臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十一年度訴字第四五號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第四五號

原告

詠泰營造工程股份有限公司

代表人

甲○○○

訴訟代理人

張進德會計師

被告

彰化縣稅捐稽徵處

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因印花稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國九十年十二月二十一日彰府

法訴字第一四四一三五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

壹、事實概要：法務部調查局雲林縣調查站（下簡稱雲林縣調查站）於民國（下同）八十九年九月十八日在原告公司營業地址彰化縣埔鹽鄉○○○路一○二、一○四、一○六號搜索，查獲原告自八十二年八月至八十八年十二月止與他人訂定一百六十件工程合約書，除其中二件貼有印花稅票外，餘均未貼，而該等未貼印花稅票之合約書中因有三件工程承包日期已逾七年核課期間，核計尚有一百五十五件工程，造價總額計新臺幣（下同）二九九、五二○、二三五元，漏貼印花稅票金額計二九九、四八九元，乃檢送調查筆錄及相關帳證資料函知被告。嗣經被告審查違章屬實，惟因其中八十二年十一月至十二月工程合約書亦已逾七年核課期間，被告乃予以扣除，核計工程造價總額尚有二九二、六二一、三三二元，爰依稅捐稽徵法第二十三條第一項向原告補徵印花稅二九二、五九一元（此數據係逐筆核算，一元差額係小數點誤差），並按所漏稅額處七倍罰鍰二、○四八、一○○元（罰鍰計至百元止），於九十年一月十一日送達處分書及前開稅額、罰鍰繳款書。原告不服，申請復查，經被告復查決定將應補徵印花稅額更正為二九二、三○四元，罰鍰更正為二、○四六、一○○元，惟原告對該重為復查之處分仍不服，提起訴顯遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造之陳述及爭點：

一、原告部分：

㈠聲明：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

㈡陳述：

⒈按「依法應由納稅義務人實貼之印花稅及應由稅捐機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款定有明文。依同法施行細則第七條規定：「本法第二十一條第一項第二款所稱應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，指地價稅、田賦、房屋稅、使用牌照稅及查定課徵之營業稅、娛樂稅。」又稅捐稽徵法第二十二條第三款明定印花稅核課期間自依法應貼用印花稅票日起算。此稅法就稅捐核課期間對印花稅所為之特別規定。換言之，其他稅法除前述地價稅、田賦、房屋稅、使用牌照稅及查定課徵之營業稅、娛樂稅外僅能適用普通規定，即稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款：「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」第三款：「未於規定期間內申報或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」本諸特別法優於普通法（中央法規標準法第十六條）、特別規定優於普通規定之原則，印花稅之核課期間應為五年。本件原告遭被告查獲工程承攬契約書未實貼印花期間為八十三年至八十八年，本件補稅及罰鍰繳款書係於九十年一月十一日送達，是八十五年一月十一日前所訂定未貼印花稅票之工程合約書，均已逾核課期限，揆諸首揭規定及說明，自應免徵免罰。

⒉按印花稅之繳納方法可分為實貼印花稅票、填寫繳款書繳納及彙總繳納三種。印花稅法第八條規定：「應納印花稅之憑證於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。公私營組織所用各種憑證應納之印花稅，於報經省（市）主管印花稅機關核准後，得彙總繳納，其辦法由財政部定之。」財政部依此條發布印花稅彙總繳納辦法第二條第一項規定：「公私營或事業組織，開出應納印花稅之憑證，得依規定格式向所在地主管稽徵機關申請核准後，按期或一次彙總繳納印花稅。」第五條規定：「公私營事業或事業組織彙總繳納印花稅者，其經核准總繳印花稅之憑證，應以每二月為一期，分別於每年一月、三月、五月、七月、九月、十一月之十五日前，自行核算或代扣印花稅款，填具繳款書，逕向公庫繳納，並應於同一期限內，填具印花稅總繳申報表，向所在地主管稽徵機關申報。由於印花稅之繳納方法較為特殊，計有三種繳納方法，故關於其核課期間之年限，特別立法加以規範區分。即依印花稅法第八條第一項規定應由納稅義務人實貼之印花稅，其核課期間依稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款規定，應為五年，至於印花稅法第八條第二項彙總繳納部分，方有涉及未依規定申報及以不正當方法逃漏之問題。

