師事務所大陸差旅費復查決定明細表」顯示，原告八十七年一月十五日至一月十九日、三月十二日至十七日及五月二日至五月七日之大陸出差，雖部分行程出差之事由被告機關認定為與業務無關，但其往返之機票及機場稅等相關費用仍為該次大陸出差所必需，豈可未依執行業務所得查核辦法第二十條規定：「˙˙˙交通費一切檢據核實列支˙˙˙」核實認定，而僅依認定出差日數比例認列，明顯故意違法處分，已非止於濫用行政裁量權。

（三）原告八十七年一月十五日至一月十九日大陸出差期間，一月十六日赴台灣簽證客戶統安建設公司轉投資之杭州統安食品公司，為其提供與台灣母公司間之投資及租稅規劃，核係台灣簽證客戶服務之延伸，以鞏固客戶關係，更進而爭取更多業務機會，應為業務所必需﹔三月十二日至三月十七日大陸出差期間，於三月十三日赴台灣簽證客戶富恆電子公司於江蘇省蘇州市轉投資之蘇州富恆電子公司（已於民國八十六年間報請經濟部投資審議委員會核准赴大陸投資在案）拜訪及接洽簽證業務，三月十五日與上海市業務合作之潘陳張聯合會計師事務所洽談於台灣受理大陸人士委託辦理第三地境外公司之細節，核係拓展大陸業務，豈能以「與業務無關」為由不予認定？另五月二日至五月七日大陸出差期間，其中五月六日與上海敬業會計諮詢公司（係台灣商協管理顧問公司與大陸閩之經濟發展總公司合作成立之中外合作經營企業）於上海市與該公司中方代表鄭金海先生共同商議如何在上海發展會計師簽證台商報表之業務，被告機關未經詳予查核，即不予認定。五月四日赴上海台商轉投資之明泉基布製格有限公司及乙丞機械廠從事由台灣轉投資之租稅規劃事宜，核係會計師法定業務之一部分，何能不予認定其爭取業務之相關旅費？

（四）台商為了生存或提升國際競爭力而西進大陸投資已是無法阻擋之事實，會計師事務所隨著客戶之腳步赴大陸查帳、或提供規劃、諮詢等必要之後續服務，已是時勢所趨，無法提供者業務勢必流失，因此事務所這幾年來積極在大陸佈建服務據點，故出差赴大陸接洽業務或延伸對台灣母公司之服務已為維繫業務所必需，不能再以傳統保守的排斥態度看待，以符實情。

（五）被告機關對大陸旅費之認定，明顯違背法令，違反經驗法則：

１、原告大陸出差，大部分行程均經被告機關復查決定認定與業務有關在案，則相關之機票費及機場稅等交通費，即屬該次出差所必須，應依規定：「˙˙˙交通費一律檢據核實列支˙˙˙」認定，並不會因出差日數多一天或少一天而增減（此乃眾所皆知之常識），縱有部分出差行程被告機關認定與業務無關，亦僅可刪減該相關之每日生活費，豈可僅按認定之出差日數比例認定機票費及機場稅，稅捐稽徵之嚴苛與不合理，莫此為甚。且以前年度（自民國六十八年至八十五年間）均未曾按出差日數比例認列，在相關法令沒有變動之前提下，何故前後認定標準不一？

２、居於企業成長與發展的考量，台商大量西進大陸投資，會計師必須提供相關之售後服務以穩定客戶，乃隨著客戶西進大陸建立策略聯盟之據點，以就近提供專業之協助，必要時再親自出差處理，或為開發新出差之時順道前往拜訪爭取，此乃會計師執行業務之模式，豈能將會計師提供之專業服務視同商品買賣，以尚未產生收入即認定為與業務無關？再退一步言，就算是商品買賣，業務員出差拜訪潛在客戶，若未能成交而產生收入，依被告機關之主張，該次出差費用即不能列報認定，是否合理、合法？故八十七年一月十六日、三月十三日、三月十五日、五月四日及五月六日之出差費用均屬業務上所必需，應依法認列。

