臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院) - 九十一年度訴字第三○二號（貨物稅）

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第三○二號原　　　告　恆安製藥工業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　戊○○會計師被　　　告　財政部台灣省中區國稅局代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　己○○ 丙○○ 庚○○ 右當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月二十一日台財訴字第○九○○○四八四三○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰主文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。事　實一、事實概要：原告為產製應課徵貨物稅之廠商，自民國（下同）八十七年間受天一果實業股份有限公司委託分裝進口之酵素為「傳成酵素王」、「好喝健康的酵素飲料」、「生命酵素」、「龜川神奇酵素」等四項產品出廠，被告認前述酵素產品均屬應課徵貨物稅之其他飲料品，惟原告未辦理貨物稅產品登記，乃核認原告短漏貨物稅計新台幣（下同）一百十八萬七千九百八十六元，除補徵該應納貨物稅外，並就其短漏之稅額裁處十倍之罰鍰計一千一百八十七萬九千八百元（計至百元）。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。三、兩造陳述：㈠原告主張： ⒈貨物稅部分： ⑴鳳梨酵素（PINEAPPLE ENZYME）並非果汁，不屬課徵貨物稅之貨物： ①按「國外進口之應稅貨物，由海關依照本條例第十八條之規定計算完稅價格，於徵收關稅時代徵貨物稅」，為行為時貨物稅稽徵規則第五十五條所明定。換言之，進口貨物之貨物稅稽徵機關係海關。而高雄關稅局於八十六年五月五日對案外人普生股份有限公司進口系爭貨物完全相同之酵素核定為非果汁，免課徵貨物稅在案。 ②系爭貨物第一批於八十六年九月八日進口，第二批於八十六年十二月二日進口，雖由於台中關稅局對於系爭貨物「酵素」不明悉其性質，而誤認為係果汁予以課徵貨物稅，但經業者舉各種證明文件證明酵素並非果汁，並經台中關稅局於八十六年十二月十九日將系爭貨物「酵素」函請經濟部商品檢驗局檢驗，經該局函復檢驗結果酵素並非果汁，不屬進口應施檢驗項目，是以訴外人天一果實業股份有限公司（下稱天一果公司）於八十七年五月八日，同年八月二十日進口系爭貨物「酵素」時，經高雄關稅局核定酵素非應稅貨物免徵貨物稅在案。③系爭貨物「酵素」事後已經主管機關行政院衛生署核定為食品添加物，並非果汁，可於各類食品中視實際需要適量添加使用。 ⑵系爭貨物於進口時已繳納貨物稅，無須重複繳納課稅： ①系爭貨物（即酵素）第一批於八十六年九月八日由訴外人天一果公司以葆高家貿易企業有限公司名義進口，計一百五十桶，該批酵素並於同年九月二十五日向財政部關稅總局繳納貨物稅計五萬八千一百六十三元，第二批於八十六年十二月二日進口，計二百桶，亦於八十七年六月二十九日繳納貨物稅計七萬九千四百七十七元。原告受天一果公司委託將桶裝酵素分裝成瓶裝，於八十七年一月二十二日分裝一百七十二．五桶；於八十七年七月二十日分裝九十五桶；於八十七年十月一日分裝十八桶；於八十七年十一月十六日分裝五十七桶，應課徵貨物稅之貨物於進口時已由海關課徵貨物稅，而此貨物於國內分裝時，依貨物稅稽徵規則第七十九條及第七十五條等相關函令規定，不應課稅。原告並無添加任何其他成份原料，且原告之收入係以「分裝工資」科目開立統一發票繳稅及登帳，非以「加工費」科目登帳，皆足證明原告僅係單純之分裝而已。 ②按「產製廠商產製應稅貨物，採購另一應稅貨物為原料者，應填具三聯式之採購原料免稅申請書，申請主管稽徵機關核准免徵貨物稅，：：：」為行為時貨物稅稽徵規則第七十五條所明定，上開法條旨趣乃指以原料產製為製成品而言。本案係將成品「分裝」而非產製，自無適用上開條文之處。雖財政部於八十三年三月九日擴充上開條文解釋，公布台財稅字第八三○○九六六五五號函規定「分裝」如能證明增加產品之附加價值者，則視同產製。姑不論本案「分裝」是否能增加產品之附加價值，由於上開函令對分裝、增加產品附加價值未明確定義，頗有爭議，並未收錄於八十七年版貨物稅法令彙編，依法已「失效」，而被告適用「失效」之解釋令為課稅依據，顯有未當。依行政程序法第一百十一條第七款「具有重大明顯之瑕疵者」為無效之行政處分，而應視為違法之行政處分，並發生得撤銷或無效之效果。 ③被告於八十八年八月二十日函（中區國稅三字第八八○○四五四五五號）財政部說明：「：：：各國稅局均認為『分裝』行為應為產製行為。惟前揭對『產製行為』之函釋，未納入八十七年版貨物稅法令彙編，無法援引適用」，而建請統一解釋。財政部乃於八十八年十一月十一日公布台財稅第八八一九五七七三六號函釋「：：：所稱之『產製』係指在市場行銷前可提高應稅貨物附加價值之一切行為如生產、製造、包裝：：：本案恆安製藥公司：：：直接分裝為瓶裝：：：核屬產製行為。惟為避免造成重複課稅，應輔導國內廠商與進口商依貨物稅稽徵規則第七十五條規定聯名辦理免稅採購手續」，是以「分裝」視同「產製」，應自上開解釋函令公佈日方有適用。 ⑶新核定應稅貨物不溯既往補稅： ①按「經核定為應稅之貨物，應否追溯補稅三項原則：⑴具體個案之請示者：具體案件中，對該項貨物是否屬於應稅貨物徵納雙方咸有異議而由稽徵機關專案報部請示者，如經部令核定為應稅貨物應自具結出廠之日起，開始課徵貨物稅。⑵就未曾課稅之貨物應否課稅而為請示者：如某類貨物屬於應稅貨物，稅法條文已有規定，惟對於類似貨物，未經具體指定之貨物，因而對於「事實之認定」發生疑義時，經部令核定屬應稅貨物者，應自部令核釋到達之日開始課稅。⑶新令變更舊令原則者：如前令原核屬非應稅貨物，而後令變前令原則屬應稅貨物者，應由新令生效之日開始課徵，而不溯既往追補稅款。」為財政部六十年九月十七日台財稅第三七四五七號函所規定。 ②本案系爭貨物「酵素」並非果汁，尚非貨物稅條例第八條第一項果汁課徵貨物稅範圍（即一般飲料品），至於酵素是否屬於同條項第二款「其他飲料品」之課稅範圍，依行為時貨物稅法令彙編相關法令規定，尚無規定酵素應視為飲料品課徵貨物稅之規定。退一步言，即使系爭貨物「酵素」被財政部公布之解釋令核定為應稅貨物，上開函令規定，應自部令核釋到達之日開始課稅，而不溯既往追補稅款。⑷被告一再以原告所主張之「酵素」貨品之包裝上標示「加開水」即可飲用為由，而認定為「果汁」，而不探究其事實之真象如何，蓋系爭貨物「酵素」龜川生命酵素等經經濟部商品檢驗局檢驗結果，其中糖度高達六一‧ 二度，幾乎與糖漿無異，以如此超高甜度之酵素，依社會經驗並無法直接飲用，如京都念慈庵川貝枇杷膏、蜂膠等液態食品，消費者亦可加水稀釋飲用，被告豈可強辭該等產品為飲料。既然系爭貨物「酵素」無法直接飲用，需由消費者自行處理後才能飲用，則顯非果汁飲料，自不屬應課徵貨物稅貨物。又如台糖糖蜜酒精三合一ＤＩＹ為米酒，財政部亦未以「米酒」課稅，即在追求名實相符，而非以「商業噱頭文字」作為課稅依據。而本案被告不探究事實，依廣告用詞為課稅依據，有失其職責。 ⑸財政部八十三年三月九日台財稅字第八三○○九六六五五號函係個案規定，所以未編入「貨物稅法令彙編」，而個案尚無拘束通案之效力，且該函規定係計算在國內改裝為袋裝之水泥完稅價格減進口時散裝之水泥完稅價格之差額課徵貨物稅，亦即因改裝為袋裝水泥「增加價值」部分課稅。而本案如依上開財政部函示規定，被告應計算原告將桶裝酵素改裝為瓶裝後之完稅價格減進口時之完稅價格之差額補稅，而非以進口時之完稅價格再課稅。