臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十一年度訴字第一○○號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第一○○號

原告

甲○○

訴訟代理人

丙○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丁○○

右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月五日台財訴字

第○九○○○○五四○八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

一、事實概要：緣原告為泉順碾米工廠通宵廠之負責人，其八十七年度綜合所得稅結算申報，自行列報該工廠之營利所得四五、○○○元，經被告機關苗栗縣分局按該工廠本年度耗電度數核定其營利所得為二、○○五、八○四元，綜合所得總額為二、三○三、二九三元，應補稅額三○一、六九二元，原告不服，就所營泉順碾米工廠通宵廠之營利所得乙項，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件訴訟。

二、兩造聲明：

（一）、原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。

（二）、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之爭點：

（一）、原告起訴意旨及補充意旨略以：

１、被告係依八十八年一月二十六日中區國稅一字第八八○○○○七五二號函訂定之八十七年度碾米業核課標準核定原告經營工廠營業額，而該標準係依民國八十年六月二十一日苖栗縣米穀商同業公會「苖縣米公助字第○一○號函」所定標準核定，為何八十八年一月二十六日定訂之核課標準，未有較新之依據，而採較舊之八十年代之依據，其間相隔七年，時代變遷，科技進步，國民消費水準大為提高，各同業為了符合時代要求，均大量投入資金更改設備及提升產品品質。

２、被告苖栗分局亦察覺現況與事實不符，徒增繳納雙方爭執困擾，於民國九十年元月三十一日以苖縣審字第九○○○○○七八○號函，送請苖栗縣米穀商業同業公會提供目前糧商實際經營狀況，該公會亦邀集同業會員，依實際情況核算每度電生產之標準為五．四三公斤，與八十年六月二十一日苖栗米公助字第○一○號函內所述每度電生產十五．六公斤相差三倍之多，並以苖栗米公字第二○一○號函送財政部中區國稅局苖栗縣分局核備。已經察覺現況與事實不符，又有了較新的依據，是否該重新思考核課方式？

３、於苖縣米公忠字第二○一○號函中亦清楚地，列述同業會員自八十年代中期為順應潮流加強競爭力，所投入之資金及各項設備及其核算方式，懇請明查並體恤業者永續經營之艱苦，依法要求被告重新按實際情況核算所得額，讓本廠快快樂樂地作個殷實之納稅人。

４、今非昔比，企業在改善生產設備以利民生的同時，懇請稅務相關單位亦能跟著改變核課方式，稅務問題產生爭議，已經有了新的依據，懇請重新思考核課方式，並明察實際情況，以便本人往後有所遵循。

５、本廠為小規模營利事業，故營利事業所得稅係屬查定課徵，由被告向台灣電力公司查抄本廠八十七年度之用電度數二○○、八八○度，並依據八十八年一月二十六日中區國稅一字第八八○○○○七五二號函訂之八十七年度碾米業核課標準核定當年度之綜合所得。經本廠與行政院農業委員會糧食管理處苖栗辦事處、苖栗縣米谷公會辦公室及同業廠商等聯合討論後認為其中公式與事實大有出入，其中爭議有四：

一、財政部中區國稅局八十七年度碾米業核課標準公式中以稻穀五十四公斤為計算基礎，計算出每度電可生產三十六．一二公斤白米，其結果與苖栗縣米穀商業同業公會八十年六月二十一日苖縣米公助字第○一○號函，每度電生產十五、六公斤白米，苖栗縣米穀商業同業公會九十年二月十五日苖縣米公忠字第二○一○號函，每度電生產白米五、四三公斤，相較之下有天壤之分，不合理處可見一斑。

二、白米碾製率八八％標準過高，一般正常碾製率僅八三％至八五％。

三、每度電糙米碾製白米加工費五十元過高。

四、以用電度為計算「標準生產量」實屬不合理，因為生產過程中可分為冷藏、乾燥、加工三階段，應以加工階段用電來核算，而非全程列入計算。

６、由於消費者要求高品質之產品及環保條件日趨嚴格，碾米設備每度電之「標準」生產量也應產能精緻化而大幅度遞減，由八十年度苖縣米公助字第○司號函所載每度電「標準」生產量約十五．六公斤，以迄於九十年度苖縣米公忠字第二○一○號函中所載之每度電「標準」生產量僅五．四三公斤，可見一斑，十年期間之變化頗巨每度電「標準」生產量相差近三倍多，豈能不精確探究十年之中之各該年度每度電「標準」生產量呢？生產流程應環保及產品精緻化要求每一地區，每一業者、設備新舊、人員素質以及對產品之要求均不相同，以單一公式以偏概全，缺乏客觀性、合理性，不能為人所信服，現代科技日新月異，生產流程由昔日之日光曬乾稻穀演變至今收割後先後冷藏然後乾燥後予以碾穀，單純以用電度數計算產能，而未將上述冷藏、烘乾等高耗電設備用電量扣除於計算中，那麼產能必定高於事實許多，故若單純採用電度數衡量生量，本廠以為有重新查明之必要，故請求撤銷原處分決定。

