臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十一年度訴字第八三四號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第八三四號

原告

甲○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月十七日台財訴字第

○九一○○三二五六四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

一、事實概要：原告之被繼承人吳火城於民國（下同）八十九年十月八日死亡，繼承人吳楊美女、陳吳吉麗、吳本源、吳仁木、吳素鳳、吳嘉真及原告等人於九十年四月二十日逾期辦理遺產稅申報，經被告所屬沙鹿稽徵所核定遺產總額為新台幣（下同）三八、六一五、六○一元，遺產淨額二三、二二七、四八一元應納遺產稅額為五、三五八、○六八元及自動補報加計利息八、三九六元，於九十年六月十四日繳納完竣，原告於九十一年二月二十一日向被告申請更正農業用地扣除額，請准予扣除被繼承人遺有坐落台中縣清水鎮○○○段菁埔小段四十二地號土地及地上農作物價值之全數，經被告所屬沙鹿稽徵所於九十一年四月十九日以中區國稅沙鹿資字第○九一○○○七二二九號函否准，原告不服，循序提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。

二、兩造之聲明：

㈠原告聲明：求為判決撤銷原處分及訴願決定。

㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。

三、兩造之陳述及爭點：

㈠原告部分：

⒈憲法第十九條規定「人民有依法納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，為司法院大法官釋字第四九六號解釋所揭示。按農業發展條例第三十八條第一項：作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅....。遺產及贈與稅法第十七條第一項：「左列各款應自遺產總額中扣除﹕一、... 六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數....。」在成文法國家中，法律多以文字做為表現其真義之方法，故解釋法律，自先以文字之通常意義為之，稱之為文義解釋，而依據文義解釋，對於作農業使用之農業用地免徵遺產稅之規定，係只要是繼承時「遺產中作農業使用之農業用地」、「由繼承人或受遺贈人承受者」、並繼續從事作農業使用，不管其面積之大小多寡，即可免徵遺產稅。上述法律對於以實質課稅原則之規定甚為明確，並無明文規定需繼承時以『筆』為單位作為免徵遺產稅之要件；今「繼承人吳楊美女等人繼承」被繼承人吳火城「遺產中作農業使用」之台中縣清水鎮○○○段菁埔小段四二地號分割後之四二、四二之一、四二之二、四二之六等「農業用地」，符合農業發展條例第三十八條第一項及遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，理應自遺產總額中扣除，被告認為原告未提供分割後之四二之三、四二之四、四二之五等三筆土地之農業使用證明書，即稱無法證明分割前四二地號是否確係作農業使用，而作出否准之處分，然對於原告所提出之四二、四二之一、四二之二、四二之六等筆之農業使用證明書及繼承時當期之農作物繳交清水鎮農會之證明文件卻棄而不論，被告調查課稅事實應斟酌納稅義務人有利及不利之事實，不得僅採不利於原告之部分，而捨有利原告之事實於不顧，否則即違實質課稅原則。

⒉被告認為原告未提供分割後之四二之三、四二之四、四二之五等三筆土地之農業使用證明書，即稱無法證明分割前四二地號是否確係作農業使用，申請扣除農業用地及農作物價值依法不符，而作出否准之處分，被告所謂之「依法」不符，其所依據之法令依被告於訴願答辯書中稱係依據財政部七十一年八月十九日台財稅第三六一九八號函釋所作之處分；然按財政部遺產及贈與稅法（九十）年版函釋彙編第十七條釋示函令第六則，即被告所引用之台財稅第三六一九八號函釋後段（編者註：適用八十四年一月十四日以前發生繼承之案件），本案被繼承人吳火城係於八十九年十月八日死亡，已逾該函釋之適用期間，因此該函釋對本案並無拘束力，被告適用法令錯誤所作之行政處分，顯然不合法，不合法即是違法，違法所作之行政處分顯然有重大瑕疵，理應撤銷；而財政部訴願委員會對於被告違法所作之行政處分未予撤銷，竟在訴願決定書中仍依據上述不適用之法令駁回原告之訴願，顯然於法不合。

⒊再按財政部遺產及贈與稅法（九十年版）函釋彙編，第十七條釋示函令第七則，七十一年台財稅第三六一九八號函規定之補充說明﹕「本部七一台財稅第三六一九八號函規定，遺產中之農業用地於繼承事實發生前，已作非農業使用部分，不得免徵遺產稅，其餘於繼承事實發生時已作農業使用... 之部分，可全數免徵遺產稅。... 」（財政部七十九年十二月十三日台財稅第七九○四○七九九七號函）；再按財政部八十五年六月十九日台財稅第八五○二九九四九八號函釋：「說明：二、按「左列各款應自遺產總額中扣除：六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦」。為遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款（舊法）所明定。準此，稽徵機關於核定遺產稅時，應就繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產之農業用地，依首揭規定辦理，嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，再就該未繼續經營部分追繳應納稅賦。明示稅捐機關對於農業用地部分未繼續經營農業生產，僅就該未繼續經營部分核課遺產稅，其餘於繼承事實發生時已作農業使用之部分，可全數免徵遺產稅，顯見對於作農業使用之農業用地，免徵遺產稅之規定係以實質課稅為原則（即作農業使用之農業用地免稅，不作農業使用之農業用地必須依法課稅）至為明確且於法有據（參照台北高等行法院八十九年訴字第一六三八號判決書第八頁理由三），然被告卻作出否准處分，顯然被告所作之行政處分於法不合。