換言之，應係改成瓶裝後應課徵之貨物稅減除進口時已繳納之貨物稅予以補稅，從上述函令證明被告所課徵之稅額顯然有誤。 ⒉罰鍰部分：按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋甚明。本件原告始終認為係受託進行免貨物稅之酵素分裝，僅賺取微薄工資，是原告並無過失，揆諸上開解釋，實不應對原告裁處罰鍰。被告不但予以裁罰，且處以十倍之罰鍰，原處分不但違法，而且不當。㈡被告答辯： ⒈貨物稅部分： ⑴本件原告為產製應課徵貨物稅之廠商，未依規定辦理貨物稅產品登記，自八十七年間擅自接受天一果公司之委託，將天一果公司進口之濃縮果漿酵素，分裝為「傳成酵素王」、「好喝健康的酵素飲料」、「生命酵素」、「龜川神奇酵素」等四項產品出廠，經被告於八十八年度電腦選案查核時查獲，因原告與天一果公司間並未訂定委託分裝契約書，被告初查遂以原告開立銷貨發票之日期為出廠日期、天一果公司當月份銷售該項產品之平均價格為出廠價格、購進容器之平均成本為單位容器成本，核算結果原告短漏貨物稅計一百十八萬七千九百八十六元。 ⑵復查時，經被告復查決定以將系爭濃縮果漿酵素送請經濟部標準檢驗局就ＣＮＳ２３７７天然果汁之糖度、酸度、灰分、氨基酸態氮、不溶性固形物等五項品質項目檢驗，檢驗結果其中酸度、灰分、氨基酸態氮三項未能符合鳳梨天然果汁之合格品質標準，從而原告所分裝之濃縮果漿酵素並非天然果汁，已至為明確。又財政部關稅總局表示，該產品僅需稀釋即可飲用，應屬濃縮混合汁飲料，台中關稅局爰予歸列稅則第二○○九．九○．一○，並按其他飲料品課徵貨物稅，是該濃縮果漿酵素係屬貨物稅條例第八條規定之應稅貨物，尚非如原告所稱進口時免徵貨物稅。再者，系爭分裝產品外裝標示有「酵素飲料」、「以原汁或冷開水稀釋飲用，加冰塊口感最佳」等字樣，自屬應稅飲料品，原告之改分裝行為可增加該貨物之附加價值，核屬貨物稅條例第一條及第二條規定之產製行為，從而原告於八十七年間，未辦理貨物稅產品登記，即擅自受託分裝進口濃縮果漿酵素為「傳成酵素王」、「好喝健康的酵素飲料」、「生命酵素」、「龜川神奇酵素」等四項產品出廠，被告補徵其貨物稅一百十八萬七千九百八十六元，並無違誤之處。 ⑶本件酵素應課徵貨物稅，依貨物稅條例第八條及財政部六十四年四月四日台財稅第三二三九二號函釋規定，除係向衛生機關註冊登記之成藥、合於國家標準之天然果汁（純）、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及蔬果汁等外，其餘凡設廠機製之清涼飲料品（包括口服液在內）均屬應稅之飲料品，應一律課徵貨物稅。 ⑷「分裝」為產製行為，「產製」乙詞，原包括市場行銷前可提高應稅貨物附加價值之一切行為，如生產、製造、包裝、改裝、改製等行為，此參諸一般商業社會中將甲物透過增加包裝或改變包裝而成另一乙物之情形，實至為常見，本件原告將原為大桶裝之濃縮果漿酵素，分裝成為瓶裝出廠銷售，雖然內容物相同，但該瓶裝之銷售價格必高於桶裝之銷售價格，從而其分裝之行為自屬前述之產製行為之一，此部分業經財政部八十八年十一月十一日台財稅第八八一九五七七三六號函中特予明確函釋：「所稱之『產製』，係指在市場行銷前可提高應稅貨物附加價值之一切行為，如﹕生產、製造、包裝、改裝、改製等行為。本案恆安製藥工業股份有限公司接受廠商提供自國外原裝進口之大桶裝濃縮果漿酵素，直接分裝為瓶裝出廠銷售，其可增加附加價值之改分裝行為，核屬上述產製之行為。」。此函釋雖係財政部於八十八年十一月十一日方發布，惟其既係對貨物稅條例第一條及第二條產製行為包括改裝行為所作之解釋，自應自貨物稅條例第一條及第二條生效之日起即有適用，是被告認原告八十七年之分裝係屬產製行為，並無違反法律不溯既往原則，況在財政部作出該函釋之前，各區局之國稅局均認為該分裝係屬產製行為。 ⑸再者，由於課徵貨物稅之貨物，部分可作原料之用，為避免投入及產出雙重課稅，方以貨物稅稽徵規則第七十五條規定，廠商在投入原料時應先行辦理「免稅採購」手續，迨產出成品方就「整個成品之銷售價格」（完稅價格與投入原料時不同）予以課徵貨物稅，從而只要廠商投入者為應稅貨物，產出之成品亦為應稅貨物者，均應依該規定辦理免稅採購手續。