７、本廠鑑於我國民所得增加，生活水平提高，民眾環保意識抬頭及面對我國進入國際貿易組織後農產品勢將開放進口消費者對食米高品質的要求及碾米作業人力缺乏工資高漲，遂於八十年代中期即加緊腳步投入大筆資金大幅更新及增置稻米加工設備，所以相對的用電量也因此大增，此外，為提升及確保優良食米品質與因應人力缺乏在加工流程之前置作業設備增置了稻穀乾燥、輸送之低溫儲藏系統、除塵系統、污水處理系統、低溫冷陳系統、空調系統等高耗電設備，未端作業上增加了電腦色彩選別機、淨米系統、金屬檢出及有害物質除篩選系統、全自動包裝輸送設備，導致稻穀整體加工完成之耗電量將比半年初期之設備電量高出數倍。

８、被告機關主張，依照往年標準核課，意即八十七年度碾米業之核課標準乃「暫時維持」依八十年度苖栗縣米穀商業同業公會苖縣米公助字第○一○號函所提出，並經被告單位所認同之核課標準，並於八十七年度「暫時採用」之。但八十年六月二十一日苖縣米公助字第一○一號函中明載舊式設備（不含乾燥、冷藏、環保系統），每度電可碾製白米三十六．六公斤，新式設備每度電可礱碾白米十五．六公斤。惟新、舊二種設備為何被告選擇引用依舊式設備作為依據，顯引據失當之處。況，依雲米總字第一二二號及彰米總字第一四七號函主旨言明，謹建議「暫時維持」之，意即只要有新的依據替代，便應斟酌適用之。經查苖栗縣米穀商業同業公會於九十年二月十五日以苖縣米公忠字第二○一○號函復中區國稅局苖縣審字第九○○○○○七八○號函，主旨言明苖縣米穀公會轄屬糧商加工白米每度電可生產白米量為五．四三公斤，復請被告單位查核。惟此公函乃於原告行政救濟未終結前提出，時間逾今「已屆年餘」，未見被告單位斟酌採納，而一再答辯陳述，依法辦理。原告一再聲稱遵重被告依法辦理之程序，惟謹求引據公正、客觀、合理。

９、原告於申請開立使用統一發票實有許多斟酌參考滯礙難行之處，況且在「每度電可生產多少能量之白米」，此一計算基礎倘若雙方無法達成共識，那麼問題將不會因原告遵法申請開立統一發票而獲解決，故擬請被告單位依據轄內苖縣米穀公會於九十年二月十五日所提出之苖縣米公忠字第二○一○號函全國糧商座談會所研擬之公式並配合原告聲明之生產流程使用設備之耗電量及計算報告，計算出產能每度電可生產白米三．二八公斤之數據辦理等語。

（二）、被告答辯意旨略以：

１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類所明定。次按「農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第一節規定計算營業稅額並依第三十五條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第十三條規定之稅率計算營業稅額。」為營業稅法第二十三條所規定。

２、本件原告為泉順碾米工廠通宵廠之負責人，其八十七年度綜合所得稅結算申報自行列報該工廠之營利所得為四五、○○○元，因該工廠係屬小規模營利事業，其營利事業所得稅係屬查定課徵，故未申報營利事業所得稅，被告機關乃按向台灣電力公司查抄該工廠八十七年度用電度數二○○、八八○度、前台灣省政府糧食局苗栗管理處通報八十七年度委託該工廠加工白米之加工費為四七一、○四五元及該工廠之聲明書所載，該工廠八十七年度營業情況為：由稻穀產出白米之自產自銷部分占營業額百分之九十六，其餘百分之四為糙米產出白米之加工部分，依據被告機關八十八年一月二十六日中區國稅一字第八八○○○○七五二號函訂定之八十七年度碾米業核課標準（詳原卷第八頁），核定該工廠本年度營業額為一九八、二二

