臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十一年度訴字第一七號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第一七號

原告

上盟石業有限公司

代表人

甲○○

被告

苗栗縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十月二日台財訴字第○九

○一三五五六三五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告涉嫌無進貨事實卻於民國八十五年一月間取得無進、銷貨事實之瑾興實業有限公司（下稱瑾興公司）開立之統一發票字軌ＡＹ00000000號乙張，銷售額計新台幣（下同）七五０、０００元，稅額三七、五００元﹔又於同年十一、十二月間取得無進貨事實之聯呈企業有限公司（下稱聯呈公司）開立之發票字軌ＦＣ0000000號等十二張，銷售額計七、二００、０００元，稅額三六０、０００元，作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，涉有虛報進項稅額計三九七、五００元情事。另原告於八十六年一月間銷售砂石與錦標預拌混凝土股份有限公司等八家公司行號，未依法開立統一發票，卻逕交付涉嫌虛設行號煜誠實業有限公司開立之發票金額計二、七

二八、０九五元，漏報同額銷售額二、七二八、０九五元，逃漏營業稅一三六、四０八元，案經台北市稅捐稽徵處查獲，移經被告審理違章成立，除核定補徵營業稅五三

三、九０八元外，並裁處罰鍰三、八六二、０００元。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明﹕

一、原告訴之聲明﹕請求判決原處分及訴願決定均撤銷。

二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。

丙、兩造之陳述﹕

一、原告起訴意旨略以﹕

（一）原告於八十四年九月六日經全體股東一致同意將公司轉讓與林清標經營，自公司轉讓後，經營權即予轉移林清標全權處理，原全體股東即未再過問公司任何業務。

（二）原先負責人甲○○於八十四年九月六日轉讓公司經營權後，因不諳法令規定，未依公司法第四０三條及營業稅法第三十條規定辦理負責人變更，核屬違反上開法條規定，又依據財政部五十九年七月二十八日台財稅第二五六八三號令﹕「查本案×××股份有限公司在我國既未辦理營業登記，由該公司副理×××負責承辦工程業務，業經稽徵機關查獲該公司涉嫌違章帳冊憑證可資證明，如該外國公司未經依法取得認許，其外國法人資格無從認定，應即責由實際行為人負責，依法予以課稅並予處罰。」。上開規定符租稅理論與租稅原則，著重實際課稅原則。然本案八十五年度及八十六年度實際負責人為林清標，原訴願書亦有詳細陳明並為財政部訴願決定書所認同，然被告原處分所開立之營業稅隨課違章核定稅額繳款書等，其負責人仍以甲○○為負責人，顯有錯誤，特予指明。按首揭部令規定被告應將營業稅隨課違章核定稅額繳款書之負責人姓名更正為林清標，有關林清標所取得虛設行號統一發票及銷貨漏開統一發票之一切責任應改由林清標自行負責，原告負責人甲○○僅違反公司法第四０三條及營業稅法第三十條規定處罰尚為正辦適法。

（三）倘若不能更正負責人姓名為林清標，則被告認定原告公司之八十五年度取得進項虛設行號之統一發票計七、九五０、０００元，虛報進項稅額計三九七、五００元，並據以處八倍罰鍰三、一八０、０００元，查當時原告尚有留抵進項稅額三七一、五四六元，依財政部八十七年四月十日台財稅第八七一九三八一四八號函規定﹕「˙˙˙（三）就與虛報進項稅額之差異言﹕依本部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函釋，營業人虛報進項稅額，可扣除其累積留抵稅額，計算所漏稅額，乃因累積留抵稅額本為營業人溢付之進項稅額，營業人雖虛報進項稅額，惟既留有溢付之進項稅額，在溢付之範圍內，宜免按漏稅處罰。˙˙˙」，按上開部函規定，被告於計算原告之漏稅額時未先扣除應可扣除累計進項留抵稅額三七一、五四六元後，餘額二五、九五四元再據以認定所漏稅額及據以處罰。被告原處分係以取得虛設行號之進項稅額全部計算所漏稅額並處以八倍之罰鍰，顯與部函規定牴觸，並嚴重損及原告之權益。

