臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十一年度訴字第四三四號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第四三四號

原告

居易營造股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

丁○○

訴訟代理人

陳青雲會計師

被告

財政部台灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月七日台財

訴字第○八九○○四四一五一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

一、事實概要：原告民國（下同）八十五年營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為新台幣（下同）三、四五六、四六八元，被告初查以其提示之憑證無數量、單價等紀錄，致申報耗用及進貨量無法查核，且無施工日報表可稽，又材料耗用紀錄憑證亦未記載施工工地名稱等，與每日材料進耗用、直接人工、外包明細表皆無法作勾稽查核，遂依同業利潤標準行業代號四六○○─一三，毛利率百分之二十一，核定營業成本為一○三、五二四、八六○元，營業費用按帳證查核認定為八、一

五八、三九二元，核定營業淨利為一五、三一五、一二五元，復按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六條第一項但書規定，調整核定營業淨利為一二、○三四、八○三元，加計非營業收入七五、○七八元，減除非營業損失六○、一四八元，核定全年所得額為一二、○四九、七三三元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈原告八十五年度營利事業所得稅結算申報案件，被告以取具憑證無數量及單價紀錄，成本無法勾稽為由，逕依所得稅法第八十三條規定核定原告之成本，原告以上述核定所記載之調整內容及理由顯與事實並不相符，遂依稅捐稽徵法第十七條，於八十七年七月十日（規定繳納期間內）向被告提出更正核定申請，從此音訊全無，不料於八十九年三月間，被告以中區國稅法字第八九○○一四四二三號函將上述更正核定申請轉為復查申請，並通知原告到案備詢並提示相關資料，原告除依規定到案備詢外並提示相關資料供核，不料復查承辦人員迫於結案之時間壓力，不探究實情，復未通知原告補正，即草率行事，以所提示工程材料進貨、支付直接人工及外包工程等憑證，僅部分補附外包工程承攬書，惟承攬書仍未能詳載工地名稱、規格、款式或與工程合約書記載內容差異甚大及所取得憑證仍有無數量、單價紀錄，又各項工程工資仍未詳列載工程名稱、人數、工作天數等，無法與申報數之耗用量勾稽查核為由，營業成本仍依同業利潤標準予以核定。原告已依規定補附相關之外包工程承攬書及憑證供核，縱有提供不足或對於所記載之內容存有疑異，亦應通知原告到案備詢查對或再通知補正，以免訟源，如此方符行政救濟之精神，而非僅憑承辦人員主觀之臆測、推斷，於時間之壓力下以籠統之理由草率結案，試問原告提出上述更正核定申請至被告通知原告到案備詢已逾一年八個月之時間，被告對本案均置之不理，俟原告到案備詢並依規定提示相關資料供核後，即以超高之行政效率予以草率核定，不讓原告有任何補充及答辯機會。

⒉被告以原告所取得材料、人工、費用及外包工程之部份憑證無數量及單價紀錄，無材料耗用紀錄，憑證亦無工地名稱，人工分派、外包明細無法作切確勾稽查核為由，依所得稅法第八十三條規定成本予以依法核定。此一核定似嫌草率且過於嚴苛，原告將上述未載明數量及單價紀錄之憑證，其所帳列之工程名稱及其占各該工程總成本之比率表列，得知未載明數量單價紀錄之憑證其所影響之工程並非全部工程（若以所影響之工程收入占全部工程收入之比率為六十四．八五％，若扣除芬園鄉○○段建屋工程後僅為二十二．七六％），何來將全部工程成本逕決之理？另未載明數量及單價紀錄之憑證占該工程總成本之比率平均僅為五．一二％，且大多為二％左右，且依法核定影響最大者為芬園鄉○○段建屋工程，其未載明數量及單價紀錄之金額占該工程成本比率亦僅為二．二一％，應不致構成將全部工程成本予以依法核定之情形。上述未載明數量及單價紀錄之憑證共計四、二六五、五四七元，縱使全數予以剔除，亦無將全部工程成本予以依法核定來得嚴苛。被告此一核定，亦明顯違反比例原則。經查原告之進料憑證，大多載明數量及單價，外包工程或直接人工雖未直接於憑證上載明工程名稱（稅法並未明定），然已於傳票及帳簿上載明，否則如何彙總成本？大筆金額之外包工程均取具外包合約，且亦依規定按工程別編製材料耗用分析表、工程成本分析表及未完工程明細表供核，應不致構成所得稅法第八十三條或營利事業所得稅查核準則第六條之適用，且已於訴願時檢附被告所列未載明數量、單價紀錄之憑證及相關外包工程承攬書影本供核。