⒊按稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款：「未於規定期間內申報或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」係相對於同條項第一款：「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。」第三款與第二款：「依法應由納稅義務人實貼之印花稅‧‧‧其核課期間為五年。」實迥不相關。被告遽以第三款認定核課期間為七年，不無誤會。退一萬步言之，縱被告強行認定核課期間為七年，亦應舉證原告未於規定期間內申報印花稅或有故意詐欺或其他不正當方法逃漏印花稅之事實。查本件原告根本不必於規定期間內申報印花稅，其僅未貼印花稅票而已，亦無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏印花稅可言，遑論未於規定期間內申報印花稅。

⒋按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」行政程序法第四條定有明文。本件復查決定書認定原告明知工程合約書應貼印花稅票而不貼，訴願決定書進而認定「顯有故意逃漏犯意」，惟被告之違章案件處分書，僅記載漏貼印花稅票，事實上並未認定：「原告明知」、「顯有故意逃漏犯意」，顯然初查、復查決定、訴願決定之內容不一致，其前後認定欠缺一貫性，可見一斑。

⒌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反印花稅法第十二條規定雙方均未各別貼用印花稅票者，始按所漏稅額處七倍罰鍰。經查印花稅法第六條第一款鄉、鎮公所所訂立或使用在一般應負納稅義務之各種憑證免納印花稅。本件系爭工程合約書，為原告與鄉、鎮公所所訂立，依規定鄉、鎮公所訂立使用那一份免納印花稅，從而被告以：「均未各別貼用印花稅票，按所漏稅額處七倍罰鍰。」顯然過苛。

⒍基上論結，本件原處分及訴願決定均違法、不當，嚴重損害原告之權益，請判決如訴之聲明，俾維法制。

二、被告部分：

㈠聲明：原告之訴駁回。

㈡陳述：

⒈雲林縣調查站於八十九年九月十八日在原告公司營業處址搜索查獲原告自八十二年八月至八十八年十二月止與他人訂定一百六十件工程承攬契約書，除其中二件貼有印花稅票外，餘均未貼，而該等未貼印花稅票之合約書中因有三件工程訂約日期已逾七年核課期間，核計尚有一百五十五件工程，造價總額計二九

九、五二○、二三五元，漏貼印花稅票金額計二九九、四八九元，經雲林縣調查站檢送調查筆錄及合約書函送被告，其中八十二年十一月至十二月工程合約書亦已逾七年核課期間，被告於違章裁罰時予以扣除後應補稅額為二九二、五九一元，並依印花稅法第二十三條第一項向原告處以漏稅額七倍之罰鍰計二、○四八、一○○元，惟查本案補徵本稅及違章罰鍰之繳款書係於九十年一月十一日送達，其中訂約日為八十三年一月十日工程合約書，合約金額二八七、○○○元，應貼印花稅票金額二八七元，依前揭規定，經核已逾核課期間應予扣除，被告於復查決定時業將原核定應貼印花稅票金額更為二九二、三○四元，罰鍰更為二、○四六、一○○元。

⒉按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、‧‧‧二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期限內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。‧‧‧」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：‧‧‧三、印花稅自依法應貼用印花稅票日起算。‧‧‧」、「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算‧‧‧」、「印花稅以左列憑證為課徵範圍：一、‧‧‧四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約‧‧‧。」、「印花稅稅率或稅額如左：一、‧‧‧

三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。‧‧‧。」、「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票，其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。公私營事業組織所用各種憑證應納之印花稅，於報經省（市）主管印花稅機關核准後，得彙總繳納，其辦法由財政部定之。」、「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。‧‧‧」分別為稅捐稽徵法第二十一條、第二十二條、第二十三條第一項前段、印花稅法第五條、第七條、第八條及第二十三條第一項所明定。

⒊查原告八十三年一月十一日至八十八年十二月間與他人訂定承攬契約書，未依印花稅法第八條第一項及第十二條之規定貼用印花稅票，經雲林縣調查站查獲移送被告，經審理違章屬實，按其訂定之承攬契約書工程造價總額千分之一，補徵印花稅額二九二、三○四元，並就所漏稅額處以七倍罰鍰計二、○四六、一○○元，核非無據。

