臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十一年度訴字第三七三號

臺中高等行政法院裁定　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第三七三號

原告

甲○○

被告

財政部台灣省中區國稅局

代表人

乙○○（局長）

訴訟代理人

丁○○

　　　　　　　丙○○

右當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月廿七日台

財訴字第０九一００一三八九一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

一、事實概要：原告於民國（下同）九十年十一月十九日申請以被繼承人黃再添所遺四筆土地抵繳遺產稅款新台幣（下同）七百二十七萬三千五百三十八元，經被告所屬彰化縣分局以被繼承人遺有銀行存款二百五十八萬三千八百七十六元，且原告亦未提出確無法以銀行存款繳納之證明文件，乃於減除前揭銀行存款數額後，於九十年十二月二十七日以中區國稅彰縣徵字第０九０００三八二０六號函，准以其中二筆土地抵繳部分遺產稅四百七十萬七千零二十八元，抵繳不足部分二百五十六萬六千五百十元，則請原告等納稅義務人以現金繳納。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉原處分機關如有違法、失職、違誤情事，敬請應依訴願法第一百條規定辦理。

⒊訴訟郵資由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈本件被繼承人黃再添應繳納之遺產稅，被告應准予以遺產土地抵繳全部遺產稅。關於以實物抵繳遺產稅事，依稅捐稽徵法第一條之一規定、財政部六十七年六月二十九日台財稅字第三四一八二號函及財政部七十一年三月十日台財稅字第三一六一０號函等解釋，適用本案對於原告亦最有利。司法院釋字第三四三號解釋及財政部八十九年七月十五日台財稅字第八九０四五四八四四號函，顯與稅捐稽徵法第一條之一規定抵觸，並違反中央法規標準法第十一條規定：「法律不得抵觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得抵觸上級機關之命令。」。

⒉被繼承人黃再添應繳納遺產稅為七百二十七萬三千五百三十八元，已逾三十萬元，依稅捐稽徵法第一條之一規定，自應適用有利於原告之財政部六十七年六月二十九日台財稅字第三四一八二號函：「稅額及罰鍰已逾三十萬元准予一次以土地抵繳」之解釋。本件原告所提供之彰化縣和美鎮○○段九八三地號、一０一０地號及同鎮○○段五一六之二一地號與同鎮○○段三一五之一八地號等四筆抵繳土地，依財政部七十一年三月十日台財稅字第三一六一０號函：「納稅義務人申請以遺產中之道路預定地或既成道路土地抵繳遺產稅者，無論該土地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，均准予抵繳。」之解釋，亦均可用以抵繳遺產稅。又依四十一年判字第十七號判例意旨：「按法律有明文規定或上級官署依法已以命令指示之事項，下級官署自無運用行政職權另事裁量之餘地。」，則依稅捐稽徵法第一條之一規定，本件依財政部六十七年六月二十九日台財稅字第三四一八二號函及財政部七十一年三月十日台財稅字第三一六一０號函等解釋，對於原告為最有利，故被繼承人黃再添應繳納之遺產稅後，原告申請以遺產土地抵繳全部遺產稅，顯然有理，被告應准原告之申請。

⒊關於遺產及贈與稅法第三十條第二項之規定，財政部六十七年六月二十九日台財稅第三四一八二號函已有詳釋，原告於九十年十一月十六日申請書暨九十年十二月三十一日訴願書皆已主張上開有利於原告之財政部行政函釋及前行政法院判決，惟被告所為之原處分及財政部所為之訴願決定均違背上開有利於原告之規定，顯然故意不遵守公務員服務法第一條規定，事實明確。