原告以其係「進口已納貨物稅之產品」進行分裝並非「進口原料」主張無該規定之適用係屬誤解。又原告將應稅之桶裝酵素飲料，產製分裝為瓶裝之應稅酵素飲料，姑不論原告迄今無法提出相關證據證明葆高家貿易企業有限公司繳納貨物稅之二批酵素（曾進口三批），即本件原告受天一果公司委託分裝之濃縮果漿酵素，縱其提出已繳納之證明，依貨物稅稽徵規則第七十九條規定：「未依第七十五條之規定辦理免稅手續，自行向市場採購已稅貨物為原料者，不予退稅。」，是本件仍應課稅，且其前於進口桶裝酵素原料已繳納之貨物稅，亦不退還。 ⑹財政部八十八年十一月十一日台財稅第八八一九五七七三六號函釋後段所稱：「：：：為避免重複課稅，應輔導國內廠商與進口商，依貨物稅稽徵規則第七十五條規定，聯名辦理免稅採購手續」，係指產製廠商無法自行進口應稅原料，而以他廠商所進口之應稅原料產製成另一應稅產品，又需辦理免稅採購手續時，為達到便民之目的，稽徵機關應輔導該進口商與國內廠商，依貨物稅稽徵規則第七十五條規定「聯名辦理」免稅採購手續，並非指廠商未辦免稅採購手續時可因而免責。況本件天一果公司並非辦理貨物稅廠商登記之廠商，並非該函釋所稱應予輔導之對象，本案之情形亦與該函釋後段之情形不同，自無法援引適用。 ⒉罰鍰部分： ⑴本件原告於八十七年間未辦理貨物稅產品登記，即擅自受託分裝進口濃縮果漿酵素為「傳成酵素王」、「好喝健康的酵素飲料」、「生命酵素」、「龜川神奇酵素」等四項產品出廠，短漏貨物稅計一百十八萬七千九百八十六元，違章事證明確，被告依規定按其短漏稅額裁處十倍之罰鍰計一千一百八十七萬九千八百元（計至百元），並無不合。⑵本案初查時，原告即表示該濃縮果漿酵素於進口時，天一果公司已向海關繳納貨物稅，從而原告主張其一直以為該濃縮果漿酵素進口免徵貨物稅乙節應非事實。至原告再分裝之行為是否應課徵貨物稅，若有疑問，自應先行辦理具結手續，而原告未辦理貨物稅產品登記及立切結書，即擅自受託分裝進口濃縮果漿酵素出廠，縱無故意，亦難謂無過失，所訴尚不足採。租稅秩序罰科處之主要目的，乃在維護租稅課稅公平，防杜納稅義務人以直接（違反繳納義務）、間接（違反行為義務）手段，藉由租稅逃漏而破壞課稅公平，若未對原告之過去違章行為予以裁罰，必將造成對其他誠實完納貨物稅廠商差別對待之不公平現象。理由一、按「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如左：國內產製之貨物，為產製廠商。委託代製之貨物，為受託之產製廠商：：：」、「飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬之；其稅率如左：稀釋天然果蔬汁從價徵收百分之八。其他飲料品從價徵收百分之十五：：：」及「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：未依第十九條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者：：：」，固分別為貨物稅條例第二條第一項第一、二款、第八條第一項、第十九條、第三十二條第一款所明定。又「恆安製藥工業股份有限公司受託分裝濃縮果漿酵素，核屬產製貨物稅條例第八條規定之應稅貨物，應依法課徵貨物稅：：：」亦經財政部八十八年十一月十一日台財稅第八八一九五七七三六號函釋有案。二、本件原告為產製應課徵貨物稅貨物之廠商，未依規定辨理貨物稅產品登記，自八十七年間擅自接受天一果公司之委託，將天一果公司進口之酵素，分裝為「傳成酵素王」、「好喝健康的酵素飲料」、「生命酵素」及「龜川神奇酵素」四項產品出廠，經被告於八十八年度電腦選案查核時查獲，並認前述產品係屬應課徵貨物稅之其他飲料品，被告初查遂以原告開立銷貨發票之日期為出廠日期、天一果公司當月份銷售該項產品之平均價格為出廠價格、購進容器之平均成本為單位容器成本，核算原告短漏貨物稅計一、一八七、九八六元，予以核定補徵貨物稅一、一八七、九八六元，並裁處十倍之罰鍰計一千一百八十七萬九千八百元。