五、一四二元，所得額為二、○○五、八○四元〔（一）自產自銷：稻穀↓白米：（稻穀五四公斤×糙米製造率百分之七十六×白米碾製率百分之八十八×白米平均價格二八．二三元）×全年生產稻穀碾製白米用電度數二○○、八八○度×自產自銷比率百分之九十六等於一九六、六一一、四六三元＋（二）加工部分：糙米↓白米：（每度電糙米碾至白米加工費五十元×百分之五八．七）×全年加工糙米碾製白米用電度數二○○、八八○度×加工比率百分之四等於二三五、八三三元，惟較通報數四七一、○四五元低，採通報數四七一、○四五元＋（三）副產品部分：米糠（稻穀五十四公斤×糙米碾製率百分之七十六×白米碾製率百分之八十八×一．五元×全年碾製或加工白米用電度數二○○、八八○度等於一、一四二、六三四元），按各項所得額標準百分之一、百分之六、百分之一，核定所得額為二、○○五、八○四元〕（計算明細詳原卷第七頁），全數歸併其當年度綜合所得稅核課。原告不服，復查主張該單位係屬小規模家庭型加工怎可能有如此巨額之營收，且不知被告機關核課之依據為何？請重為合理之核定：：：云云。申經被告機關復查決定以查本件初查係依據向台灣電力公司查抄該單位本年度用電度數、台灣省政府糧食局苗栗管理處之通報資料，該工廠之聲明書及被告機關所訂八十七年度碾米業核課標準核定該工廠全年營業額為一九八、二二五、一四二元，所得額為二、○○五、八○四元，歸併其綜合所得稅核課，經核並無不合，況原告僅空言主張原核定所得額過高，未能提示相關資料以實其說，是原核定營利所得二、○○五、八○四元，復查後乃未准予變更，訴經財政部訴願決定亦持與被告機關相同論見予以駁回。

３、訴訟意旨略謂：原告主張原核定以用電度數計算標準生產量，實有不合，因生產過程中可分為冷藏、乾燥、加工三階段，故應以加工階段用電度數來核算，而非用全部用電度數計算產能，請撤銷原處分．．．云云。

４、原告係經營碾米加工業為農產品批發市場之承銷人，因營業性質特殊，依營業稅法第二十三條規定係未使用統一發票之營業人，稽徵單位乃採用查定課徵方式核定其營業額，是原告為免申報銷售額之營業人，被告機關依當時碾米業設備水準及其區域特性，訂定八十七年度碾米業核課標準，該計算標準係以該年度用電度數作為產能標準乘以每度電產能系數，核定各碾米商之營業額據以核定其營利所得併課其綜合所得稅，原告雖訴稱被告機關未考慮其生產流程所使用機器設備之耗電量，惟查其銷售額之計算係由主管稽徵機關查定，此乃營業稅法第二十三條所明定，其主張自不可採。

５、查被告機關轄內之碾米商計有二七八家，而彰化縣設有一八三家、雲林縣設有五十六家，合計二三九家，佔轄內碾米商之百分之八十六，故被告機關於訂定八十七年度碾米業核課標準前乃以八十七年十二月十六日中區國稅一字第八七○○七○二八三號函請彰化縣及雲林縣米穀公會安排實地試碾以訂定核課標準，惟該二公會均建議維持往年核課標準。故被告機關乃從其建議，沿用以前年度所定之標準，查該標準雖依縣市別訂定三種計算公式，惟各計算公式中有關稻穀製成白米之碾出率均為每度電可碾出三六．一二公斤，此為被告機關轄內一致性之標準，適用於轄內二七八家碾米商營業額之計算，且查被告機關行政救濟案案管制檔案，每年以此方式計算各碾米商之營業額，除原告以外均未有廠商表示不服，而原告倘不願使用此種計算方式，自可申請使用統一發票，設帳記載其營業情形，並申報營利事業所得稅，茲原告不願使用統一發票，被告機關乃依據轄內米穀公會提供之意見訂定核課標準，以該標準計算其營業額，而各碾米商均適用該標準且未表示不服，基於租稅公平原則，自不能因原告提起行政爭訟而有例外。

６、基上論結：原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。

理由

一、按「人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。．．」經司法院大法官會議作成釋字第二一八號解釋。依解釋意旨，稅捐稽徵機關於課稅時，如合於應推計課稅之要件時，以推計課稅之方式，核定納稅義務人之所得額，固屬合憲、合法，然此項推計核定方法，估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，是如稽徵機關所提出之核計方法，客觀上，顯與納稅義務人之實際所得難認為相當時，即與上開解釋意旨不符，而難認屬合法。