３、被告機關辯稱基於「收入費用配合原則」而不認定未產生相對收入之出差旅費，實屬蓄意扭曲。按所謂收入與費用配合原則，依據國內會計學權威鄭丁旺博士（曾任國立政治大學校長）所著中級會計學上冊第四版第二十九頁主張：「配合原則，又稱成本收益配合原則，指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。」、另依商業會計法第六十條規定：「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。損失應於發生之當期認列。」。故所謂收入與成本配合原則，係指一項收入一旦產生，則其相對之費用，即應於同期（同年度）認列，並非被告機關所誤解之一項經濟活動若未產生收入，則該經濟活動所支出之費用即不能認列，豈可混淆？

Ｂ、交際費二八０、０００元：

（一）依據所得稅法第三十七條規定：「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依˙˙˙限度，列為費用或損失˙˙˙」依據執行業務所得查核辦法第二十五條規定：「第二十五條　交際費：一、執行業務者列支之交際費，經取得合法憑證並查明與業務有關者，准予核實認定，但全年支付總額不得超過核定執行業務收入之左列標準（１）建築師、保險業經紀人：七％。（２）1律師、會計師、技師、土地登記代理人：五％。（３）其他：三％

二、交際費之原始憑證如左：（１）在外宴客及招持費用，應以統一發票為憑，其為核准免用統一發票之小規模營利事業者，應取得普通收據。（２）自備飯食宴客者，應有經手人註明購買菜餚名目及價格之清單為憑。（３）購入物品作為交際性質之饋贈者，應以統一發票或收據為憑。」。另依據財政部六十五年七月二十八日台財稅第三五０二二號函規定：「營利事業向百貨公司購買現金禮券，准以百貨公司出具之證明書作為原始憑證。營利事業以該禮券作為交際應酬用者，如經查明其交際費支出與所得稅法規定相符者，應准認定。」原告之事務所業務客戶數百家，客戶關係之維繫，除專業服務品質之提升外，日常之餐宴、送禮，乃人之常情，尤其歷年來均依台灣習俗慣例，分別於中秋節及春節前夕購買百貨公司禮券贈送與本所業務相關人員或供其摸彩，藉以增進及穩定情誼，並擴展業務收入，八十七年度計有一月六日一四０、０００元（以上為春節購用）、九月二十五日一四０、０００元（以上為中秋節購用），共二八０、０００元，該項支出確為執行業務所必需，且本所全年僅報支交際費一、二七八、四七０元，而依稅法規定可列支限額為三、七九三、０七六元，僅約達限額之三分之一，據此即可證明係實報實銷，此類支出曾於八十三年度被告機關初查時不被認定，但業經被告機關復查追認在案，八十四、八十五年度被告機關亦均已核實認定此類支出，亦即自事務所民國七十年二月一日成立以來近十八年，每年均獲依法核實認定，現行法令尚無應提示贈送對象證明文件之規定，原處分及復查決定均以此為理由不予認定，不但依法無據，且不近人情而強人所難，在法令沒變之前提下，居於「信賴保護原則」，不宜因個別查審人員為拼湊預設之所得額而作出不同之認定標準，否則豈不推翻被告機關先前之復查決定及十數年來已確定之處分？難道十數年來之處分均為錯誤，而八十三年度之復查決定也錯誤？