原告不服，主張其係接受天一果公司委託進行酵素原液之分裝作業，僅將桶裝酵素原液分裝成瓶裝，並無添加任何其他成分原料，而該酵素原液報關進口稅則代號為三五○七．九○．○○．○○─三，係免徵貨物稅，且該酵素係用十餘種水果（主要以鳳梨及木瓜為主）發酵製成之百分之百純天然水果酵素萃取濃縮液，與貨物稅條例第八條第一項規定應課徵貨物稅之稀釋天然果蔬汁及其他飲料品有別，又該產品為酵素，不知被告何以將其品名改為濃縮果漿酵素，縱其係被告所稱之濃縮果漿酵素，亦符合貨物稅條例第八條第二項免稅之規定云云，申經被告復查決定略以，系爭濃縮果漿酵素經送請經濟部標準檢驗局就ＣＮＳ２３７７天然果汁之糖度、酸度、灰分、氨基酸態氮、不溶性固形物五項品質項目檢驗，檢驗結果其中酸度、灰分、氨基酸態氮三項未能符合鳳梨天然果汁之合格品質標準，從而原告所分裝之濃縮果漿酵素並非天然果汁，已至為明確，次查被告曾向財政部關稅總局查詢廠商進口酵素及濃縮果漿酵素時，其有無代徵貨物稅，經財政部關稅總局八十八年十一月三日台總局徵字第八八一○七三四九號函表示，因該產品僅需稀釋即可飲用，應屬濃縮混合汁飲料，台中關稅局爰予歸列稅則第二○○九．九○．一○號，並按其他飲料品課徵貨物稅，是該濃縮果漿酵素係屬貨物稅條例第八條第一項規定之應稅貨物，尚非如原告所稱進口時免徵貨物稅，末查原告之改分裝行為可增加該貨物之附加價值，亦經首揭財政部函釋核屬貨物稅條例第一條及第二條規定之產製行為等由，駁回其復查之申請。原告不服，循序提起行政訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：㈠按「現行貨物稅條例第一條及第二條所稱之『產製』，係指在市場行銷前可提高應稅貨物附加價值之一切行為，如：生產、製造、包裝、改裝、改製等行為。」業據財政部八十八年十一月十一日台財稅第八八一九五七七三六號函釋在案。該部分之函釋係主管機關基於法定職權，就法條文義所為之解釋，符合市場機制，尚未違背租稅法定主義，本院自得援用。本件原告受天一果公司委託將其自國外原裝進口之整桶品名為酵素之貨品，直接分裝為精美瓶裝，其外並覆以手提紙盒包裝後出廠銷售，自可增加該貨品之價值，而屬產製之行為。該函釋雖係財政部於八十八年十一月十一日始發布，惟其既係對貨物稅條例第一條及第二條產製行為包括改裝行為所作之解釋，自應自貨物稅條例第一條及第二條生效之日起即有適用，原告主張其於八十七年之分裝行為，非屬產製，且被告引用嗣後作成之函釋，有違法律不溯既往原則，雖無足採。㈡惟按「酵素（酶）為有機物質，由活細胞產生；具有促使及調節活細胞內部或外部特殊化學反應之特定，而不改變其本身之化學結構。」國際商品統一分類制度註解對酵素作如上定義，並區分為「純」（分離出的）酵素、酵素濃縮物、未列名調製酵素，足見酵素與濃縮混合果汁（稅則號別歸類第二○○九‧九 ○‧一○號）顯屬不同物品。且不論係「純」酵素或酵素濃縮物、或未列名調製酵素，依海關進口稅則（稅則號別歸類第三五○七號），均非屬進口應課徵貨物稅之物品。另依進口時之貨物稅條例相關規定及其有關函釋均未規定「鳳梨酵素」應徵貨物稅，此有財政部高雄關稅局九十二年五月一日高普中分第○ 九二○○○一一四六號函在卷可憑，故該局對天一果公司委託葆高家貿易企業有限公司於八十七年間向其報運進口之二批「鳳梨酵素」，均未課徵貨物稅應非無據。而財政部台中關稅局對葆高家貿易企業有限公司進口相同之「酵素」、「鳳梨酵素」各一批，以所申報之貨名雖為「酵素」，惟其實際到貨貨上有「貨名：綜合果汁酵素。成份：天然鳳梨、木瓜、葡萄、蘋果、芭樂、葡萄糖等綜合果汁酵素：：：」之中文標示，認本貨僅須稀釋即可飲用，係屬濃縮混合汁飲料，歸類稅則第二○○九‧九○‧一○號，應按「其他飲料品」課徵貨物稅，此有該局九十二年三月十四日中普進三字第○九二○一○一五二二號函附卷足稽，則尚嫌速斷。