⒋按為統一規定各稅捐核課之起算期間以利徵納雙方遵守而杜紛爭，故稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二款規定各稅核課期間均為五年，並於第三款規定若未依規定期間申報或以其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年，此為針對納稅義務人逾期申報或逃漏稅捐之懲罰性規定，而非原告所述稅捐稽徵法第二十一條第二項為稅法就稅捐核課期間對印花稅所為之特別規定，經查原告公司之負責人八十九年十月二十三日於雲林縣調查站之筆錄稱：「我於民國七十三年間在彰化縣埔鹽鄉○○村○○路二巷一○九號成立詠泰營造工程股份有限公司（以下稱：詠泰營造），並擔任公司負責人迄今。‧‧‧問：（提示：上述一覽表所列「東溪里成功路加鋪AC封面」等共一百六十件工程合約書）請你逐一檢視合約書，上述一百六十件工程合約書正本是否為詠泰營造所持有使用？該等有無貼印花稅票？答：（經檢視後回答）經我逐一檢視上述一百六十件工程合約書正本確係詠泰營造所持有使用，該等工程合約書正本除編號貳之二二第二本及貳之二三第五本外，餘皆無貼印花稅票。‧‧‧」亦坦承未貼印花稅票。再查印花稅之課徵，由於憑證在持有人手中，倘未查獲，是否貼印花無從獲知，原告八十二至八十八年被查獲工程合約書一百六十件，其中僅二件貼用印花稅票，餘均未貼，準此原告明知工程合約書依規定應貼印花稅票，而前開被查扣一百六十件應貼印花稅票之承攬契據僅貼用二件，其故意逃漏犯意足堪認定。依前述稅捐稽徵法第二十一條第三款規定核課期間應為七年。

⒌查原告訴稱若依印花稅法第八條第二項彙總繳納，方有涉及未依規定申報及以不正當方法逃漏之問題，顯係原告對法條之自我闡釋，於法無據。原告逃漏印花稅之事實為兩者所不爭執，原告既未繳納又遑論如何繳納之說，再者，依前段所述，稅捐稽徵法第二十一條第三款已明定故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年，毋論原告本欲以何方式繳納，其明知應貼印花稅票而故意逃漏不貼之行為已足證之。

⒍依前揭印花稅法第二十三條第一項規定，違反印花稅法第八條不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰，被告就原告違反印花稅法第八條第一項規定：「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票」，按所漏稅額處七倍罰鍰，核屬行政裁量權行使，且在印花稅法第二十三條第一項所定漏稅額五至十五倍範圍內，並無不合。

⒎綜上，原告八十三年一月十一日至八十八年十二月間與他人訂定承攬契約書，未依印花稅法第八條第一項之規定貼用印花稅票，經雲林縣調查站查獲移送被告審理違章屬實，依法裁處並無不當，原告之訴顯無理由，請依法予以駁回。

理由

一、按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、‧‧‧二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期限內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、‧‧‧三、印花稅自依法應貼用印花稅票日起算。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第二、三款及第二十二條第三款所規定；次按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：一、‧‧‧四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據，如承包各種工程契約‧‧‧、」、「印花稅稅率或稅額如左：一、‧‧‧三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」、「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。公私營事業組織所用各種憑證應納之印花稅，於報經省（市）主管印花稅機關核准後，得彙總繳納；其辦法由財政部定之。」、「同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票‧‧‧。」、「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」印花稅法第五條第四款、第七條第三款、第八條、第十二條前段及第二十三條第一項分別定有明文。