（二）被告機關復查決定理由稱：「˙˙˙查各年度申報核定係以各該年度相關事證為核認標準，尚不作為本年度查核認定之依據˙˙˙」。按法令之適用與事實之認定，應有其一貫性與一致性，在法令規定與事實均未變之情形下，豈能因承辦人不同即作出推翻十數年來均獲認定並確定在案之「事實認定」與「法令適用」？原告八十七年度申報與提示之相關事證究與八十四及八十五年度有何不同？被告機關又係依據何種不同之相關事證而作出不同之認定，均未見被告機關敘明。再者，訴願決定理由貳、二、稱：「˙˙˙禮券支出計二八０、０００元部分˙˙˙，原處分機關函請該事務所提示節慶期間購買禮券贈送之對象證明文件，惟其仍無法提示足資佐證該等支出確實與業務有關之證明文件，所訴無足採據˙˙˙」，顯已違反「法律保留原則」。按現行所得稅法、執行業務所得查核辦法及財政部相關解釋函令，均未規定應提示購買禮券贈送對象之證明文件，被告機關豈能逾越法律之規範，要求原告提示法令所未規定之證據？「營利事業所得稅查核準則詮釋及法令彙編」之編者亦特別提醒營利事業負責人及會計人員注意：「第一：通常稽徵機關之查審人員有以營利事業未能提示交際對象而將有關之交際費剔除者，因所得稅法及有關法令並未作有應提示交際對象之規定，故如遇有此種情況，應據法力陳。˙˙˙」，可見被告機關已逾越法律之規範，要求原告提示交際贈送之對象證明丈件（難道要提示接受贈禮者之簽收單或名冊供被告機關查證），不但依法無據，且證明與業務有關之方法並非只有提示交際對象之證明文件一途，被告機關此種無理且違反社會常情之要求，實乃故意刁難之行為。

（三）原告購買百貨公司禮券送禮，已取得百貨公司出具之證明書作為原始憑證，全年交際費支出總額，又在所得稅法及執行業務所得查核辦法規定限額之內，且每年均規律地於春節及中秋節期間餽贈業務相關人員，並無異常，且近十八年來均獲稽徵機關認定與業務有關，完全符合所得稅法第三十七條、執行業務所得查核辦法第二十五條及財政部六十五年七月二十日台財稅第一二五０二二號函之規定，應准予認定。

（四）被告機關不認定交際費─禮券支出二八０、０００元，違反「經驗法則」與「法律保留原則」：

１、「營利事業向百貨公司購買現金禮券，准以百貨公司出具之證明書作為原始憑證，營利事業以該禮券作為交際應酬者，如經查明其交際費支出與所得稅法規定相符者，應准認定。」為財政部六十五年七月二十八日台財稅第三五０二二號函所明定。原告所得來源之敬業會計師事務所，為維繫客戶關係、爭取新客戶，均依台灣習俗慣例，分別於中秋節及農曆春節前購買百貨公司禮券贈送與業務相關人員或供客戶摸彩，藉以增進及穩定情誼，並擴展業務此入，且自事務所成立十數年來，每年均獲認定，在相關法令沒有變動之前提下，何以本（八十七）年度被告機關以原告不能提示超出法令規定範圍之贈送對象證明文件為由即不予認定（八十六年度亦同，已在鈞院九十一年度訴字第００三八九號審理中），顯已違反「經驗法則」與「法律保留原則」。

２、檢呈敬業會計師事務所八十年至八十五年度交際費 ─禮券支出明細表及各年度被告機關認定情形供核，以證明各該年度所提供之證明文件與本（八十七）年度並無不同，何來被告機關所稱：「查各年度申報核定係以各該年度相關事證為核認標準，尚不作為本年度查核認定之依據˙˙˙」且豈不推翻經驗法則？

Ｃ、台灣乃民主法治之國家，人民有「依法律」納稅之義務，被告機關更應「依法律」執行課稅之公權力，不應容許個別承辨人主觀認知之不同而作出不同之認定，更甚者，被刁難及違法剔除相關費用（例如大陸出差旅費全部被刪減、機票等交通費被按比例減列、交際費被無理要求提示贈送對象證明文件）以達其補稅之目的，原告曾從事稅務工作五年餘，執行會計師業務至今已逾二十年，頗諳課稅法令與稽徵作業之運作，尚無奈受此違法刁難之行政處分，其他不具此專業之納稅義務人，只能逆來順受，處境何等悲情，原告又何能甘服？本案係行政訴訟案件，人民爭取的是適法的行政處分，被告機關理應依法行政，不應站在敵對之立場，堅持違法錯誤之處分。為維護法令尊嚴、維護納稅義務人合法之權益，請判決如訴之聲明等語。