⒋又依最高法院二十九年上字第八四二號判例意旨：「判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見，民事訴訟法第二百二十六條第三項定有明文，法院為原告敗訴之判決，而其關於攻擊方法之意見，有未記載於判決理由項下者，即為同法第四百六十六條第六款所謂判決不備理由。上訴人提出某文書為證據，自屬攻擊方法之一種，原審對於此項證據，並未在判決理由項下記載其意見，遽維持第一審駁回上訴人之訴之判決，自屬違背法令。」，原告九十年十二月三十一日之訴願狀主張：「被繼承人黃再添應繳納遺產稅為七百二十七萬三千五百三十八元顯已超過三十萬元，依稅捐稽徵法第一條之一、財政部六十七年六月二十九日台財稅字第三四一八二號函、財政部七十二年十一月八日台財稅字第三七九三九號函等規定，被繼承人遺產中雖遺有銀行存款二百五十八萬三千八百七十六元，納稅義務人亦可申請被繼承人以土地抵繳遺產稅。」等攻擊方法之意見，未記載於財政部九十一年五月二十七日台財訴字第０九一００一三八九一號決定理由項下，故該訴願決定，已違背上開判例之規定，顯屬違法。

⒌再者，參照司法院釋字第三四三號解釋意旨暨遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，並無明確規定或釋明「准以實物抵繳之目的，在於彌補現金繳納之不足」，被告引用財政部八十九年七月十五日台財稅字第八九０四五四八四四號函意旨謂：「上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足」，則依民事訴訟法第三百四十四條規定，被告應負舉證責任。且參照前行政法院八十三年判字第七０八號判例、八十一年判字第一九二二號判例及七十八年判字第一一七號判例意旨，財政部八十九年七月十五日台財稅字第八九０四五四八四四號函意旨，顯然違背遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，並抵觸上開判例意旨。

⒍被繼承人遺產中遺有銀行存款，扣除被繼承人之喪葬費一百萬元（財政部七十二年台財稅字第三二七四一號函明定）、八十八年綜合所得已納稅額八千三百四十九元、九十年度房屋稅已納稅額六千八百四十元、八十九年度地價稅已納稅額八萬二千一百元、醫藥費二萬五千七百二十八元，其現金存款僅餘一百四十六萬零八百五十九元，故要繳納被繼承人遺產稅七百二十七萬三千五百三十八元，尚欠五百八十一萬二千六百七十九元，可證實本案納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金，是原告依遺產及贈與稅法第三十條第二項之規定，申請以實物一次抵繳遺產稅，顯然有理，原告亦無庸舉證無法以銀行存款繳納贈與稅，始得申請以實物或課徵標的物抵繳。

㈡被告答辯：

⒈原告於九十年十一月十九日申請以被繼承人黃再添所遺坐落彰化縣和美鎮○○段九八三、一０一０地號、仁愛段五一六之二一地號及仁和段三一五之一八地號等四筆土地抵繳遺產稅，經被告所屬彰化縣分局以被繼承人遺有銀行存款二百五十八萬三千八百七十六元，且原告亦未提出確無法以銀行存款繳納之證明文件，乃於減除前揭銀行存款數額後，於九十年十二月二十七日以中區國稅彰縣徵字第０九０００三八二０六號函，准其以前揭坐落彰化縣和美鎮○○段九八三及一０一０地號二筆土地抵繳部分遺產稅四百七十萬七千零二十八元，抵繳不足部分二百五十六萬六千五百十元，則請原告等納稅義務人以現金繳納。

⒉原告於訴願時主張被繼承人所遺銀行存款用以支付喪葬費、醫藥費、被繼承人死亡前應納未納之各項稅捐、罰鍰、罰金及被繼承人遺產稅等總計八百九十五萬九千四百四十二元，尚有不足，如要繳納被繼承人遺產稅顯有極大困難，故被告所屬彰化縣分局駁回原告申請實物抵繳二百五十六萬六千五百十元部分之申請，顯無理由云云。經核其中營業稅及營利事業所得稅係被繼承人與案外人陳聰明及姚添木等三人共同欠稅，雖已納營業稅七十四萬八千五百五十七元，惟其餘部分及八十五年度綜合所得稅迄未繳納，而已納之營業稅，原告亦未舉證證明係由被繼承人之遺產繳納，被告所屬彰化縣分局為審慎計，復經以九十一年二月十九日中區國稅彰縣資字第０九一０００四五四四號函請原告提供支付價金證明之相關資料，原告雖主張業已提供已納八十八年度綜合所得稅八千三百四十七元、九十年度房屋稅六千八百四十元及八十九年度地價稅八萬二千一百元之收據，惟仍未就其支付價金來源提出說明。從而，被告乃於減除上開銀行存款數額，仍請原告等納稅義務人以現金繳納，依法並無違誤。