⒋再依財政部八十二年六月三十日台財稅第八二一四八九七四一號函釋：「主旨：一筆遺產土地經編定為多種用途，稽徵機關可就其中得減免遺產稅之部分（例如：農業用地、公共設施保留地）依地政機關估算之面積，憑以減免遺產稅。說明：二、此類因尚未辦理分割致其中得減免遺產稅之土地面積無法確定之案件，... 俟分割確定後，稽徵機關再揀以核定遺產稅。」另依財政部八十四年七月七日台財稅第八四一六三三五一二號函釋：「主旨：關於一筆遺產土地經編定為多種用途，在未辦理地籍測量分割前，如何區分農業用地或公共設施用地面積，以憑減免遺產稅乙節，... 等」，由上述二則財政部函釋來看，顯見對於農地減免遺產稅，並非以「筆」為單位，而是以實質課稅為原則，然被告對於原告農地減免案件卻恣意擴張及限縮解釋之適用範圍及基準，堅持必須以「筆」為單位做為減免遺產稅之要件，顯然有違租稅公平原則，稅捐單位對於同樣是農業用地減免遺產稅案件，同樣是一筆遺產土地之部分作農業使用（本質相同），同樣並非整筆土地作農業使用，卻可作出不同之行政處分（減免遺產稅與不可減免遺產稅）顯然與行政程序法第六條之行政行為不得有差別待遇之平等原則有違。行政程序法第五條﹕行政行為之內容應明確。所謂明確性原則是指法律及法規暨行政行為之內容必須明確，涉及人民權利義務之事項，何者為法律所許可？何者為法律所禁止？應具體明確的規定。行政處分應「可能」、「確定」、「合法」，倘法律、規章、行政處分之內容不明確，人民得質疑該法律及規章或行政處分之適法性，司法院大法官會議釋字第三四五、三

六四、三九四、四二六、四三二號釋文均有揭示。財政部訴願決定書及被告訴願答辯書中稱：系爭土地於繼承時其中部分土地未作農業使用，核與遺產及贈與稅法農業用地扣除額規定未合，然查遺產及贈與稅法及相關法令、子法、解釋函示中並未明文規定需繼承時以「筆」為單位作為農地減免遺產稅之要件，被告認為需以「筆」為單位作為減免遺產稅之要件，此乃擅自增加法令所無之限制，顯然違反法律保留原則及法律明確性原則。

⒌八十九年一月修正施行的遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款為「遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數... 」，對於農地減免稅賦法律規定甚為明確，並無所謂之以「筆」為單位、部分農地、全部農地之爭議，亦即只要是行為時「遺產中作農業使用之農業用地」、「由繼承人或受遺贈人承受者」，不管其面積之大小多寡，只要符合法令之規定，即可免徵遺產稅，且財政部九十年六月二十八日所發布之新聞稿中指出：農業發展條例施行細則第二條第二項規定之土地，於繼承申請免徵遺產稅時，依行政院農業委員會相關作業規定，得以該管農業主管機關出具之「農業用地作農業使用證明書」，即可向國稅稽徵機關辦理賦稅減免事宜，無須再會同國稅局人員現場勘查，顯見有關作農業使用之農業用地之認定，已由農業小組會同國稅局人員現場勘查，因新法，（八十九年一月公布施行之遺產及贈與稅法及農業發展條例）修正轉變為由農業小組來認定，因此也並無所謂之以「筆」為單位、部分農地、全部農地之爭議，而係由農業小組依據現場勘查事實認定，並非由被告可擅自變更或否定，今原告依規定申辦由農業小組出具之「農業用地作農業使用證明書」，來辦理遺產稅減免事宜，然被告卻恣意擴張解釋及增加法律所無之限制，而作出否准之處分，顯然被告並未依法行政，且逾越法律之規定，進而影響人民對政府的信賴。