二、被告答辯意旨略以﹕Ａ、旅費部分：

（一）按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」、「旅費：一、旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與執業有關，其未能提出者應不予認定。二、執行業務者或其受僱人員經政府機關或學校團體指派、外國專業團體邀請或業務需要，出國參加專業會議或考察者，經提示證明文件，其出國費用，准予核實列支。：四、旅費支出之認定標準如左：（一）．．．（二）國外出差：１、交通費一律檢據核實列支。２、日支膳宿雜費：比照公務人員國外出差旅費規則所訂日支生活費標準，但自行訂有宿費檢據核實報銷辦法，宿費部分准予核實認定外，其膳雜費按上述標準之五成列支。（三）火車、汽車、計程車之車資，得憑經手人（出差人）出具之證明入帳。．．．六、執行業務者或其受僱人員經主管機關許可赴大陸地區考察或參加專業會議，其出差之膳宿雜費，比照公務人員國外出差旅費規則所訂之漢城日支生活費標準。」為執行業務所得查核辦法第十四條及第二十條所明定。

（二）敬業事務所八十七年度列報差旅費八三一、五七五元，原核定以一月二十一日等五筆計三五五、八０四元係會計師前往大陸洽商所發生之旅費支出，惟因該事務所未申報大陸廠商收入，相關費用遂不予認定，計核定差旅費為四七五、七七一元。原告不服，主張一月二十一日六０、七三０元、三月十九日七０、九五０元及五月十一日七一、一四０元，均為服務在台客戶至大陸投資之諮詢支出，又四月七日五九、五六四元係赴客戶高冠公司大陸子公司查帳，亦與業務有關，應准認定等情。經被告機關復查決定以查敬業事務所列支八十七年一月二十一日、三月十九日及五月十一日差旅費支出，其出差事由均係甲○○會計師前往大陸地區從事商業行為，且已向財政部證券管理委員會報備，每次出差報告內容蓋括（１）與上海會計師事務所洽談合作事宜。（２）接受杭州統安食品公司洽核顧問工作。（３）與台灣富恒電子公司轉投資富恒蘇州電子公司洽談帳務處理。（４）與杭州浙江會計師事務所洽談合作事宜或與上海敬業會計師諮詢公司商討。（５）洽商台灣伸興工業公司赴張家港投資事宜。（６）台灣慶鴻機電公司轉投資瑞鵬機電公司年度報表及顧問事宜。．．．．復查時並提示慶鴻機電工業股份有限公司、伸興工業股份有限公司合併財務報表查核簽證委任書、工作酬金收據等資料供查核。次查該事務所八十六年度有關大陸旅費支出部分，亦申請復查，業經被告機關復查決定查明該事務所確有與大陸會計師事務所合作事宜，其差旅費支出，並經被告機關依其業務有關日數換算准予認定在案，是本年度出差事由載明係與上海、杭州會計師事務所洽談合作事宜之旅費支出，復查後應准認列，而本年度出差事由載明係與慶鴻公司及伸興公司洽談轉投資合併財務報表及顧問諮詢，原告既已檢附相關資料供核，該部分復查後亦應准予認列，其餘載明接受杭州統安食品公司洽核顧問工作等出差事由，原告既未檢附資料供核，尚難證明與其執行業務有關，復查後仍否准認定，是系爭甲○○會計師大陸旅費部分准依其業務有關日數換算增列為一