被告雖將原告所分裝之「傳成酵素王」、「好喝健康的酵素飲料」、「生命酵素」、「龜川神奇酵素」四項產品送請經濟部標準檢驗局就ＣＮＳ２３７７天然果汁之糖度、酸度、灰分、氨基酸態氮、不溶性固形物五項品質項目檢驗，檢驗結果其中酸度、灰分、氨基酸態氮三項未能符合鳳梨天然果汁之合格品質標準，從而認原告所分裝之上述酵素產品並非天然果汁，並以上述產品僅須稀釋即可飲用，仍按其他飲料品課徵貨物稅。惟查酵素與濃縮果汁係不同產品，其他調製酵素係屬免課徵貨物稅之物品已如前述，經濟部標準檢驗局並未對原告分裝之前述產品鑑定非屬酵素。且葆高家貿易企業有限公司進口之「酵素」載明成份為天然鳳梨、木瓜、葡萄、蘋果、芭樂、葡萄糖等綜合果汁酵素，同如前述，則各該鳳梨、木瓜、葡萄、蘋果各有其不同之國家所定天然果汁合格品質標準，何以被告獨以鳳梨果汁標準，而遽認前述產品非天然果汁。財政部據被告之函請釋示，所作成「恆安製藥工業股份有限公司受託分裝濃縮果漿酵素，核屬貨物稅條例第八條規定之應稅貨物，應依法課徵貨物稅」之前述函釋，與經立法程序制定，由總統公布施行之海關進口稅則所定酵素免徵貨物稅尚有所不符。㈢天一果公司曾以葆高家貿易企業有限公司名義進口品名為「酵素」、「鳳梨酵素」之物品四批，其情形為：第一批於八十六年九月十一日由台中港進口一百五十桶，並於同年九月二十五日向財政部關稅總局繳納貨物稅計五萬八千一百六十三元；第二批於八十六年十二月二日亦由台中港進口二百桶，亦於八十七年六月二十九日繳納貨物稅計七萬九千四百七十七元；第三批於八十七年五月八日自高雄港進口三百桶，未繳納貨物稅；第四批於八十七年八月二十日亦自高雄港進口二百桶，亦未繳納貨物稅。此有進口報單四紙、財政部關稅總局貨物稅完稅證二紙在卷可稽。而天一果公司係分別於八十七年一月二十二日、八十七年七月二十日、八十七年十月一日、八十七年十一月十六日交付品名為酵素之物品各一百七十二‧五桶、九十五桶、十八桶、五十七桶委託原告分裝，此亦有天一果公司之商品提貨單四紙附卷足憑。另証人天一果公司總經理丁○ ○亦於本院行準備程序時到場證稱：第二批貨物在八十六年十二月二十六日進口後，因兩造對稅率有爭執，大約爭執一個月後，我們公司為節省倉儲費用，便請求先押款二十九萬元領出貨物，台中關於八十七年一月十三日放行。依公司庫存商品管理方式為先進先出，不可能將後來進口之貨物先送交分裝，故委託原告公司分裝之酵素，均係從台中關所進口等語，足見原告受託分裝之系爭四項產品，有部分，甚或全部已先由財政部台中關稅局代徵貨物稅。則縱認原告受託分裝之系爭產品應課徵貨物稅，被告亦應減除進口時已由海關代徵之貨物稅，俾免重複課徵（參照財政部八十五年三月九日台財稅第八三○○九六六五號函釋）。三、綜上所述，被告逕認系爭產品係屬應課徵貨物稅之其他飲料品，且未扣除已由海關代徵貨物稅之原處分（復查決定）尚有違誤。訴願決定未予糾正仍予維持，亦有未合。原告執此指摘為有理由，合將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告另為適法之處分，用昭折服。兩造其餘訴辯事由，已無庸審酌，併予敘明。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十二　　年　　　八　　月　　十三　　　日臺中高等行政法院第二庭審判長法官　胡　國　棟法官　林　秋　華法官　王　德　麟右正本證明與原本無異。如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　八　　　月　　　十五　　　日法院書記官　蔡宗融

臺中高等行政法院高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十一年度訴字第三○二號

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