⒍按行政程序法第四十四條規定行政機關持有及保管之資訊，以公開為原則限制為例外；行政資訊公開辦法第八條第一項：行政資訊之主動公開... 等規定，第二項：利用媒體及報章雜誌或利用電信網路傳送或其他方式供公眾線上查詢；因此財政部所屬各稅捐單位（國稅局）亦不例外，也在網路上將各項便民措施及對於人民申請事項之許可條件等規則上網供公眾線上查詢，尤其與民眾關係密切之稅捐問題（如綜合所得稅、遺產及贈與稅法等）均在各稅捐單位之網站供所有納稅義務人查詢如何辦理減免稅捐... 等。然原告在申辦遺產稅有關農業用地減免案件時，依據被告之網站遺產稅稅務問題第三二○二號電腦題庫，〔問﹕遺產中之農業用地，如何申報減免遺產稅？答﹕應檢附下列文件始可准以扣除﹕①土地登記簿謄本及分區使用證明書②農業主管機關核發之「農業用地作農業使用證明書」〕。文中並未明確規定需繼承時以「筆」為單位作為限制，俟原告將上述文件準備齊全後，向被告辦理時，被告卻再擅自增加法令所無之限制，堅持必須繼承時以筆為單位，而作出否淮之處分，顯然被告所為之行政行為前後並不一致，致人民對政府行政產生不信任，顯然違反行政程序法第一條，行政行為確保... 依法行政原則，保障人民權益，增進人民對政府的信賴；及違反誠信原則，明確性原則。

⒎當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第二百七十七條定有明文，行政訴訟法第一百三十六條亦明文準用。再依最高行政法院三十六年判字第十六號判例：「當事人主張事實，須負舉證貴任，倘其所提之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為事實」、最高行政法院七十三年判字第一六八○號判決：原告（納稅義務人）對自己主張之事實，已盡證明之責任，被告（稅捐稽徵機關）如主張其抗辯不實，並提出反對之主張者，該稽徵機關就該反對事實應負舉證責任；最高行政法院七十八年判字第一一九五號判決：稽徵機關不得未經調查證據，僅憑財政部之行政函釋作為認定事實之依據，自有違一般證據法則；換言之即原告只要能提出所承受之農業用地在繼承時係作農業使用之「事實」，並善盡舉證責任，即應免徵遺產稅；被告如主張原告提出之事實不實，並提出反對主張，應就該反對事實提出舉證，而原告等人承受被繼承人吳火城遺產中作農業使用之清水鎮○○○段菁埔小段四二地號分割後之四二、四二之一、四二之二、四二之六等農業用地，係經清水鎮公所農業查勘小組到場查看後認定確實係作農業使用之農業用地，並有清水鎮公所發下之農業用地作農業使用證明文件可資證明，且繼承時當期所種植之地上物水稻收割後之稻穀，除部分留用當主食外，其餘之稻穀並已繳交清水鎮農會收購，清水鎮農會已在八十九年十一月二十日將收購稻穀款項匯入被繼承人吳火城之00000000000000號活期儲蓄存摺，原告對於自己主張之事實已善盡舉證責任義務，而被告卻未經調查證據或提出反證，僅依財政部台財稅第三六一九八號行政函釋（該函釋適用日期並不適用本案）作為行政處分之依據，即稱無法證明分割前是否確係作農業使用，依法不符，而作否准之處分，顯然於法不合。

⒏行政程序法為處理行政事務之基本法，行政機關為行政行為時，應受法律及一般法律原則之拘束，並應遵守行政一般原理原則，尤其平等原則、比例原則、注意當事人有利及不利原則，按行政行為，非有正當理由不得為差別待遇，為行政程序法第六條所規定，再按行政行為應依下列原則為之：⑴採取之方法應有助於目的之達成。⑵有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權利損害最少者。⑶採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡，為行政程序法第七條所明定。是如僅部分未作農業使用，就該部分核課應納稅款，即足以達成人民對農業用地繼續作農業使用之行政目的，殊無需就全部作農業使用之農業用地核課稅款，否則造成人民之損害，顯然大於繼續作為農業使用之行政目的，自與該法有違。

⒐次按修正前之農業發展條例（舊法）第三十條規定：每宗耕地不得分割及移轉為共有，已在八十九年一月修正為﹕每宗耕地分割後每人所有面積未達○．二五公頃者不得分割（農業發展條例第十六條第一項），而被繼承人吳火城係在八十九年十月八日死亡，適用八十九年一月修正公布施行之農業發展條例，遺產中之菁埔小段四二地號分割前之農業用地面積有○．九○○六公頃，依上述修正之農業發展條例第十六條規定，可分割成三宗土地，然遺產及贈與稅法第八條規定遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記，違者處一年以下有期徒刑。雖被繼承人生前曾告知原告等要辦理分割事宜，惟原告等人奉公守法不敢將該筆農地分割，顯然農業發展條例與遺產及贈與稅法二法律相互衝突，而此一衝突卻造成原告等人必須繳納巨額之遺產稅，作為法律衝突下之犧牲者，顯非當初立法之意旨，今原告等人只好先繳納巨額之遺產稅後，再辦理分割，作為因法律相互衝突之補救，然被告卻認為該筆農地於分割前未整筆作農業使用，向作出否准之處分，顯然違背社會公平正義與誠信原則。今若有其他納稅人與本件系爭土地（即分割前之四二地號）相同情形，若其在繼承前將其中部分未申請作農業使用證明之農業用地分割成○．二五公頃為一宗，另二宗為作農業使用之農業用地，總共分割成三筆，分割前與分割後其實際經營農業使用之面積仍然相同，並未因分割成以「筆」為單位，而有增加，然所繳交之遺產稅則有天壤之別，顯然整筆農地之面積大小與實際未繼續經營農業生產部分，並無必然關聯，其事物本質相同，本應為相同之待遇（即對實質上相同經濟活動，應課予相同之租稅），被告卻恣意擴張解釋之要件限制，而以無關應納稅賦之事情（土地之登記面積大小）作差別待遇，有違平等原則及比例原則。

