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臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十一年度訴字第五七二號
臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第五七二號
- 原告
- 甲○○○
- 訴訟代理人
- 楊大德律師
- 複代理人
- 林春榮律師
- 被告
- 財政部臺灣省中區國稅局
- 代表人
- 乙○○
- 訴訟代理人
- 丙○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月二十五日台財訴字
第○九一○○一四二○四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國（下同）八十四、八十五、八十六及八十七年間將現金新台幣（下同）二、四二○、○○○元、一、五二一、○○○元、一、五六三、九五○元及七、二九○、○○○元轉存入其孫女王佳惠、王惠美及孫王朝生、王勝弘之豐原市信用合作社、台中商業銀行豐原分行、台新國際商業銀行豐原分行及泛亞商業銀行豐原分行定期存款帳戶中，已超過各該年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，案經被告初查查獲，乃核定原告八十四、
八十五、八十六及八十七年度贈與總額分別為二、四二○、○○○元、一、五二
一、○○○元、一、五六三、九五○元及七、二九○、○○○元，淨額為一、四二○、○○○元、五二一、○○○元、五六三、九五○元及六、二九○、○○○元，應納稅額七三、二○○元、二○、八四○元、二二、五五八元及七六七、九○○元，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按應納稅額處一倍之罰鍰七三、二○○元、二○、八○○元、二二、五○○元及七六七、九○○元（計至百元）；原告不服，就贈與總額及罰鍰部分，依法申請復查結果，未獲變更，循序提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：
㈠原告聲明：求為判決⑴訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：為判決駁回原告之訴。
三、兩造之陳述及爭點：
㈠原告部分：
⑴本件被告主張原告於八十四年、八十五、八十六、八十七年間分別將現金二、四二○、○○○元、一、五二一、○○○元、一、五六三、九五○元及七、二九○、○○○元轉存入其孫子王朝生、王勝弘、孫女王惠美、王佳惠等人之銀行帳戶內辦理定期存款，認原告與王朝生等人間存有贈與行為而對原告課徵贈與稅及罰鍰處分；原告則否認其有將系爭款項贈與王朝生等四人，被告所為之處分違法應予撤銷，經申請復查、訴願無結果後依法提起本件訴訟。
⑵按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。又當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任，民事訴訟法第二百七十七條前段定有明文，依行政訴訟法第一百三十六條之規定，亦有準用，且當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，亦經行政法院（現為最高行政法院）著有三十六年判字第十六號判例可資參照。又主張消極事實者，無從舉證，此為眾所皆知之事實，故主張積極事實者應舉證證明，主張消極事實者，除法律另有規定外，無舉證之責，此為舉證責任之基本原則。是本件原告是否有如被告所指之贈與行為，其構成要件事實，被告自應負舉證責任。
⑶次按贈與係債權契約，以當事人間存有「約定」，亦即一方有將自己之財產無償給予他人之「意思」，並經他方「允受」者為限；若一方無「無償給予他方」之意思，或他方未曾「允受」者，即不得以臆測之詞而指其間存有贈與行為，並據以命贈與人繳納贈與稅及未申報贈與稅之罰鍰。
⑷查原告與配偶王石練共育有王瑞源、王瑞發、王瑞潭三子，並與其所生子女即原告之孫同財共居，家中財務由原告之三個媳婦王巫玉蘭、王林月香、王廖碧菊輪流管理，每人負責半年，在該媳婦負責之期間，其對已到期之定期存款究係逕行提領或以何人名義辦理續存或轉存，均逕行決定及辦理，無庸得原告或原存款名義人或新存款名義人之同意，故原告與王朝生等四名孫子女間並無贈與之「約定」。