四三、三一一元。另四月七日五九、五六四元原告主張係赴客戶高冠公司大陸子公司查帳部分，經查高冠公司母子公司財務報表確係委託敬業事務所查核簽證，且查相關收入業經申報並經被告機關核定，是該部分復查後亦應准予認定。綜上，復查後旅費准予增列二０二、八七五元，變更核定為六七八、六四六元。原告猶未甘服，提起訴願主張杭州統安食品公司係該事務所簽證客戶之股東轉投資之關係企業，原告利用赴杭州會計師事務所洽談合作事宜時撥出時間與其會談，提供諮詢，並未另行收取顧問費，此乃會計師業界之常態，豈能因未收取顧問收入即不予認定其費用。又原告因業務需要出差大陸洽公，為節省時間及費用，均預先聯絡安排若干客戶及地點行程，依序洽理業務，被告機關只因洽公行程中部分被武斷認定與業務無關，即將全部旅費支出按認定與業務有關日數比例換算追認，亟失公允云云，訴經財政部訴願決定，原告既稱杭州統安食品公司係簽證客戶之股東轉投資之關係企業，並非以母公司名義轉投資大陸子公司，是其與杭州統安食品公司會談，提供諮詢與訴願人執行業務尚非必要，其相關費用（含機票費用、交通費及膳雜費等相關費用）即非屬執行業務之直接必要費用，殆無疑義，被告機關復查時依原告列支全部旅費按認定與業務有關日數比例換算追認，並無違誤為由，遂予維持原處分。

（三）原告訴稱原告大陸出差部分行程之出差事由經被告機關認定與業務無關，但其往返機票等相關費用仍為該次大陸出差所必需，被告機關未核實認定，僅依認定出差日數比例認定，與規定不符。另原告於八十七年一月十六日及八十七年三月十三日赴台灣簽證客戶統安建設公司轉投資之杭州統安食品公司及台灣簽證客戶富恒電子公司轉投資蘇州市富恒電子公司提供投資、租稅規劃及接洽簽證等業務；八十七年三月十五日及八十七年五月六日與上海市潘陳張聯合會計師事務所及上海敬業會計諮詢公司洽談受理大陸人士委託辦理第三地境外公司之細節及商議如何在上海發展會計師簽證台商報表業務；八十七年五月四日赴上海台商轉投資之明泉基布製格有限公司及乙氶機械廠從事由台灣轉投資之租稅規劃事宜，列支旅費出差事由均係延伸對台灣母公司之服務或拓展大陸業務，與業務有關，被告機關逕予剔除，未符實情，資為爭議。

（四）經查原告出差事由雖主張係延伸對台灣母公司之服務或拓展大陸業務等情，惟原告僅書面說明並未檢附相關資料佐證與業務有關，且系爭出差事由事務所亦無相對之業務收入，基於收入費用配合原則，被告機關否准其相對旅費支出，並非無據。

Ｂ、交際費部分：

（一）按「交際費：一、執行業務者列支之交際費，經取得合法憑證並查明與業務有關者，准予核實核定，但全年支付總額，不得超過核定執行業務收入者之左列標準：（一）．．．（三）其他：百分之三。」為執行業務所得查核辦法第二十五條所明定。