⒑況且，以「筆」作為土地之計算單位，亦僅為土地行政管理便宜、明確土地所有權之標的等，「筆」裡抽象存在，並不一定有現實上之界線，侷限於此一計算方便之單位表述，而無法接近真實的去課稅、進而害及人民之權利，亦非相關法令之意旨。今被繼承人吳火城只因未將該筆土地分割，以致需繳納高額之遺產稅，如將該土地分割成多筆，即可免徵遺產稅，未分割即應繳納巨額遺產稅，而分割前與分割後，作農業使用之農業用地並不因分割成以「筆」為單位而有所增加，然所繳交之遺產稅額卻有天壤之別，顯然違反當初農業發展條例為確保農業永續發展，促進農地合理利用，增進農民所得及福利，提高農民生活水準之立法精神，並造成賦稅之不公平及與社會公平正義及比例原則有違。況且「涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則解釋之，亦為大法官會議釋字四二○號解釋所揭示。」司法院大法官會議釋字四三八號解釋著有明文。而「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準」，（參照最高行政法院八十二年判字第二四一○號判決及台北高等行政法院八十九年訴字第一六三八號判決書第八頁理由二及第十頁理由六），是以本件「作農業使用之農業用地及其地上農林物免徵遺產稅」，應依實質課稅原則解釋認定；亦即只要是遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物由繼承人或受遺贈人承受者，不論其面積之大小多寡，只要符合其法律規定，均可自遺產總額中扣除其土地及地上農作物價值之全數，以符合立法之原旨。

⒒系爭四二之三、四二之四、四二之五等三筆農地有建物為農舍，其農舍使用執照原告已在更正申請書中附卷，因原告未申請該三筆農業用地作農業使用證明書，因此原告對於四二之三、四二之四、四二之五等三筆農地依法課徵遺產稅並無異議，然對於系爭之四二、四二之一、四二之二、四二之六等四筆確係作農業使用之農業用地，不論其在分割前或分割後申請農業使用證明書，並不因分割而改變其作農業使用之事實，依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，理應自遺產總額中扣除。至於被告一再指述原告於申報遺產稅前，有向台中縣清水鎮公所申請核發農業用地作農業使用證明書，經台中縣清水鎮公所以該地號土地上有建物數棟，且未附相關合法使用證明，不符合規定而退件一事，因建物農舍係建在四二之三、四二之四、四二之五等三筆農地上，與本案系爭土地無關。

⒓農業發展條例第十六條第一項：每宗耕地分割後每人所有面積未達０. 二五公頃者不得分割；民法第一千一百四十八條：繼承人自繼承開始，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上一切權利、義務，第一千一百六十四條：繼承人得隨時請求分割遺產....。亦即包括分割被繼承人遺產之農地；因此原四十二地號土地於繼承前或繼承後分割成數筆，其權益理應受相同之保障，不應有差別待遇，始符合租稅公平原則，不能因為系爭土地在繼承前分割即可免稅，而在繼承後分割就要課稅，否則即有違平等原則及實質課稅原則。

⒔「依法行政」為行政機關為行政行為時所須遵循的首要原則，而「不當聯結禁止原則」即是由憲法及行政法的基本原理原則推論而來，行政法所謂「不當聯結禁止」原則，乃行政行為對人民課以一定之義務或負擔，或造成人民其他之不利益時，其所採取之手段，與行政機關所追求之目的間，必須有合理之聯結關係存在，若欠缺此聯結關係，此項行政行為即非適法。遺產及贈與稅法第八條及第四十一條第一項、第四十一條之一規定，遺產稅未繳清前，除能提出納稅保證，得申請核發同意移轉證明書者外，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記；依立法院之立法理由，其不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記主要目的係為防止納稅義務人藉以逃避遺產稅之繳納，並非為增加遺產稅額；而課徵遺產稅額所涉及者，為行政稅務單位核算稅額問題；防止納稅義務人逃避遺產稅之繳納與稅務機關核算稅額間，係屬二事，欠缺實質上之關聯，故二者不得相互聯結；被告於行政處分書中稱原告未提供分割後之四二之三、四二之