⑸次查原告之孫子王朝生、王勝弘曾於 鈞院廉股九十一年度訴字第五六三號王林月香（即原告之二媳婦）贈與稅一案審理中到庭證稱：「（定存手續是何人去辦的？）是何人存的錢我不清楚，存款之本金、利息是多少我都不知道，沒有拿本金也沒有拿利息，我只是在讀書，錢並不是要送我的」、「所得稅申報方面我不清楚」；「八十四年至八十八年間我母親有無存錢到我戶頭我不清楚」、「我母親都沒有說過本金、利息要給我」、「我沒有申報過所得稅，都是長輩在處理」；原告孫女王惠美、王佳惠於同日亦分別證稱：「八十四年至八十八年間原告有無存錢二筆在我的戶頭內我不清楚。我只知道開戶要存錢，開戶有經過我的同意，但為什麼要存入我不知道，沒有說過本金、利息要給我」；「八十四年至八十八年間原告有無將錢一筆存入我的戶頭內我不清楚，我是有授權她開戶」、「我沒有拿取本金、利息」、「我有申報所得稅，帳戶內的存款是授權交由長輩包括嬸嬸、叔叔、我父母等申報，我將自己的扣繳憑單交給他們」（均見卷內所附該案九十一年十月十七日筆錄），核其證詞，可知該四名原告之孫子女只是提供帳戶供其長輩存錢，不清楚存多少錢，亦未曾領取帳戶內之本金或利息，更未親自申報定存利息所得，是原告與王朝生等四人就系爭款項，顯無贈與之合意可言。
⑹被告所指原告之贈與行為，詳如被告審查報告附表二所載共計六筆，其中第二筆，即如被告卷第十五頁最上方所列，係由原告與王廖碧菊、王瑞發、王林月香四人各匯二百萬元、二百萬元、一百零六萬一千元、二萬元及現金七萬九千元合計五百十六萬元至王朝生豐原信用合作社帳戶內，於八十五年十一月六日到期解約，提領五百十九萬一千元及王石練之八十萬九千元合計六百萬元匯至王朝生泛亞銀行帳戶內，惟於八十七年十一月六日到期後，提領六百萬元現金進入王廖碧菊在泛亞銀行帳戶內轉定存，非如被告所稱該筆定存於八十七年十一月六日到期後，即解約提現而未續為定存。被告對上開資金流向之真正並不爭執，僅於補充答辯狀中辯稱：受贈人於定存到期解約提領現金轉他人戶頭，屬受贈人就其財產之處分行為，與本件贈與行為無涉云云，惟查原告之大媳婦王巫玉蘭於 鈞院九十一年十一月五日審理時到庭證稱：「... 我們是大家庭，財產是共有的，我們是屬於家族企業，印章和簿子都是媳婦輪流管理，利息作家用，有剩餘的再拿去寄」、「我們是統一蒐集扣繳憑單去申報的，看輪到誰管帳，便由這個媳婦來處理」（見該日筆錄），依其證詞，配合王朝生上開另案之證詞可知，王朝生確未曾自行提領系爭定存之本金及利息或保管印鑑章及存摺。被告竟依王朝生之帳戶有資金流出一節，即認定係王朝生所親為，自屬無據。既然王朝生就系爭定存款項未實際取得處分權，則其與原告間就系爭款項不具贈與關係，已屬至明。其他五筆資金來源及流向均詳如準備書狀附表所載。
⑺依前開附表所示，第一筆係集原告及王石練二人之款項；第二筆係集原告及王林月香、王廖碧菊、王瑞發、王石練等五人之款項，最後亦由王朝生匯至王廖碧菊之帳戶內；第三筆是集原告及王石練、王瑞發、王蕙樺等四人款項；第五筆係集原告及王瑞源、王石練三人款項。由此資金流程可知，原告若未與其子孫同財及由媳婦輪流掌管家族資金，豈能集數人之款項為一筆而匯入孫輩帳戶內？若原告匯款行為有贈與之意思，受贈人豈會再轉贈與給原贈與之長輩者（如第二筆）？故依各該事實，確足以證明原告與孫輩間不存有贈與契約。
⑻至被告答辯狀所引 鈞院八十九年度訴字第二四○號判決，既非判例，對本件無拘束力，且依被告所引該判決部分內容所示，該案係以「財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領或提領」為前提，而本件原告以王朝生等人名義辦理定期存款，不但王朝生等人未前往「定期存款」，亦未辦理提領本金或利息事宜，即王朝生等人完全未參與存提款之行為，此均經其等到庭證實無誤，實與 鈞院另案之前提不同，自不得據以排除行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定。又改制前行政法院六十二年判字第一二七號判例要旨為「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」，亦即「被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入」，該存款始屬被繼承人所有。而王朝生等人就本件存提款之行為既均未參與，無「存入」或「提領」之行為，自與判例意旨有間，故不得據該判例而認原告將款項以王朝生等人名義存入，即認係原告對王朝生等人有贈與行為。
⑼又所有權人將其所有物或權利移轉與他人，其原因甚多，買賣、贈與、信託... 等等，贈與僅係可能原因之一，如屬信託，該契約若未指定受益人致受益人不特定或不存在者，依所得稅法第三條之四第三項規定，應以受託人為納稅義務人，受託人再依信託法第三十九條第一項規定就其所支付之稅捐以信託財產充之。原告既以王朝生等孫子女名義存款，又未約定使王朝生等人取得該定期存款之最終所有權，原告之媳婦輪流保管名義人之印章，且更有權隨時提領各該款項，則原告與王朝生等人之法律關係相當於民法或信託法之信託。而原告與王朝生等人既未有受益人之指定，則該利息所得自應由王朝生等人申報，而非由原告，故未申報利息所得而由王朝生等人為之，符合現行所得稅法之規定，自不得反據以認原告與各該名義人存有贈與契約。鈞院九十一年度訴字第五六三號判決與論理法則、判例及現有法規相抵觸而有違背法令情事，已由該案原告於法定期限內提起上訴， 鈞院自不得據該判決而作成相同之違法判決。