（二）敬業事務所原列報交際費支出一、二九六、四六六元，原核定以其中二八０、０００元係購買百貨公司之禮券，未附饋贈對象及使用情形，另二０六、五二七元，係取具二聯式發票未列品名及自書抬頭等未列交易對象，無法證明與業務有關，遂均不予認列，核定交際費為八０九、九三九元。原告不服，主張一月六日一四０、０００元及九月二十五日一四０、０００元，合計二八０、０００元係事務所歷年依習俗慣例，於中秋節、春節前夕購買禮券贈送與業務相關人員，以擴展業務收入，且類此支出各年度已認定屬必要支出在案，請准予追認，另一月二十日三、二００元及二月五日四、０００元係因客戶舉辦尾牙摸彩之禮品等支出，均取具合法憑證，亦應准予認列等情。經被告機關復查決定以，查一月二十日及二月五日花籃及禮品支出計七、二００元，該部分原告業已檢附客戶巨通電信股份有限公司、中農證券大雅分公司開幕邀請函及廣都汽車廠春酒晚會邀請通知函，是原告主張與業務有關，尚屬可採，復查後應准增列。而禮券支出計二八０、０００元部分，被告機關於九十年九月三日以中區國稅法字第０九０００五０三一八號函請該事務所提示節慶期間購買禮券贈送之對象證明文件，惟其委託人到局仍無法提示足資佐證該等支出確與業務有關之證明文件供核，所訴無足採據。至原告主張各年度類此支出已經被告機關於認定屬必要支出在案乙節，查各年度申報核定係以各該年度相關事證為核認標準，尚不得作為本年度查核認定之依據，原告附比援引，核無足採，且該事務所上年度（八十六）系爭科目之復查亦經被告機關以該事務所未能提示相關事證供查核，予以駁回在案，是該部分復查後仍應維持原核定。綜上，交際費復查後應准增列七、二００元，變更核定為八一七、一三九元。原告猶未甘服，循序提起訴願主張，該事務所歷年均依習俗慣例，於中秋節及春節前夕購買百貨公司禮券贈送與業務相關人員或供其摸彩，藉以增進情誼，並擴展業務，且八十七年全年僅報支交際費一、二九六、四六六元，依稅法規定可列支限額為三、七九三、０七六元，八十三、八十四、八十五年度類此禮券支出亦經被告機關復查准予認定，又現行法令亦無應提示贈送對象證明文件之規定，在法令未變更前提下，被告機關不宜作不同之認定標準等情，訴經財政部訴願決定，查交際費之列報除取得合法憑證外，尚需與業務有關，首揭規定甚明，又系爭費用原告主張扣減費用，自應由原告負舉證之責，而原告既未能提示具體證明文件佐證系爭費用與業務有關，空言主張，殊無足採為由，遂予維持原處分。

（三）原告訴稱，其購買百貨公司禮券饋贈與業務相關之人員，已取得百貨公司出具之證明書作為原始憑證，且其全年度交際費之支出總額，亦無超過稅法規定之限額，被告機關逕予剔除系爭交際費，於法無據，且現行所得稅法及相關法令亦無規定購買禮券應提示贈送對象之證明文件供查核，資為爭議。

（四）查執行業務所得查核辦法第二十五條業經明定交際費之列支需經查明與業務有關，方得認列。本件原告雖訴稱其購買禮券係用以餽贈與業務相關之人員等情，惟僅作書面籠統說明，並未提示相關事證，以實其說，致被告機關無從審酌、查明系爭支出確屬業務所需，是被告機關依前揭規定否准系爭交際費之認列，並無不合。另本案原告八十六年度對其執業敬業事務所旅費及交際費項目亦提起行政訴訟（大院案號：九十一年訴字第００三八九號），業經大院審理中，併此陳明。

Ｃ、基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。

理由

甲、原告之訴有理由部分：

一、本件原告主張，被告未准認列之大陸出差旅費五九、五０九元，該部分前往大陸出差行程之出差事由經被告機關認定與業務無關，但其往返機票等相關費用仍為該次大陸出差所必需，被告機關未核實認定，僅依認定出差日數比例認定，與規定不符，以前年度（自六十八年至八十五年間）均未曾按出差日數比例認列，在相關法令沒有變動之前提下，何故前後認定標準不一；而原告於八十七年一月十六日及八十七年三月十三日赴台灣簽證客戶統安建設公司轉投資之杭州統安食品公司及台灣簽證客戶富恒電子公司轉投資蘇州市富恒電子公司提供投資、租稅規劃及接洽簽證等業務，八十七年三月十五日及八十七年五月六日與上海市潘陳張聯合會計師事務所及上海敬業會計諮詢公司洽談受理大陸人士委託辦理第三地境外公司之細節及商議如何在上海發展會計師簽證台商報表業務，八十七年五月四日赴上海台商轉投資之明泉基布製格有限公司及乙丞機械廠從事由台灣轉投資之租稅規劃事宜，列支旅費出差事由均係延伸對台灣母公司之服務或拓展大陸業務，與業務有關，被告機關逕予剔除，未符實情。被告機關辯稱基於「收入費用配合原則」而不認定未產生相對收入之出差旅費，實非正當等語。