四、四二之五等三筆土地之農業使用證明書，即稱無法證明分割前四二地號是否確係作農業使用，然對於原告所提出之四二、四二之一、四二之二、四二之六等筆之農業使用證明書及繼承時當期之農作物繳交清水鎮農會之證明文件卻悶而不論，而作出否准之處分，顯見被告以無關稅額核算之限制遺產分割（立法院立法理由為防止納稅義務人藉以逃避遺產稅之繳納）作為手段，以達成其增加稅額及年度稅收預算之行政目的，即是為達成其行政目的（增加課徵遺產稅額及達成年度稅收預算），所採取的手段（利用遺產及贈與稅法第八條等條文規定遺產稅未繳清前，不得分割遺產）間，欠缺實質上之關聯，二者不得相互聯結，被告顯然違反行政法上之「不當聯結禁止」原則。

⒕行政機關對於行政處分之法令依據應明確，未依法行政即是違法，原告依農業發展條例和遺產及贈與稅法等相關法令向被告申請更正遺產稅，均在法令許可範圍內，法令並無明文禁止或限制，被告如認為原告之行為為法所不許，則應明確提出法令依據，始符合「依法行政」原則。

⒖綜上所陳，請判決如訴之聲明，以維原告權益。

㈡被告部分：

⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰... 六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明定。次按「陳中為君所有坐落宜蘭縣壯圍鄉○○段二九三地號農業用地，於九十年二月二十七日經法院拍賣，於拍定當時之土地使用現況，既經所轄壯圍鄉公所審查不符合農業使用規定，未獲准核發農業用地作農業使用證明書，嗣於拍定後該農地並因違反區域計畫法第十五條之使用管制而由該管縣政府裁處罰鍰在案，故系爭土地於移轉時顯不符合土地稅法第三十九條之二第一項所定作農業使用之要件，縱當事人於拍定後（九十年六月四日）補行申請容許使用，並憑以申請核發農業用地作農業使用證明書，仍無上述條項不課徵土地增值稅規定之適用。」為財政部九十一年一月十三日台財稅第九○○四五六八二四號函所明釋。

⒉本件被繼承人吳火城於八十九年十月八日死亡，繼承人於九十年四月二十日逾期辦理遺產稅申報，經被告所屬沙鹿稽徵所核定遺產總額為三八、六一五、六○一元，應納遺產稅額為五、三五八、○六八元及自動補報加計利息八、三九六元，於九十年六月十四日繳納完竣（詳原處分卷第九頁至第十三頁），原告於九十一年二月二十一日始申請更正農業用地扣除額，主張被繼承人遺有坐落台中縣清水鎮○○○段菁埔小段四十二地號土地（現已分割為台中縣清水鎮○○○段菁埔小段四十二、四十二之一、四十二之二、四十二之三、四十二之四、四十二之五及四十二之六地號等六筆土地）係作農業使用，請准予扣除該土地及地上農作物價值之全數，經被告所屬沙鹿稽徵所以原告僅提供分割後四十

二、四十二之一、四十二之二、四十二之六地號等四筆土地之農業用地作農業使用證明書，無法證明繼承原因發生時，被繼承人遺留之四十二地號土地（分割前）確係作農業使用，核與遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定未合，遂於九十一年四月十九日以中區國稅沙鹿資字第○九一○○○七二二九號函否准原告退還溢繳稅款之申請。經查原告於辦理遺產稅申報前（九十年四月二日）即就被繼承人遺有坐落台中縣清水鎮○○○段菁埔小段四十二地號土地，向台中縣清水鎮公所申請核發農業用地作農業使用證明書，案經台中縣清水鎮公所以該地號土地上有建物數幢，且未檢附相關合法使用證明，不符合核發農業用地作農業使用證明審查項目第二項及第八項規定，經台中縣清水鎮公所予以退件，無法取得農業用地作農業使用證明書，有台中縣清水鎮公所九十一年五月十日清鎮農字第○九一○○○八四七八號函附卷可稽（詳原處分卷第四頁），合先敘明；次查繼承人等於九十年四月二十日申報被繼承人遺產稅時，僅列報台中縣清水鎮○○○段楊厝寮小段四五五地號土地之農業用地扣除額，並經被告所屬沙鹿稽徵所核定農業用地扣除額九八八、一二○元在案（詳原處分卷第十二頁），嗣繼承人等於九十年十二月十二日辦理繼承登記後，將系爭四十二地號土地分割為四十二、四十二之一、四十二之二、四十二之三、四十二之四、四十二之五及四十二之六地號等六筆土地，原告再就分割後四十二、四十二之一、四十二之二、四十二之六地號等四筆土地，向台中縣清水鎮公所申請取得農業用地作農業使用證明書（詳原處分卷第十九頁至第二十六頁及第三十頁至第三十三頁），隨即於九十一年二月二十一日向被告所屬沙鹿稽徵所申請增列農業用地扣除額並退還溢繳之遺產稅，原告雖提示分割後四十二、四十二之一、四十二之二、四十二之六地號等四筆土地之農業用地作農業使用證明書、裕興碾米工廠倉庫收購稻穀連單及被繼承人台中縣清水鎮農會存摺資料，說明系爭土地確實係作農業使用，惟查被繼承人遺有坐落台中縣清水鎮○○○段菁埔小段四十二地號土地，於繼承事實原因發生時，其中部分土地已供建築使用，有台中縣清水鎮公所九十一年五月十日清鎮農字第○九一○○○八四七八號函及原告九十一年四月十七日說明書附卷可稽（詳原處分卷第三頁、第四頁），亦為原告所不爭之事實，是本件系爭被繼承人遺有之台中縣清水鎮○○○段菁埔小段四十二地號土地，於繼承時未能取具農業用地作農業使用證明書，核與遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款農業用地扣除額規定未合，被告所屬沙鹿稽徵所遂於九十一年四月十九日以中區國稅沙鹿資字第○九一○○○七二二九號函否准原告退還溢繳稅款之申請，並經訴願決定予以駁回，並無不合。