⑽綜上所陳，被告主張原告自八十四年起，將自己之存款提出後存入王朝生等人之定存帳戶內，而認原告與王朝生等人間有贈與契約，惟此既為原告所否認，被告自應就原告與王朝生等人間有贈與契約之積極事實舉證證明，不得僅憑原告之資金存入其孫子女之定存帳戶內即認被告之主張為真正，及其據以對原告所為課稅及罰鍰之處分為合法。況原告無將系爭款項無償給與王朝生等四人之意思，其等亦僅提供帳戶供家族長輩使用而無允受該存款之意思，已如前述，是原告與王朝生等四人間就系爭款項實無贈與行為可言，被告竟對原告為課徵贈與稅及罰鍰處分，此一處分自屬違法，復查決定及訴願決定維持原處分而駁回原告之請求亦屬違法，請判決如訴之聲明。又被告在本件係就本金部分作成行政處分，不及於利息部分，自僅就本金部分探究有無贈與及應否繳納贈與稅，併予敘明。
附表 / 起訴書（原樣呈現）
附表：
本件相關資金流程如下（單位：元）：
┌───┬────┬────┬────┬────┬────────┐
│編 號│日 期 │存款來源│來源銀行│金 額│匯入銀行 │
├───┼────┼────┼────┼────┼────────┤
│84年A1│84.05.06│甲○○○│華銀 │0000000 │王佳惠豐信 │
│ │ │ │ │ │ │
├───┴────┴────┴────┴────┴────────┤
│〈定期存款流程說明〉 │
│84.5.6甲○○○華銀0000000、王石練一銀0000000、現金150000→匯入王│
│佳惠豐信作定存→85.11.06到期解約現金750000→匯入王佳惠中華作定存│
│0000000，續存中（見原處分卷第十四頁） │
├───┬────┬────┬────┬────┬────────┤
│編 號│日 期 │存款來源│來源銀行│金 額│匯入銀行 │
├───┼────┼────┼────┼────┼────────┤
│84年A2│84.11.06│甲○○○│華銀 │20000 │王朝生泛亞 │
├───┴────┴────┴────┴────┴────────┤
│〈定期存款流程說明〉 │
│84.11.06王林月香亞洲信託0000000、王廖碧菊亞洲信託0000000、王瑞發│
│華銀0000000、甲○○○華銀20000、現金79000→ 匯入王朝生豐信作定存│
│→85.11.06 到期自王朝生豐信提0000000、王石練一銀809000→匯入王朝│
│生泛亞作定存→87.11.06 到期提0000000（見原處分卷第十五頁）匯入王│
│廖碧菊泛亞作三筆各0000000之定存，續存中。 │
├───┬────┬────┬────┬────┬────────┤
│編 號│日 期 │存款來源│來源銀行│金 額│匯入銀行 │
├───┼────┼────┼────┼────┼────────┤
│85年A1│85.05.27│甲○○○│一銀 │0000000 │王勝弘台中商銀 │
├───┴────┴────┴────┴────┴────────┤
│〈定期存款流程說明〉 │
│85.05.27 王石練一銀971000、甲○○○一銀0000000、王瑞發一銀8000、│
│現金350000→匯入王勝弘台中商銀作定存→88.05.27到期再加由王蕙樺台│
│中商銀轉80000、現金0000000→匯入王勝弘台中商銀作定存，續存中。（│
│見原處分卷第六十四頁、七十二頁） │
├───┬────┬────┬────┬────┬────────┤
│編 號│日 期 │存款來源│來源銀行│金 額│匯入銀行 │
├───┼────┼────┼────┼────┼────────┤
│86年A1│86.06.02│甲○○○│華銀 │860000 │王惠美泛亞 │
├───┴────┴────┴────┴────┴────────┤
│〈定期存款流程說明〉 │
│86.06.02 甲○○○華銀860000、現金140000 →匯入王惠美泛亞作定存，│
│續存中（見原處分卷第八十頁） │
├───┬────┬────┬────┬────┬────────┤
│編 號│日 期 │存款來源│來源銀行│金 額│匯入銀行 │
├───┼────┼────┼────┼────┼────────┤
│86年A2│86.06.07│甲○○○│一銀 │703950 │王惠美泛亞 │