二、被告剔除原告申報之大陸出差旅費五、九五０九元，無非係以原告八十七年一月十五日至一月十九日、同年三月十二日至十七日及同年五月二日至五月七日之大陸出差，其中八十七年一月十六日、三月十三日、三月十五日、五月四日及五月六日部分行程出差之事由與業務無關，基於「收入費用配合原則」而不認定未產生相對收入之出差旅費，乃就其往返之機票及機場稅等費用依核准認定出差日數比例認列，剔除其中之大陸出差旅費五、九五０九元，固非無據。

三、惟按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類˙˙˙第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊或修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上僱用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第十四條第二類所明定。次按「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。」、「旅費：一、旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與執業有關，其未能提出者應不予認定。二、執行業務者或其受僱人員經政府機關或學校團體指派、外國專業團體邀請或業務需要，出國參加專業會議或考察者，經提示證明文件，其出國費用，准予核實列支。˙˙四、旅費支出之認定標準如左：˙˙（二）國外出差：１、交通費一律檢據核實列支。２、日支膳宿雜費：比照公務人員國外出差旅費規則所訂日支生活費標準，但自行訂有宿費檢據核實報銷辦法，宿費部分准予核實認定外，其膳雜費按上述標準之五成列支。（三）火車、汽車、計程車之車資，得憑經手人（出差人）出具之證明入帳。˙˙六、執行業務者或其受僱人員經主管機關許可赴大陸地區考察或參加專業會議，其出差之膳宿雜費，比照公務人員國外出差旅費規則所訂之漢城日支生活費標準。」復為執行業務所得查核辦法第二條第一項、第二十條所明定。

四、又按所謂收入與費用配合原則，又稱成本收益配合原則，指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。」、另依商業會計法第六十條規定：「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。損失應於發生之當期認列。」。故所謂收入與成本配合原則，係指一項收入一旦產生，則其相對之費用，即應於同期（同年度）認列，被告機關認若一項經濟活動未產生收入，則該經濟活動所支出之費用即不能認列，已有未合。

五、況查本件原告大陸出差，大部分行程均經被告機關認定與業務有關在案，為被告所不爭，則相關之機票費及機場稅等交通費，即屬該次出差所必須，並不會因出差日數多少而增減，縱有部分出差行程被告機關認定與業務無關，亦僅可刪減該相關之每日生活費，被告所為處分（復查決定）竟按核准認定之出差日數比例認列機票費及機場稅，將其中之五、九五０九元予以剔除，有被告提出之復查決定認列明細表附卷可稽，自有認定事實違反經驗法則之違法，訴願決定未予糾正，予以維持，亦有未合，原告據以指摘，自為有理由，應由本院將訴願決定、原處分（復查決定）此部分予以撤銷，由被告另為適法之處理，以昭折服。