⒊至於財政部六十七年六月二十九日台財稅第三四一八二號函釋（本函釋現仍適用）及財政部七十一年三月十日台財稅第三一六一０號函釋（本函釋因遺產及贈與稅法第三十條已有修正，於八十六年版法令彙編經核定免列，應不再援引適用），則係財政部分別就稽徵機關審核實物抵繳要件時，所為准以應納遺產稅及罰鍰合併計算之釋示，及就申請實物抵繳時，准以遺產中之道路預定地或繼承道路土地抵繳遺產稅之釋示。然本件被告原處分並非以應納稅額未達三十萬元或申請抵繳標的不合，而否准原告實物抵繳之申請，原告一再援引據以主張「關實物抵繳遺產稅事，依稅捐稽徵法第一條之一規定，財政部六十七年六月二十九日台財稅第三四一八二號函及財政部七十一年三月十日台財稅第三一六一０號函等解釋，適用本案對於原告亦最有利，司法院大法官會議釋字第三四三號解釋暨財政部八十九年七月十五日台財稅第八九０四五四八四四號函釋不利於原告：：：顯與稅捐稽徵法第一條之一規定牴觸並違反中央法規標準法第十一條規定：：：」，僅係原告單就「有利」、「不利」於己結果之考量，實屬對法令適用之誤解。

理由

一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納：：：並准以課徵標的物：：：一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第三十條第二項所明文；次按「納稅義務人申請實物抵繳時，如何適用遺產及贈與稅法第三十條第二項規定：：：遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第三四三號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准予實物抵繳。」亦經財政部八十九年七月十五日台財稅第八九○四五四八四四號函釋在案。

二、本件原告於九十年十一月十九日申請以被繼承人黃再添所遺坐落彰化縣和美鎮○○段九八三、一○一○地號、仁愛段五一六｜二一地號及仁和段三一五｜一八地號等四筆土地抵繳遺產稅，經被告所屬彰化縣分局以被繼承人遺有銀行存款二百五十八萬三千八百七十六元，且原告亦未提出確無法以銀行存款繳納之證明文件，乃於減除前揭銀行存款數額後，於九十年十二月八十七日以中區國稅彰縣徵字第○九○○○三八二○六號函復，略以「台端申請以被繼承人黃再添之遺產土地—彰化縣和美鎮○○段九八三、一○一○地號等二筆土地，價值四、七○七、○二八元抵繳遺產稅乙案，准予辦理，抵繳不足額部分二、五六六、五一○元請以現金繳納」。原告不服，循序提起行政訴訟，並為前述之主張。經查：

㈠財政部六十七年六月廿九日台財稅第三四一八二號函釋「稅額及罰鍰已逾三十萬元准予一次以土地抵繳」，係在解釋遺產及贈與稅法第三十條第二項之遺產稅或贈與稅「應納稅額」。包括稅額及罰鍰之總額：同部七十一年三月十日台財稅第三一六一○號函釋「納稅義務人申請以遺產中之道路預定地或既成道路土地抵繳遺產稅者，無論該土地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計畫，均准予抵繳。」，係在解釋同條項之「課徵標的物」，包括未經列入徵收補償計劃之道路預定地或既成道路土地，均與本件所涉及之「納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金」無關，故亦無稅捐稽徵法第一條之一所定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，：：：有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用」之餘地，原告主張財政部八十九年七月十五日台財字第八九○四五四八四號函與稅捐稽徵法第一條之一抵觸，並違反中央法規標準法第十一條顯屬無稽。