├───┴────┴────┴────┴────┴────────┤
│〈定期存款流程說明〉 │
│86.06.07甲○○○一銀703950、現金100000、王瑞源一銀704070、王石鍊│
│一銀491980 → 匯入王惠美泛亞作定存，續存中（見原處分卷第八十頁）│
│續存中（見原處分卷第八十頁） │
├───┬────┬────┬────┬────┬────────┤
│編 號│日 期 │存款來源│來源銀行│金 額│匯入銀行 │
├───┼────┼────┼────┼────┼────────┤
│87年A1│87.05.28│甲○○○│台新 │0000000 │王佳惠台新 │
├───┴────┴────┴────┴────┴────────┤
│〈定期存款流程說明〉 │
│87.05.28 甲○○○台新0000000、現金710000→匯入王佳惠台新作八筆各│
│0000000 之定存，續存中（見原處分卷第一○二頁、第一○九頁至一一○│
│頁）。 │
└────────────────────────────────┘
㈡被告部分：
⑴贈與總額部分：
①按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境
外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第
三條第一項所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明
確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅.... 」及「
稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則
... 個案調查案件... 進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查
基準日。」亦分別為財政部八十四年六月二十日台財稅第八四一六三○九
四七號函及八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函所明釋。
②本件係被告機關於查核八十八年綜合所得稅個案調查王朝曦案時，查獲原
告於八十四、八十五、八十六及八十七年間將現金二、四二○、○○○元
、一、五二一、○○○元、一、五六三、九五○元及七、二九○、○○○
元轉存入其孫女王佳惠、王惠美及孫王朝生、王勝弘，豐原市信用合作社
、台中商業銀行豐原分行、台新國際商業銀行豐原分行及泛亞商業銀行豐
原分行定期存款帳戶中，核屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與，乃核定
原告八十四、八十五、八十六及八十七年度贈與總額二、四二○、○○○
元、一、五二一、○○○元、一、五六三、九五○元及七、二九○、○○
○元；原告不服，主張其與配偶王石練、長子王瑞源夫妻、次子王瑞發夫
妻及三子王瑞潭夫妻等八人均同財共居，為理財方便及能獲取較高之定存
利息，遂以受贈人名義寄定存於各銀行，王石練等八人只把定存之利息作
為贈與，贈與給孫輩（即受贈人等），但定存之本金部分則仍歸王石練等
八人所有，且定存單仍由渠等所保管，並無定存本金贈與事實，受贈之利
息所得並均已按規定申報當年度綜合所得稅，定存之解約、續存亦均為王
石練等八人親自辦理，且受贈人從未動用分文定存本金，顯非贈與，應免
徵贈與稅。查原告於八十四、八十五、八十六及八十七年間將現金二、四
二○、○○○元、一、五二一、○○○元、一、五六三、九五○元及七、
二九○、○○○元轉存入其孫女王佳惠、王惠美及孫王朝生、王勝弘，豐
原市信用合作社、台中商業銀行豐原分行、台新國際商業銀行豐原分行及
泛亞商業銀行豐原分行定期存款帳戶中，有相關傳票及轉存資料附卷可稽
，亦為原告所不爭，原告雖主張僅係將定期存款之利息贈與，而本金部分
仍屬其所有，並無贈與定期存款本金之事實，且定存單仍由其所保管，惟
查系爭定期存款至被告機關進行調查（調查基準日：八十八年九月八日）
為止，除一筆於八十七年十一月六日解約由受贈人提領現金外，餘五筆皆
仍續存中，按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，該等存款既係以受
贈人之名義存入，其物權即為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人
所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂」（前行政法院六二
年判字第一二七號判例參照），是其所主張僅贈與定期存款之利息，而本
金部分仍屬其所有乙節，核無足採，且查受贈人皆以所有人之身分將系爭