乙、原告之訴無理由部分：

一、按凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為執行業務所得額。為所得稅法第十四條第一項第二類所規定。而依上開規定及會計之原則，執行業務者之收入，應減除行為人因獲得其收入所必要費用，其餘額始為執行業務所得額。所得者始有據此繳納所得稅之義務。又其中所謂應減除之交際費，財政部依所得稅法第十四條第一項第二類第三款規定所訂定之執行業務所得查核辦法第二十五條規定：「一、執行業務者列支之交際費，經取得合法憑證並查明與業務有關者，准予核實核定，但全年支付總額，不得超過核定執行業務收入者之左列標準：（一）建築師、保險業經紀人：七％。（二）律師、會計師、技師、土地登記代理人：五％（三）其他：三％。二交際費之原始憑證如下：（一）在外宴客及招待費用，應以統一發票為憑，其為核准免用統一發票之小規模營利事業者，應取得普通收據。（二）自備飯食宴客者，應有經手人註明購買菜餚名目及價格之清單為憑。（三）購入物品作為交際性質之餽贈者，應以統一發票或收據為憑。故交際費支出之核定，有上開三％之規定，係指前揭所指「其他」類型之執行業務者所得核定認列之交際費上限，惟其認列時，仍需交際費之支出與所執行之業務有關方可。另財政部六十五年七月二十八日台財稅第三五０二二號函規定：「營利事業向百貨公司購買現金禮券，准以百貨公司出具之證明書作為原始憑證。營利事業以該禮券作為交際應酬用者，如經查明其交際費支出與所得稅法規定相符者，應准認定。」，亦以該項禮券費用之支出係與業務有關為必要條件。

二、本件交際費用部分，原告原列報交際支出一、二九六、四六六元，初經被告核定認列八０九、九三九元，原告不服，提起復查主張一月六日一四０、０００元及九月二十五日一四０、０００元係事務所歷年依習俗慣例於中秋節、春節前夕購買禮券贈送業務相關人員以擴展業務收入，且此類支出各年度均認定屬必要支出，應予認列，一月二十日三、二００元及二月五日四、０００元係客戶舉辦尾牙摸彩之禮品支出，已取具合法憑證，亦應准認列等語，經被告復查決定以，一月二十日及二月五日支出計七、二００元，已檢附客戶巨通電信股份有限公司、中農證券大雅分公司開幕邀請函及廣都汽車廠春酒晚會邀請通知函等相關證明，是原告主張與業務相關，尚屬可採，復查後准予增列，另一月六日及九月二十五日禮券支出計二八０、０００元部分，以經函請原告提供禮券贈送對象證明文件，雖經原告委託人到局仍無法提示該等支出確與業務有關之文件供核，無法證明為由而否准認列。

三、原告起訴主張交際費未准認列費用二八０、０００元部分，係購買百貨公司禮券饋贈與業務相關之人員，已取得百貨公司出具之證明書作為原始憑證，且其全年度交際費之支出總額，亦無超過稅法規定之限額，被告逕予剔除系爭交際費，於法無據，且事務所自七十年二月一日成立以來近十八年，每年均獲依法核實認定，在法令沒變之前提下，為不同之認定，顯已違反「經驗法則」與「法律保留原則」云云。

四、按當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。已經前行政法院三十六年度判字第一六號作成判例。本件原告雖主張購買百貨公司禮券送禮，已取得百貨公司出具之證明書作為原始憑證，惟就與業務有關一節，並未能提示具體證明文件供核，至無從審酌認定該筆支出確屬與業務有關，自應負擔事證不明之不利益，其雖主張事務所成立十數年來，每年均有獲認列，各該年度所提供之證明文件與本年度並無不同，今不獲認列豈不推翻經驗法則，惟各年度之申報核定情形各有不同，無從形成一致之認定標準，是原告主張尚非可採。被告以原告所提出之證據，並不足以供勾稽系爭費用確為業務所需各項活動之支出，而認應將此部分交際費之申報，予以剔除，於法並無不合。

五、綜上，本件被告以敬業會計師事務所未檢附文件資料供核，無法審酌認定相關費用支出為由，剔除原列報費用交際費二八０、０００元部分，所為處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告此部分起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。兩造其餘攻擊防禦方法於判決結果不生影響，不另一一贅述，併此敘明。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官　沈　應　南

法院書記官　黃 靜 華