（四）綜上，被告原處分實有曲解法令，訴願時財政部亦未深入查明，遽予就被告之原處分逕予維持，顯有違及營業稅法第五十一條之立法精神及規定，請求判決撤銷原處分及訴願決定等語。

二、被告答辯意旨略以﹕

（一）按「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰：

一、˙˙˙三、短報或漏報銷售額者。˙˙˙五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第十五條第三項、第十九條第一項第一款、第三十二條及第五十一條第三款、第五款定有明文。

（二）本件原告無進貨事實於八十五年一月間取得無進、銷貨事實之瑾興公司之統一發票，計銷售額七五０、０００元，稅額三七、五００元。又於同年十一、十二月間取得無進貨事實之聯呈公司開立之統一發票十二張，計銷售額七、二００、０００元，稅額三六０、０００元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額計三九七、五００元，逃漏營業稅三九七、五００元，另原告於八十六年一月間銷售砂石與錦標預拌混凝土股份有限公司等八家公司、行號，未依規定開立統一發票卻逕交付涉嫌虛設行號煜誠公司所開立之統一發票，計銷售額二、七二八、０九五元，逃漏營業稅一三六、四０八元，有專案調檔統一發票查核清單、總分類帳、八十五年至八十六年各期營業稅申報資料、錦標混凝土股份有限公司等八家公司、行號負責人黃瑞東、賴耀星、戴興新、羅來泉、許菁芸、莊桂榮、潘榮順等談話筆錄可稽，違章事證明確。被告據以審理核定補徵營業稅五三三、九０八元，裁處罰鍰三、八六二、０００元，揆諸上開法條規定，洵無不合。

（三）原告不服，主張：「一、原告於八十四年九月六日經全體股東一致同意，將公司轉讓予林清標經營，附股權轉讓協議書（影本），自公司轉讓後，經營權即予轉移林清標全權處理，原全體股東即未再過問公司任何業務。二、原告負責人（甲○○）於八十四年九月六日轉讓公司經營權後，因不諳法令規定未依公司法第四０三條及營業稅法第三十條規定辦理負責人變更核屬違反上開法條規定。又依據財政部五十九年七月廿八日台財稅第二五六八三號令『查本案×××股份有限公司在我國既未辦理營業登記，由該公司副理×××負責承辦工程業務，業經稽徵機關查獲該公司涉嫌違章帳冊憑證可資證明，如該外國公司未經依法取得認許，其外國法人資格無從認定，應即責由實際行為人負責，依法予以課稅並予處罰』。上開規定符合租稅理論與租稅原則，著重實際課稅原則。然本案八十五年度及八十六年度實際負責人為林清標，原訴願書亦有詳細陳明並為財政部訴願決定書所認同，然被告所開立之營業稅隨課違章核定稅額繳款書等（附影本）其負責人仍以甲○○為負責人，顯有錯誤，特予指明。按首揭財政部令規定被告應將營業稅隨課違章核定稅額繳款書之負責人姓名更正為林清標，有關林清標所取得虛設行號統一發票及銷貨漏開統一發票之一切責任應改由林清標自行負責，原告負責人甲○○僅違反公司法第四０三條及營業稅法第三十條規定處罰尚為正辦適法。三、倘若不能更改負責人姓名為林清標，則被告認定原告公司之八十五年度取得進項虛設行號之統一發票計七、九五０、０００元，虛報項稅額計三九七、五００元並據以處八倍罰鍰三、一八０、０００元。查當時原告尚有留抵進項稅額三七一、五四六元，依財政部八七年四月十日台財稅第八七一九三八一四八號函規定：『˙˙˙（三）就與虛報進項稅額之差異言；依本部八五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函釋，營業人虛報進項稅額，可扣除其累積留抵稅額，計算所漏稅額，乃因累積留抵稅額本為營業人溢付之進項稅額，營業人雖虛報進項稅額，惟既留有溢付之進項稅額，在溢付之範圍內，宜免按漏稅處罰。˙˙˙』。按上開財政部函規定被告於計算原告之漏稅額時未先扣除應可扣除累計進項留抵稅額三七一、五四六元後，餘額二五、九五四元，再據以認定所漏稅額及據以處罰。被告係以取得虛設行號之進項稅額全部計算所漏稅額並處以八倍之罰鍰，顯與財政部函規定抵觸，並嚴重損及原告之權益。」云云，資為辯解。