二、又按推計課稅之設計，在稅捐爭訟之舉證責任上，有相當於法律上事實推定之作用，即係藉由證明推計課稅之合理性及必要性事實存在（即前提事實之證明），用以代替稅捐構成要件事實之證明（即推定事實之證明）。故因推計課稅規定之適用，而受不利益之稅捐債務人，如對該推計課稅之必要性及合理性等前提事實，加以爭執時，得以反證提出法院，阻止法院對於稽徵機關所為推計課稅，具有合理性及必要性之心證形成。蓋稅捐構成要件之前提事實，乃屬稅捐稽徵機關應負之舉證責任。故如稅捐稽徵對於其所用推計課稅方法之合理性，無法為有效之舉證時，即應認稽徵機關，未能就稅捐構成要件事實，加以證明（即推定事實之證明），而認稽徵機關對於納稅義務人課稅事實之存在，尚未作充分之舉證。

三、再按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之；合夥人應分配之盈餘總額或獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類所明定。次按「農產品批發市場之承銷人、銷售農產品之小規模營業人、小規模營業人及其他經財政部規定免予申報銷售額之營業人，除申請按本章第一節規定計算營業稅額並依第三十五條規定申報繳納者外，就主管稽徵機關查定之銷售額按第十三條規定之稅率計算營業稅額。」固為營業稅法第二十三條所規定。然對小規模營業人，主管稽徵機關查定其銷售額，並用以核定其所得額，其方法，即係推計課稅方法之使用。

四、本件原告為泉順碾米工廠通宵廠之負責人，其八十七年度綜合所得稅結算申報自行列報該工廠之營利所得為四五、○○○元，因該工廠係屬小規模營利事業，其營利事業所得稅係屬查定課徵，故未申報營利事業所得稅，被告機關乃向台灣電力公司查抄該工廠八十七年度用電度數為二○○、八八○度，經前台灣省政府糧食局苗栗管理處通報八十七年度委託該工廠加工白米之加工費為四七一、○四五元及該工廠之聲明書所載，該工廠八十七年度營業情況為：由稻穀產出白米之自產自銷部分占營業額百分之九十六，其餘百分之四為糙米產出白米之加工部分。被告乃依據其八十八年一月二十六日中區國稅一字第八八○○○○七五二號函所訂定之八十七年度碾米業核課標準，核定該工廠該年度營業額為一九八、二二五、一四二元，所得額為二、○○五、八○四元，並全數歸併其當年度綜合所得稅核課。原告不服，復查後被告乃未准予變更，訴經財政部訴願決定亦持與被告相同論見予以駁回。

五、本件原告以：被告雖依八十七年度碾米業之核課標準，查定原告該年度之所得額，然被告所用上開該標準，係依八十年度苖栗縣米穀商業同業公會以苖縣米公助字第○一○號函所提出之數據，此一數據，係以當時舊式設備（不含乾燥、冷藏、環保系統），認每度電可碾製白米三十六．六公斤作為計算依據，與今日原告因我國民所得增加，生活水平提高，民眾環保意識抬頭，及面對我國進入國際貿易組織後，農產品勢將開放進口消費者對食米高品質的要求，及碾米作業人力缺乏工資高漲等客觀條件下，其經營碾米廠，已在加工流程之前置作業設備中，增置了稻穀乾燥、輸送之低溫儲藏系統、除塵系統、污水處理系統、低溫冷陳系統、空調系統等高耗電設備，未端作業上增加了電腦色彩選別機、淨米系統、金屬檢出及有害物質除篩選系統、全自動包裝輸送設備，導致稻穀整體加工完成之耗電量，與被告作為核課標準基礎，所認每度電可碾製之白米量，明顯不同，認被告機關依其所訂定之八十七年度碾米業核課標準，核定原告所經營工廠該年度營業額，再進而核定其所得額為二、○○五、八○四元，全數歸併其當年度綜合所得稅核課，有缺乏客觀性、合理性之情事，主張復查決定與訴願決定，有違法情事，請求撤銷等語。