⒊關於訴願決定書記載之陳述：

⑴依訴願決定書訴願理由四、㈠之內容「：：：又補附之資料其中支付施工地點為田寮巷支線農路拓寬工程之模板工資四○○、○○○元，另社口農路改善工程工資為二○○、○○○元，惟由原附之資料支付此相同之工程金額為四九○、○○○元或六○○、○○○元皆明顯不符。」云云。實原告於八十五年三月十五日取得穩昌工程行模板工資款發票六○○、○○○元，其中四○○、○○○元帳列田寮巷支線農路拓寬工程，二○○、○○○元帳列社口農路改善工程；另於八十五年三月二十日取得穩昌工程行模板工資款發票三○○、○○○元，其中九○、○○○元帳列田寮巷支線農路拓寬工程，二一○、○○○元帳列三春村路面排水溝工程，故由上述得知田寮巷支線農路拓寬工資共計投入模板工資款四九○、○○○元（三月十五日之四○○、○○○元加計三月二十日之九○、○○○元）並無錯誤，訴願決定機關對此顯有誤解。

⑵依訴願決定書訴願理由四、㈡之內容：「芬園鄉○○段建屋工程，訴願時補附之工程預算書影本記載ＰＶＣ漆工程，計算單位為「式」、無單價，總價為一五○、○○○元，惟外包承攬書記載承包總價四五○、○○○元，單價二○○元，數量二、二五○平方公尺顯然不符，又無驗收施工數量文件可稽，故無法查核其成本。又訴願人一再主張未載明數量、單價紀錄之憑證僅四、二六五、五四七元，查訴願人僅依初查所摘自帳證其中一小部分之憑證事後補齊外包承攬書，復查階段仍有大部分外包工程未附合約書，且占工程總價頗鉅，如上述外包工程承攬金額為一九、九二三、八○○元，占該工程總價四三、七七一、六一五元之百分之四十五．五，訴願人所言顯非事實；又外包之各項工程所取得之憑證仍無單價、數量及外包承攬書可稽」云云。實原告於訴願時補附之工程預算書影本記載ＰＶＣ油漆工程，總價為一五○、○○○元，外包承攬書記載外包工程總價僅為一○四、七二○元，單價一五○元，數量六九八．一三平方公尺，亦即外包工程之金額小於預算書之金額，亦屬合理，故並無訴願決定機關所言外包承攬書記載承包總價四五○、○○○元，單價二○○元，數量二、二五○平方公尺顯然不符之情事，訴願決定機關對此顯有錯誤。另被告原查僅依原告未載明數量單價紀錄之憑證共計四、二六五、五四七元，擴大指摘為

一九、九二三、八○○元，原告不知上述金額之明細及來源為何？訴願決定機關對此顯有誤解。

⑶依訴願決定書訴願理由四、㈢之內容「各工程之直接人工於期末所取得之憑證，未書寫工地名稱、單價、數量，僅任意分攤於各項工程，或雖有工程合約書，仍未能據於審酌：：：」云云。實原告係依實際投入之工程歸屬成本，並無訴願決定機關所言僅任意分攤於各項工程，故未於憑證上書寫工地名稱與僅任意分攤於各項工程，並無法劃上等號，訴願決定機關對此顯有誤解且過度主觀。