二、查原告自八十二年八月至八十八年十二月止與他人訂定一百六十件工程合約書，該正本均係原告所持有使用，除該等合約書正本編號貳之第二本及貳之第五本貼有印花稅票外，餘皆未貼，又因該等合約書正本編號壹之１第七本、第八本及第十本等三件工程承包日期已逾七年核課期間，核計尚有一百五十五件工程，其造價總額計二九九、五二○、二三五元，應貼印花稅票金額計二九九、四八九元，經雲林縣調查站於八十九年九月十八日在原告營業地址彰化縣埔鹽鄉○○○路一○二、一○四、一○六號搜索查獲在案，並移送被告審查認違章屬實，惟因其中八十二年十一月至十二月工程合約書應貼印花稅票金額計六、八九七元，亦已逾七年核課期間，被告乃予以扣除，依稅捐稽徵法第二十三條第一項向原告補徵印花稅二九二、五九一元，並按所漏稅額處七倍罰鍰二、○四八、一○○元。又因補徵印花稅及違章罰鍰之繳款書係於九十年一月十一日送達，故工程合約書訂約日為八十三年一月十日者合約金額二八七、○○○元，應貼印花稅票金額二八七元，因亦逾核課期間，應予扣除，被告乃於復查決定時將原核定應貼印花稅票金額變更為二九二、三○四元，罰鍰變更為二、○四六、一○○元等情，有雲林縣調查站調查筆錄及原告承攬工程未貼印花稅工程合約書一覽表附原處分卷可稽，均堪認定。

三、原告雖主張：㈠稅捐稽徵法第二十一條第一項第二款係同條項第一款、第三款之特別規定，本諸特別法優於普通法之原則，印花稅之核課期間應適用該條項第二款之規定，依該規定其核課期間應為五年。㈡印花稅之繳納方法，依印花稅法第八條之規定可分為實貼印花稅票、填寫繳款書繳納及彙總繳納三種。應由納稅義務人實貼印花稅票者，依前開規定其核課期間應為五年；至於彙總繳納部分，方有涉及未依規定申報及以不正當方法逃漏稅捐之問題，始有稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款核課期間七年適用之問題。原告並未申請彙總繳納印花稅，本件無需於規定期間內申報印花稅，僅僅未貼用印花稅票，亦無「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏印花稅」可言，被告認本件核課期間為七年，不無誤會。㈢稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關違反印花稅法第十二條規定雙方均未各別貼用印花稅票者，始按所漏稅額處七倍罰鍰。系爭工程合約書，為原告與鄉、鎮公所所訂立，依規定鄉、鎮公所訂立使用那一份免納印花稅，從而被告以原告未各別貼用印花稅票，按所漏稅額處七倍罰鍰顯然過苛云云。

四、惟稅捐稽徵法第二十一條第一項係就各稅捐之核課期間所為之統一規定，該條第一款及第二款規定各稅核課期間均為五年，第三款則為懲罰性規定，規定納稅義務人逾期申報或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年，此項規定自係針對所有各種稅捐而言，印花稅並未排除在外。原告主張稅捐稽徵法第二十一條第二項係稅法對應實貼印花稅者其核課期間之特別規定，未實貼印花稅之情形無前開懲罰性規定之適用乙節，核與法律規定不符，不足採取。本件原告自八十二年八月起至八十八年十二月止，與他人訂定一百六十件工程合約書，除其中二件貼有印花稅票外，餘均未貼用，原告除對此不爭執外，並自陳未申請彙總繳納印花稅均如前述，足認原告係明知工程合約書應依規定實貼印花稅票而未貼。又本件違章逃漏印花稅之合約書達一百五十餘件，金額亦達數十萬元，顯屬故意以不正當方法逃漏稅捐，依前開規定其核課期間應為七年。另查本件補徵印花稅及違章罰鍰之繳款書係於九十年一月十一日送達，為兩造所不爭執，故八十七年一月十日以前所訂而未貼印花稅票之工程合約書，已逾核課期限，查被告所為之原處分（復查決定）業已扣除此部分稅款，經核並無不合。是以，被告在其裁量權範圍內，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，違反印花稅法第八條第一項規定應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票，不貼印花稅票者，按所漏稅額處七倍罰鍰亦無不合。至原告主張契約之他方為鄉鎮公所者，免貼印花稅票，上開處罰過苛云云，經查上開罰鍰僅處罰原告持有之契約未及他方，且罰鍰之數額係在被告裁量權範圍內，原告此部分主張亦無足採。本件原處分（復查決定）於法並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官　王　茂　修

法院書記官　李孟純