六、經查，八十八年一月二十六日中區國稅一字第八八○○○○七五二號函所訂定之八十七年度碾米業核課標準，每度電可碾出之白米為三六．一二公斤（５４ｋｇ×７６％×８８％），此一標準之訂定，依被告機關之答辯，被告於訂定八十七年度碾米業核課標準時，曾函請彰化縣及雲林縣米穀公會安排實地試碾，以訂定核課標準，惟該二公會均建議維持往年核課標準。故被告機關乃從其建議，沿用以前年度所定之標準。惟此所指「以前年度所定標準」，依被告訴訟代理人所表示，係沿用八十年時稅捐處所定出來之標準。此觀諸苖栗縣米穀商業同業公會函復苖栗縣稅捐稽徵處之苖縣米公助字第○一○號函中，所載：「．．．說明：（一）依據本會八十年六月二十日下午二點三十分業者八家座談會所列舉新舊式碾米機每小時單位產量用電度比較結果如左列。（１）舊式設備以七．五ＨＰ每日白米產量約二．二公噸每度電產量約三六．六公斤。（２）新式設備每日八小時出產量約三十噸每度電生產量約十五．六公斤。．．．」等語，足認被告所訂定之八十七年度碾米業核課標準，係依民國八十年時，以舊式設備用電量為標準所作之每度電可碾出白米值；而非以民國八十年當時，以新式設備用電量為標準所作之每度電可碾出白米值，作為基礎所訂。

七、又查，民國八十年當時之環境，與八十七年時之情形，不論在環保法規之要求，人力之薪資之狀況，致碾米業自動化之程度，及因時代之進步與經濟環境之競爭程度，致該行業者所為產品之品質與包裝要求，顯有極大差異，為社會上一般人所知悉之事實。故原告主張其所經營之泉順碾米工廠通宵廠，為因應需求，而增設稻穀乾燥、輸送之低溫儲藏系統、除塵系統、污水處理系統、低溫冷陳系統、空調系統等高耗電設備，未端作業上增加了電腦色彩選別機、淨米系統、金屬檢出及有害物質除篩選系統、全自動包裝輸送設備，導致稻穀整體加工完成之耗電量，應屬合理，且卷附苖栗縣米穀商業同業公會於九十年二月十五日所發苖縣米公忠字第二○一○號函，於主旨即明白指出苖縣米穀公會轄屬糧商加工白米每度電可生產白米量為五．四三公斤。而原告提出其所經營之工廠設備，與上開苖縣米公忠字第二○一○號函中所指之新式加工系統，亦屬相當，且原告所經營上開工廠所為稻米礱碾流程與相關動力配置，亦經苖栗縣米穀商業同業公會派員核檢確實，有該公會九十一年五月十六日（九一）苖縣米公忠字第九一五一六號函影本在卷可證。

八、依前所述，足認原告所經營之泉順碾米工廠通宵廠於八十七年間，碾製生產白米，所使用之設備，與被告用以作為訂定八十七年度碾米業核課標準，所參考之八十年度，碾米業以當時使用之舊設備為標準，所提出之數據，二者，就每度電所能生產之白米數，自因二者所使用設備之需用電量不同，而有顯然的差異。是本件被告依其所訂定之八十七年度碾米業核課標準，以原告所經營工廠該年度耗電度數為其計算之依據，核定其營利所得為二、○○五、八○四元，並據以推計其所得總額，其認定原告營利所得額之方法，依法固屬有據。然因被告機關對於其所用推計課稅方法之合理性，僅以其訂定八十七年度碾米業核課標準時，曾函請彰化縣及雲林縣米穀公會安排實地試碾以訂定核課標準，惟該二公會均建議維持往年核課標準。故被告機關乃從其建議，沿用以前年度所定之標準，作為其訂定八十七年度碾米業核課標準，所為推計方法具合理性之說明，尚難認被告對於本件推計課稅，所使用之八十七年度碾米業核課標準，在訂定推計方法時，已力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當。且本件如前所述，既經原告舉證證明被告據以推計其營利所得之方法，與客觀之事實不符，其推計方法，自屬欠缺合理性。依司法院大法官會議釋字第二一八號解釋意旨及前揭說明，自難認本件被告所為推計課稅之適用，已足以取代其對於納稅義務人課稅事實存在之舉證責任。是本件應認被告未對原告八十七年度有關經營泉順碾米工廠通宵廠所得部分，予以合法之查定。原處分（即復查決定）自有違誤；訴願決定，未予糾正，亦屬違法。本件原告之訴為有理由，應由本院將原處分（復查決定）及訴願決定撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官 沈 應 南

法 院 書 記 官 廖 倩 慧