（四）惟查，按「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」為行為時營業稅法第三十條所明定。本件原告與林清標間雖已訂定股權資產轉讓協議書，協議經營權轉移林清標全權處理，惟原告係以私下協議轉讓方式，並未依前開規定辦理，故上盟石業有限公司公法上之租稅義務並未變更。又按「公司組織之營利事業，申請變更事業名稱，原欠稅款應否由變更名稱後之公司負責繳納，經函准經濟部十二月十二日發文經台（四八）商字第一八二二五號函復略以：『依照公司法成立之公司，變更公司名稱及其他法定登記事項，其登記事項雖有變更，但其為權利義務之主體（法人）並未變更，故其所享權利與應負義務，並不因法人登記事項之變更有所更易，亦即公司變更名稱與公司變更名稱後其為權利義務之主體（公司）自應前後繼續不能中斷』等由到部，合行令布知照。」為財政部四十九年台財稅發第００二九０號令釋有案。故依上開規定，公司登記事項雖有變更，但其為權利義務之主體（法人）並未變更。是被告以原告為違章主體核定補稅及裁處罰鍰，於法並無不合。

（五）又原告主張被告於計算原告之漏稅額時，係以取得虛設行號之進項稅額全部計算所漏稅額，未先扣除應可扣除之累積留抵稅額後，再據以認定所漏稅額及據以處罰，嚴重損及原告之權益乙節，查按「關於營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所稱之漏稅額如何認定乙案。˙˙˙說明：二、營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部七十九年十二月七日台財稅第七九０四一０七五０號函及八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」為財政部八十九年十月十九日台財八九０四五七二五四號函釋所明定。經查本件原告自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止尚有累積留抵稅額。且本案係屬尚未裁罰確定之案件，應有上開函釋之適用。是本件原核定所漏稅額及裁處罰鍰即有重新審酌之必要，此部分請予以撤銷，由被告另為適法之處分。

（六）綜上論結，本件原告起訴論旨部分有理由，請准予撤銷等語。

理由

一、本件原告起訴主張：（一）原告於八十四年九月六日經全體股東一致同意，將公司轉讓予林清標經營，自公司轉讓後，經營權即予轉移林清標全權處理，原全體股東即未再過問公司任何業務。原告負責人（甲○○）於八十四年九月六日轉讓公司經營權後，因不諳法令規定未依公司法第四０三條及營業稅法第三十條規定辦理負責人變更。惟財政部五十九年七月廿八日台財稅第二五六八三號令『查本案×××股份有限公司在我國既未辦理營業登記，由該公司副理×××負責承辦工程業務，業經稽徵機關查獲該公司涉嫌違章帳冊憑證可資證明，如該外國公司未經依法取得認許，其外國法人資格無從認定，應即責由實際行為人負責，依法予以課稅並予處罰』。上開規定符合租稅理論與租稅原則，著重實際課稅原則。本案八十五年度及八十六年度實際負責人為林清標，原訴願書亦有詳細陳明並為財政部訴願決定書所認同，然被告所開立之營業稅隨課違章核定稅額繳款書等其負責人仍以甲○○為負責人，顯有錯誤。（二）倘若不能更改負責人姓名為林清標，則被告認定原告公司之八十五年度取得進項虛設行號之統一發票計七、九五０、０００元，虛報項稅額計三九七、五００元並據以處八倍罰鍰三、一八０、０００元。查當時原告尚有留抵進項稅額三七一、五四六元，依財政部八七年四月十日台財稅第八七一九三八一四八號函規定：『˙˙˙（三）就與虛報進項稅額之差異言；依本部八五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函釋，營業人虛報進項稅額，可扣除其累積留抵稅額，計算所漏稅額，乃因累積留抵稅額本為營業人溢付之進項稅額，營業人雖虛報進項稅額，惟既留有溢付之進項稅額，在溢付之範圍內，宜免按漏稅處罰。˙˙˙』。按上開財政部函規定被告於計算原告之漏稅額時未先扣除應可扣除累計進項留抵稅額三七一、五四六元後，餘額