⒊原告訴訟意旨略謂：原告主張其業已提出清水鎮公所核發繼承分割後四十二、四十二之一、四十二之二、四十二之六地號等四筆土地之農業用地作農業使用證明書，且其地上農作物（稻穀）由清水鎮農會收購，清水鎮農會並將稻穀收購款匯入被繼承人台中縣清水鎮農會帳戶，足證系爭土地確實係作農業使用，惟被告所屬沙鹿稽徵所並未根據所提事證，認定事實，徒以無法證明繼承原因發生時，系爭土地確係作農業用地使用為由，率為否准退還溢繳稅款，顯然與法未合，請准撤銷原處分並退還溢繳稅款等情。

⒋本件被繼承人吳火城所遺坐落台中縣清水鎮○○○段菁埔小段四十二地號土地，既前於繼承人申報遺產稅前曾向台中縣清水鎮公所申請核發農業用地作農業使用證明書，案經台中縣清水鎮公所以該地號土地上有建物數幢，且未檢附相關合法使用證明，不符合核發農業用地作農業使用證明審查項目第二項及第八項規定，經台中縣清水鎮公所予以退件，無法取得農業用地作農業使用證明書，此有台中縣清水鎮公所九十一年五月十日清鎮農字第○九一○○○八四七八號函附卷可稽。蓋依前揭規定，得予免徵遺產稅之農地，需於繼承時繼續作農業使用方有其適用，原告既無法於申報被繼承人遺產稅時取得農業用地作農業使用證明書，顯無免徵遺產稅之適用，更不能以事後取得分割成為數筆之農地其中幾筆，分別申請准予免徵遺產稅。此揆諸前揭財政部九十一年一月十三日台財稅第九○○四五六八二四號函釋自明，原告主張，核不足採。

⒌基上論結，原處分及所為訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。

理由

一、按本件被告代表人（局長）原為楊重華，業已更換乙○○，被告陳明新代表人承受訴訟，於法無違，應予准許。

二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還」稅捐稽徵法第二十八條定有明文。次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅... 六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」亦為遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明定。