⒋原告主要係以承攬建屋及道路改善等公家工程，均訂有合約，合約中亦載明預定之工程利潤（毛利），一般均為五％至六％左右，平均為五．五七％，而原告八十五年度所申報之毛利率為九．一八％，亦遠超過上述水準。被告及復查承辦人員，不瞭解行業特性，僅憑主觀之臆測、推斷，草率行事，以未載明數量單價之憑證金額僅四、二六五、五四七元（約占各該工程總成本五．一二％），未仔細查核，即冒然以同業利潤標準二十一％核課原告之毛利，顯屬荒謬至極，此種顯不合理之核課方式，原告無法接受。

⒌依行政程序法第六條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」此乃憲法平等原則理念之實踐。本件被告僅以未載明數量及單價紀錄之憑證占該工程總成本之比率僅達五．一二％，即冒然以同業利潤標準二十一％核課原告之毛利，試問：被告是否均以同一方式作為核課營造廠商之毛利？否則將明顯違反行政程序法第六條之規定。

⒍依前行政法院六十一年判字第七十號及六十二年判字第四○二號之判例意旨：「事實之認定，應憑證據，不得出於臆測、推斷，否則將有違證據法則之適用。」本件或因徵納雙方欠缺溝通、或因被告或復查承辦人員結案之壓力，造成此一核定所載內容與事實有所出入，在此懇請被告機關能本愛心查稅之精神，嚴守租稅法定主義，勿預設立場，儘速撤銷此一顯不合理之課稅處分，以平等原則重新查帳核定原告八十五年度之課稅所得額，在此產業極端不景氣之情況下，勿殺雞取卵，共同創造徵納雙方雙贏之局面。

⒎依所得稅法第八十三條第一項規定：稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。另依同條第三項規定：納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。再依同法施行細則第八十一條第一項規定：本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。據此，唯有在納稅義務人未依限期提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，稽徵機關方得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。本案原告從無未依限期提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，何來依同業利潤標準核定其所得額之適用。且依被告九十二年八月十九日向鈞院所提行政訴訟補充答辯狀第四頁第十行後段：「被告機關初查時於八十七年四月三日以中區國稅一字第八七○○一五二五四號函通知簽證會計師補具說明及有關資料，惟該函未以雙掛號郵寄故未有收件回執可稽，復查時，於通知提示帳證後確未再通知補提示或補正文據資料。」另依改制前行政法院六十一年判字第一九八號判例：「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，未提示該項帳簿文據，或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間，命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」據此，被告於初查時之送達通知顯有瑕疵，又於復查時未再通知補提示或補正文據資料，而逕依所得稅法第八十三條規定，依同業利潤標準核定原告所得額，顯有適用法令錯誤之嫌。

⒏另依財政部七十九年十一月二十八日台財稅第七九○三六七三四○號函規定：營利事業經稽徵機關依現行所得稅法第八十三條第三項規定核定所得額後，於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳核定。本案原告於復查時，除依規定到案備詢外並依規定補附相關之外包工程承攬書及憑證供核，縱有提供不足或對於所記載之內容存有疑異，亦應通知原告補提示或到案備詢查對，以免訟源，方符行政救濟之精神。

㈡被告答辯：

⒈原告係從事房屋興建及一般土木營造為業，本期計列報有芬園鄉○○段建屋工程等四十六項工程，初查以其提示之憑證無數量、單價等紀錄，致申報耗用及進貨量無法查核，且無施工日報表可稽，又材料耗用紀錄憑證亦未記載施工工地名稱等，與每日材料進耗用、直接人工、外包明細表皆無法作勾稽查核，遂依營利事業同業利潤標準行業代號四六○○─一三，毛利率百分之二十一，核定營業成本一○三、五二四、八六○元。原告復查主張已提示相關帳簿、合約書及查帳報告等資料，應予重新查核云云，案經被告就其提示之帳簿憑證查核結果，其材料進貨、支付工資及外包工程等憑證，其中僅部份補附外包工程承攬書，但仍未能詳載工地名稱、規格、款式與工程合約書記載金額差異甚大，且憑證仍無數量、單價紀錄，無法與申報數之耗用量勾稽，是復查後仍予維持原核定。