二五、九五四元，再據以認定所漏稅額及據以處罰。被告係以取得虛設行號之進項稅額全部計算所漏稅額並處以八倍之罰鍰，顯與財政部函規定抵觸，並嚴重損及原告之權益。

二、被告以原告無進貨事實於八十五年一月間取得無進、銷貨事實之瑾興公司之統一發票，計銷售額七五０、０００元，稅額三七、五００元。又於同年十一、十二月間取得無進貨事實之聯呈公司開立之統一發票十二張，計銷售額七、二００、０００元，稅額三六０、０００元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額計三九七、五００元，逃漏營業稅三九七、五００元，另原告於八十六年一月間銷售砂石與錦標預拌混凝土股份有限公司等八家公司、行號，未依規定開立統一發票卻逕交付涉嫌虛設行號煜誠公司所開立之統一發票，計銷售額二、七

二八、０九五元，逃漏營業稅一三六、四０八元，據以審理核定補徵營業稅五三

三、九０八元，裁處罰鍰三、八六二、０００元，固非無見。

三、按「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰：一、˙˙˙

三、短報或漏報銷售額者。˙˙˙五、虛報進項稅額者。」固分別為行為時營業稅法第十五條第三項、第十九條第一項第一款、第三十二條及第五十一條第三款、第五款所明定。

四、經查原告與第三人林清標間雖已訂定股權資產轉讓協議書，協議經營權轉移林清標全權處理，惟並未向主管機關為變更登記，為原告所自承，依公司法第十二條規定：「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」，是被告仍以甲○○為原告代表人，並以原告為違章主體核定補稅及裁處罰鍰，於法並無不合。原告主張被告所開立之營業稅違章核定稅額繳款書等原告之負責人仍以甲○○為負責人，顯有錯誤云云，並不足採。

五、惟按「關於營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款所稱之漏稅額如何認定乙案。˙˙˙說明：二、營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部七十九年十二月七日台財稅第七九０四一０七五０號函及八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」為財政部八十九年十月十九日台財八九０四五七二五四號函釋在案。經查本件原告虛報進項稅及短漏報銷售額之計算，應扣減營原告自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止，經稽徵機關核定之各期累積留抵之最低金額為漏稅額，尚有累積留抵稅額，依被告重新計算原告虛報進項稅額及短漏報銷售額應核課之營業稅及應處處罰，均與原處分（復查決定）所認定之金額有變動，為被告所自承，是原告主張被告於計算原告之漏稅額時，係以取得虛設行號之進項稅額全部計算所漏稅額，未先扣除應可扣除之累積留抵稅額，再據以認定所漏稅額及據以處罰，嚴重損及原告之權益等情，自為可採。且本案係屬尚未裁罰確定之案件，應有上開函釋之適用。是本件原處分（復查決定）核定原告所漏稅額及裁處罰鍰即有重新審酌之必要，訴願決定未予糾正，仍予維持，自有未洽，應由本院悉予撤銷，由被告另為適法之處分。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官　沈　應　南

法院書記官　黃 靜 華