三、本件被繼承人吳火城於八十九年十月八日死亡，繼承人於九十年四月二十日逾期辦理遺產稅申報，經被告所屬沙鹿稽徵所核定遺產總額為三八、六一五、六○一元，應納遺產稅額為五、三五八、○六八元及自動補報加計利息八、三九六元，並於九十年六月十四日及九十年十一月二十日繳納完竣，為原告所不爭執，並有遺產稅核定通知書、遺產稅繳款書及遺產稅繳清證明書附於原處分卷可稽（見原處分卷第九頁至第十三頁）。而原告及其他繼承人等於九十年四月二十日申報被繼承人遺產稅時，僅列報台中縣清水鎮○○○段楊厝寮小段四五五地號土地之農業用地扣除額，並經被告所屬沙鹿稽徵所核定其農業用地扣除額九八八、一二○元在案（見原處分卷第十二頁）。原告於辦理遺產稅申報前之九十年四月二日即就被繼承人吳火城所遺坐落台中縣清水鎮○○○段菁埔小段四十二地號土地，向台中縣清水鎮公所申請核發農業用地作農業使用證明書，經台中縣清水鎮公所以該地號土地上有建物數幢，且未檢附相關合法使用證明，不符合核發農業用地作農業使用證明審查項目第二項及第八項規定，予以退件，無法取得農業用地作農業使用證明書，此有台中縣清水鎮公所九十一年五月十日清鎮農字第○九一○○○八四七八號函附原處分卷可稽（見原處分卷第四頁）；嗣繼承人等於九十年十二月十二日辦理繼承登記後，將系爭四十二地號土地分割為四十二、四十二之一、四十二之二、四十二之三、四十二之四、四十二之五及四十二之六地號等七筆土地，原告再就分割後四十二、四十二之一、四十二之二、四十二之六地號等四筆土地，向台中縣清水鎮公所申請取得農業用地作農業使用證明書（見原處分卷第十九頁至第二十六頁及第三十頁至第三十三頁）。原告取得分割後四十二、四十二之一、四十二之二、四十二之六地號等四筆土地農業用地作農業使用證明書後，於九十一年二月二十一日始申請更正農業用地扣除額，主張被繼承人遺有坐落台中縣清水鎮○○○段菁埔小段四十二地號土地係作農業使用，請准予扣除該土地及地上農作物價值之全數（見原處分卷第十七頁之遺產稅案件更正申請書），經被告所屬沙鹿稽徵所以原告僅提供分割後四十二、四十二之一、四十二之二、四十二之六地號等四筆土地之農業用地作農業使用證明書，無法證明繼承原因發生時，被繼承人遺留之四十二地號土地（分割前）確係作農業使用，核與遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定未合，遂於九十一年四月十九日以中區國稅沙鹿資字第○九一○○○七二二九號函否准原告退還溢繳稅款之申請（見原處分卷第一頁及第二頁該函）。而稅捐稽徵法第二十八條之規定，以納稅義務人因其稅捐有適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，方得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，原告既係於分割繼承土地後方就原繼承土地之一部向台中縣清水鎮公所申請取得農業用地作農業使用證明書、裕興碾米工廠倉庫收購稻穀連單及被繼承人台中縣清水鎮農會存摺資料（見原處分卷第三十頁至第三十五頁），說明系爭土地係作農業使用，惟被繼承人遺有坐落台中縣清水鎮○○○段菁埔小段四十二地號土地，於繼承事實原因發生時，其中部分土地已供建築使用，有台中縣清水鎮公所九十一年五月十日清鎮農字第○九一○○○八四七八號函及原告九十一年四月十七日補充說明書附卷原處分可稽（見原處分卷第三頁至第五頁），此亦為原告所不爭之事實，是本件系爭被繼承人遺有之台中縣清水鎮○○○段菁埔小段四十二地號土地，於繼承時未能取具農業用地作農業使用證明書，核與遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款農業用地扣除額規定未合，被告所屬沙鹿稽徵所遂於九十一年四月十九日以中區國稅沙鹿資字第○九一○○○七二二九號函否准原告退還溢繳稅款之申請，揆之上開規定，並無違誤。

四、原告起訴主張：㈠系爭四二之三、四二之四、四二之五等三筆農地有建物為農舍，其農舍使用執照原告已在更正申請書中提出，因原告未申請該三筆農業用地作農業使用證明書，因此原告對於四二之三、四二之四、四二之五等三筆農地依法課徵遺產稅並無異議，然原告等人承受被繼承人吳火城遺產中作農業使用之清水鎮○○○段菁埔小段四二地號分割後之四二、四二之一、四二之二、四二之六等農業用地，係經清水鎮公所農業查勘小組到場查看後認定確實係作農業使用之農業用地，並有清水鎮公所發之農業用地作農業使用證明文件可資證明，且繼承時當期所種植之地上物水稻收割後之稻穀，除部分留用當主食外，其餘之稻穀並已繳交清水鎮農會收購，清水鎮農會已在八十九年十一月二十日將收購稻穀款項匯入被繼承人吳火城之00000000000000號活期儲蓄存摺，因此系爭之四二、四二之一、四二之二、四二之六等四筆確係作農業使用之農業用地，不論其在分割前或分割後申請農業使用證明書，並不因分割而改變其作農業使用之事實，依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定，理應自遺產總額中扣除。而農地減免稅賦法律並無所謂以「筆」為單位、部分農地、全部農地之爭議，不管其面積之大小多寡，只要符合法令規定，即可免徵遺產稅，且農業發展條例第十六條第一項規定：每宗耕地分割後每人所有面積未達０. 二五公頃者不得分割；民法第一千一百四十八條規定：繼承人自繼承開始，除本法另有規定外，承受被繼承人財產上一切權利、義務，另民法第一千一百六十四條亦規定：繼承人得隨時請求分割遺產....。亦即包括分割被繼承人遺產之農地；因此原四十二地號土地於繼承前或繼承後分割成數筆，其權益理應受相同之保障，不應有差別待遇，始符合租稅公平原則，不能因為系爭土地在繼承前分割即可免稅，而在繼承後分割就要課稅，否則即有違平等原則及實質課稅原則。㈡「依法行政」為行政機關為行政行為時所須遵循的首要原則，而「不當聯結禁止原則」即是由憲法及行政法的基本原理原則推論而來，行政法所謂「不當聯結禁止」原則，乃行政行為對人民課以一定之義務或負擔，或造成人民其他之不利益時，其所採取之手段，與行政機關所追求之目的間，必須有合理之聯結關係存在，若欠缺此聯結關係，此項行政行為即非適法。遺產及贈與稅法第八條及第四十一條第一項、第四十一條之一規定，遺產稅未繳清前，除能提出納稅保證，得申請核發同意移轉證明書者外，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記；依立法院之立法理由，其不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記主要目的係為防止納稅義務人藉以逃避遺產稅之繳納，並非為增加遺產稅額；而課徵遺產稅額所涉及者，為行政稅務單位核算稅額問題；防止納稅義務人逃避遺產稅之繳納與稅務機關核算稅額間，係屬二事，欠缺實質上之關聯，故二者不得相互聯結；然被告於行政處分書中稱原告未提供分割後之四二之三、四二之四、四二之五等三筆土地之農業使用證明書，即稱無法證明分割前四二地號是否確係作農業使用，然對於原告所提出之四二、四二之一、四二之二、四二之六等筆之農業使用證明書及繼承時當期之農作物繳交清水鎮農會之證明文件卻視而不論，而作出否准之處分，顯見被告以無關稅額核算之限制遺產分割作為手段，以達成其增加稅額及年度稅收預算之行政目的，即是為達成其行政目的與所採取的手段間，欠缺實質上之關聯，二者不得相互聯結，被告顯然違反行政法上之「不當聯結禁止」原則云云。惟查：