㈡司法院釋字第三四三號解釋謂：「依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅本與以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。同法施行細則第四十三條規定，抵繳之實物以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。財政部中華民國七十一年十月四日（七一）台財稅第三七二七七號函謂已成道路使用之土地，非經都市○○○○道路預定地，而由私人設置者，不得用以抵繳遺產稅，係因其變價不易，符合上開法律規定之意旨，均為貫徹稅法之執行，並培養誠實納稅之風氣所必要，與憲法尚無牴觸。」該號解釋主要係在釋明遺產及贈與稅法施行細則第四十三條之規定，不牴觸憲法，與本件本無直接關聯，惟依該解釋之內容及遺產及贈與稅法第三十條第二項所定「不能一次繳納現金」觀之，該條項准以實物抵繳之目的，乃在彌補現金繳納之不足，此乃就法條文義所為當然之解釋，自無就法律之解釋要求被告負舉證責任之理。本件依舉證責任分配法則，遺產稅以一次繳納現金為原則，原告對繳納遺產稅確有困難，不能一次繳納現金，而得例外申請以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物抵繳之有利於己之事實，自應負舉證責任。本件原告雖主張被繼承人遺產中之銀行存款，扣除被繼承人之喪葬費一百萬元（財政部七十二年台財稅字第三二七四一號函明定）、八十八年綜合所得已納稅額八千三百四十九元、九十年度房屋稅已納稅額六千八百四十元、八十九年度地價稅已納稅額八萬二千一百元、醫藥費二萬五千七百二十八元，其現金存款僅餘一百四十六萬零八百五十九元，故要繳納被繼承人遺產稅七百二十七萬三千五百三十八元，尚欠五百八十一萬二千六百七十九元，可證實原告確有困難，不能一次繳納現金等語。惟按本件遺產稅之納稅義務人係原告，其用以繳納遺產稅之來源，包括其自有之資產及所繼承之遺產，並不以所繼承之現金遺產為限，故原告前述主張縱屬確實，亦尚不足為其繳納遺產稅確有困難，不能一次繳納現金之證明。

㈢前行政法院七十八年度判字第一一七號判決、八十一年度判字第一九二二號判決、八十三年度判字第七○八號判決（均非判例）雖均引用遺產及贈與稅第三十條第二項之規定。惟七十八年度判字第一一七號判決係闡述以實物抵繳遺產稅，其性質屬履行公法納稅義務，而非私法上出賣耕地之行為，應無耕地三七五減租條例第十五條第一項規定之適用；八十一年判字第一九二二號判決係闡述納稅義務人於獲准以實物抵繳遺產稅後，嗣改申請以現金繳納，並經核准者，該核准以現金繳納遺產稅之行為，應認係主管稽徵機關兼依職權撤銷原核准以實物繳納遺產稅之行政處分，該原行政處分經撤銷後，除另定有失效日期外，應解為溯及既往失其效力；八十三年度判字第七○八號判決係闡述以遺產之土地申請抵繳時，既聲明絕無產權糾紛之情形，而於獲得同意以土地抵繳遺產稅後，卻以該土地產權有糾紛為由，請求緩繳土地所有權狀，顯有違背誠信原則。該三判決均與本件涉及原告是否確有繳納困難，得否准予全部以實物抵繳無關，原告援引該三判決，並指財政八十九年七月十五日台財稅第八九○四五四八四四號函釋抵觸該三判決亦無足採。

㈣最高法院二十九年上字第八四二號判例係針對法院之判決書而言，依訴願法第八十九條所定，訴願決定書應載明之事項，並無加民事訴訟法「判決理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見」之規定，原告主張訴願決定書未載明原告攻擊方法之意見，即係違反最高法院之上述判例而屬違法，亦顯有誤解。

三、綜上所述，被告之原處分核無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告聲明求為撤銷，為無理由。另為原處分及訴願決定之公務人員並無違法或不當處分，自無應依訴願法第一百條移由該管機關依法辦理之情事，原告此項請求亦無理由，均應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官　沈　水　元

法院書記官　邱 吉 雄