⒉本件原告本期材料進貨、支付工資及外包工程等憑證，復查僅補附部份外包工程承攬書，但仍未能詳載工地名稱、規格、款式，且外包金額與原承攬工程合約書記載金額差異甚大，有其相關資料影本附案可稽。又其取得發票憑證仍無數量、單價紀錄，無法與申報數之耗用量勾稽，亦無施工圖樣、施工說明書可供查核材料耗用情形。次查各工程約定按實做實算計算工程價款，且工程完工需由業主覆驗認可，惟無結算驗收工程數量之證明文件可稽，無法查核工程材料耗用。又其承攬各項工程再委外發包比例甚多，惟轉包已取得合約承攬書比例甚低，且同一件外包承攬書之施工地點不詳，無法查核並實際分攤於各項工程成本，原告無具體計算依據而任意分攤於各項工程，雖部分工程之施作項目有工程合約書，仍未能據以審酌。依稅捐稽徵法第三十五條規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：：：」原告帳證不完整無法查核其營業成本，經被告初查按房屋建築營造業同業利潤標準核定其營業成本，原告不服申請復查仍未就其帳證缺失逐一補正，復查時仍有前述之無法查核情事，被告復查決定維持按房屋建築營造業同業利潤標準核定其營業成本，洵無不合。原告仍執陳詞主張，而未能就其帳證缺失補正及提出新事證供核，洵無可採。

⒊原告本期列報工程成本其中屬外包工程成本一九、七○三、二五○元，約占工程總成本五分之一，外包工程承攬書均約定按實做實算計算工程價款，依施工說明書與設計圖或建築圖作為計算施工數量標準，惟外包工程承攬書並未補全，無法全數勾稽，承攬書上之工程並未註明工程名稱、亦無施工圖樣、施工說明書等可供查核材料耗用情形，工程承攬書約定工程完工需由業主覆驗認可，惟無結算驗收工程數量之證明文件可稽，無法查核工程材料耗用，且各工程之直接人工於期末所取得之憑證，未書寫工地名稱、單價、數量，僅任意分攤於各項工程，又未能提供施工日報表，由原告提示之材料憑證及帳載紀錄無法明瞭屬何項工程所耗用，顯其成本紀錄不全，致其本期耗用之材料、人工及費用三部分均無法查核勾稽。

⒋就原告提示之材料進耗存明細表、本期完工工程明細表列示工程材料進貨、支付直接人工、製造費用及外包工程等紀錄抽一、二、七、八、十一及十二月份憑證，查核結果憑證無數量及單價紀錄計四、二六五、五四七元，該金額僅係抽核其中一部分憑證，原告一再主張該部分占工程總成本比率輕微，應針對該部分金額補正重新查核即可，容有誤解，原核定按同業利潤標準核定營業成本，並無違誤。

⒌經核原告各項工程工資未詳列載工程名稱、人數及工作天數等，僅任意分攤於各項工程，無法由工資單、印領清冊及扣（免）繳憑單等資料查核各工程耗用之人工費用，依規定應提示施工日報表供查核人工費用之依據。被告初查時於八十七年四月三日以中區國稅一字第八七○○一五二五四號函通知簽證會計師補具說明及有關資料，惟該函未以雙掛號郵寄，故未有收件回執可稽，復查時，於通知原告提示帳證後確未再通知補提示或補正文據資料。

理由

一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」及「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」固分別為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定。惟按「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間，命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」改制前行政法院六十一年判字第一九八號著有判例。

二、本件原告係從事房屋興建及一般土木營造為業，八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報有芬園鄉○○段建屋工程等四十六項工程，全年所得額為三、四五