㈠本件被繼承人吳火城所遺坐落台中縣清水鎮○○○段菁埔小段四十二地號土地，既前於繼承人申報遺產稅前曾向台中縣清水鎮公所申請核發農業用地作農業使用證明書，經台中縣清水鎮公所以該地號土地上有建物數幢，且未檢附相關合法使用證明，不符合核發農業用地作農業使用證明審查項目第二項及第八項規定，予以退件，而無法取得農業用地作農業使用證明書，此有台中縣清水鎮公所九十一年五月十日清鎮農字第○九一○○○八四七八號函附原處分卷卷可稽，已如前述。依首揭規定，得予免徵遺產稅之農地，需於繼承時繼續作農業使用方有其適用，原告既無法於申報被繼承人遺產稅時取得農業用地作農業使用證明書，顯無免徵遺產稅之適用，更不能以事後取得分割成為數筆之農地其中幾筆，分別申請准予免徵遺產稅，揆諸前揭規定及說明，原告上開主張，尚非可採。

㈡農地係屬直接生產用地，需要平面空間較大，耕作單位面積過小者將影響其經營生產之效率。若農地部分面積未作農地使用，仍得全數自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，殊與遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款立法意旨相違。又依土地法及平均地權條例之相關規定，土地係以「宗」（筆）為最小單位，除為土地行政管理上所必須外，亦為土地稅捐核課及徵免之依據，稅捐機關於核課遺產稅時就農業用地是否作農業使用之認定一向係以整筆農地為認定標準，則事後補稅之時亦應本於同一認定基準，否則對原有部分面積未耕作而經否准整筆土地不予免稅之納稅義務人而言，將產生不公平。原告雖於事後將系爭土地分割為七筆，而就其中一部分（即四筆）取得農業用地作農業使用證明書，仍不得否認其於辦理遺產稅申報前並非整筆土地作為農業生產之事實，是本件並無誤用法令或計算錯誤致溢繳稅款之情形，亦無違背平等原則及實質課稅原則。

㈢而行政法上所謂「不當聯結之禁止」原則，乃行政行為對人民課以一定之義務或負擔，或造成人民其他不利益時，其所採取之手段，與行政機關所追求之目的間必須有合理之聯結關係存在，以維護人民之基本權利，並使人民能心悅誠服地接受行政行政行為之拘束，此種目的與手段間合理的聯結關係，即為不當聯結禁止原則之具體表現。本件被告僅依規定於原告能提出原四二地號土地使之農業使用證明書，即得予以認定為農地全免徵遺產稅，並無課原告一定之義務或負擔，亦無造成原告其他不利益，即並無禁止原告對遺產之分割，而對於原告所提出之四

二、四二之一、四二之二、四二之六等筆之農業使用證明書及繼承時當期之農作物繳交清水鎮農會之證明文件置而不論，作出否准之處分，而以無關稅額之限制遺產分割作為手段，來達成被告增加稅收及達成年度稅收之預算之行政目的，並無違反不當聯結禁止原則」，原告主張被告為達成其行政目的（增加課徵遺產稅額及達成年度稅收預算），所採取的手段（利用遺產及贈與稅法第八條等條文規定遺產稅未繳清前，不得分割遺產）間，欠缺實質上之關聯，二者不得相互聯結，有違反行政法上之「不當聯結禁止」原則，並非可採。

㈣又稅捐稽徵法第二十八條之規定，係以納稅義務人因其稅捐有適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，方得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，本件並無誤用法令或計算錯誤致溢繳稅款之情形，已如前述，則原告依稅捐徵法第二十八條申請退還稅款，亦與稅捐稽徵法第二十八條所規定之要件未合。

㈤至原告所引其他判決及函釋等，與本件案情各異，均難據以為本件有利於原告之認定，併此敘明。

五、綜上所述，原告所訴難謂有據，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，本件原告之訴，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官　王　茂　修

法院書記官　林 宜 萱