六、四六八元，被告初查以其提示之憑證無數量、單價等紀錄，致申報耗用及進貨量無法查核，且無施工日報表可稽，又材料耗用紀錄憑證亦未記載施工工地名稱等，與每日材料進耗用、直接人工、外包明細表皆無法作勾稽查核，遂依同業利潤標準行業代號四六○○─一三，毛利率百分之二十一，核定營業成本為一○

三、五二四、八六○元，營業費用按帳證查核認定為八、一五八、三九二元，核定營業淨利為一五、三一五、一二五元，復依查核準則第六條第一項但書規定，調整核定營業淨利為一二、○三四、八○三元，加計非營業收入七五、○七六元，減除非營業損失六○、一四八元，核定全年所得額為一二、○四九、七三三元。原告不服，主張相關帳證尚能供核，請准予重新查核等語，申請復查，被告復查決定以：經依原告提示之帳證資料查核結果，所提示工程材料進貨、支付直接人工及外包工程等憑證，僅部分補附外包工程承攬書，惟承攬書仍未能詳載工地名稱、規格、款式或與工程合約書記載內容差異甚大，次查所取得憑證仍有無數量、單價紀錄，又各項工程工資仍未詳列工程名稱、人數、工作天數等，無法與申報數之耗用量勾稽查核，營業成本乃依同業利潤標準核定為一○三、四一三、七六四元，較初查核定營業成本為一○三、五二四、八六○元低，依復查之結果不得為更不利於行政救濟人之決定（改制前行政法院六十二年度判字第二九八號判例參照），是復查後仍維持初查核定之營業成本為二○三、五二四、八六○元。營業費用列報八、二一四、七○七元，其中因憑證不符或未書抬頭等計剔除五

六、三一五元，核定營業費用為八、一五八、三九二元，加計非營業收入七五、○七八元，減非營業支出六○、一四八元，核定全年所得為一五、三三○、○五五元，較之初查核定之一二、○四九、七三三元為高，依復查之結果不得為更不利於行政救濟人之決定之法理，是復查後仍維持原核定為由，駁回其復查申請，訴願決定亦予以維持，固非無據。惟查本件被告初查時雖於八十七年四月三日以中區國稅一字第八七○○一五二五四號函通知簽證會計師補具說明及有關資料，惟該函未有收件回執可稽，原告亦否認曾收受該通知函，被告即逕以原告之憑證無數量及單價紀錄，成本無法勾稽為由，依所得稅法第八十三條規定，以營造業同業利潤標準，毛利率百分之二十一，核定原告之營業成本。嗣於復查中，被告始於八十九年三月七日以中區國稅法字第八九○○一一三一三號函及同年三月十七日以中區國稅法字第八九○○一四四二三號函，通知原告提示八十五年度帳簿憑證及相關文據、及已完工工程：芬園鄉○○段建屋工程；竹巷里產業道路改善工程；大村黃厝段建屋工程；中山路三段四一○巷排水工程及未完工工程：大村南勢段建屋工程等九件工程之合約書及驗收證明。原告於收受該通知函後，亦已依所載通知提示，此為被告所未爭執，則原告既已提示帳簿文據，縱有不完全處，依前揭改制前行政法院六十一年判字第一九八號判例所示，被告仍應規定時間，通知原告補正，如經過規定時間，原告仍不遵照補正，被告始得依所得稅法第八十三條第一項規定，核定原告之所得額。詎被告未通知原告補正，仍逕以原告所提工程承攬書未能詳載工地名稱、規格、款式、及所取得憑證仍有無數量、單價紀錄，又各項工程工資仍未詳列工程名稱、人數、工作天數等（上述事項應屬原告能補正說明者），無法與申報數之耗用量勾稽查核為由，而為依同業利潤標準核定原告營業成本之復查決定，自有未合。訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有疏誤。原告執此指摘，為有理由，合將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告另為適法之處分，用昭折服。兩造其餘訴辯事由，已無庸審酌，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官　胡　國　棟

法院書記官　蔡 宗 融