定存利息申報為其各該年度之綜合所得，從而原告再以受贈人從未動用分
文定存本金，以為爭執本案非屬贈與，亦非可採，是原核定並無不合，復
查後乃予維持。原告猶表不服，訴願時仍復執前詞，資為爭執，訴經財政
部訴願決定以：「物權以占有為要件，本件系爭贈與資金訴願人既已轉入
其孫女王佳惠等四人之銀行存款帳戶，其物權即為其孫女王佳惠等四人所
有，應可認定其孫女王佳惠等四人業已允受，即發生物權移轉之效力。再
查，依查得之資金流程資料，王佳惠等四人之定期存款來自訴願人部分，
除有一筆於八十七年十一月六日解約由受贈人提領外，至原處分機關調查
（八十八年九月八日）為止，餘五筆皆仍續存中，是訴願人主張僅贈與利
息之說，核無足採。」乃認原告所訴，不足採據，遂駁回其訴願之申請。
③訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張其與配偶王石練、長子王瑞源夫妻、次
子王瑞發夫妻及三子王瑞潭夫妻等八人均同財共居，家中財務由王林月香
、王巫玉蘭及王廖碧菊等三人（均為王石練夫妻之子媳）輪流管理，在負
責管理期間對系爭定期存款，均逕為決定續存或轉存事宜，無庸徵得新舊
存款名義人之同意，故原告與王佳惠等四人間，雙方均無贈與之約定，被
告機關認定為贈與關係，係屬片面推測之詞云云。
④惟按「我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，關於舉證責任之分配，依行政
訴訟法第一百三十六條準用修正前民事訴訟法第二百七十七條之規定，即
當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任。惟此一規定並不能
解決客觀舉證責任之分配，關於行政訴訟舉證責任之分配遂有不同之原則
出現。鑑於行政訴訟事件類型繁多，尚不能有一共通之舉證責任分配原則
可資適用，為追求具體個案之公平判斷，應由法官就各該個案所應適用法
律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度依利益均衡原則作合理之分
配，不能逕行引用民事訴訟舉證責任分配之原則。多數學者認為：稅捐法
律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。
稅捐稽徵機關，對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵
屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難
易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。本件關於贈與稅之課徵，
要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存
在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責
任應予轉換。如前所述，遺產及贈與稅法第四條第二項規定，財產所有人
以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故
財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐
稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其
財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應
負舉證責任」（大院八十九年度訴字第二四○號判決參照），據此，本件
被告機關依查得系爭款項移轉之金融機構交易憑證，參酌原告未能舉證證
明系爭款項非有償行為，而依法補徵贈與稅，並無不合；次按原告雖於本
件行政救濟過程中一再主張將系爭款項存入王佳惠等四人帳戶，僅係贈與
定期存款之利息，即認系爭存款所有權仍為原告所有，而僅就系爭存款之
利息為贈與。然利息為法定孳息，係他人使用原本之對價（民法第六十九
條第二項規定及立法理由參照），又因系爭款項係以王佳惠等四人名義存
放於金融機構，其法律關係應係民法第四百七十四條第一項所規定：「當
事人之一方移轉金錢... 之『所有權』於他方，而約定他方以同種類 ...
之物返還之契約。」之消費借貸行為，從而，本件系爭款項既係以受贈人
王佳惠等四人名義存入金融機構，即由王佳惠等四人依渠等與金融機構之
消費借貸關係取得利息，則依上開條文規定，王佳惠等四人所移轉予金融
機構之系爭存款，其所有權自屬於王佳惠等四人，縱如原告所稱系爭款項
係由原告等人管理，亦不影響系爭款項所有權之歸屬，改制前行政法院六
十二年判字第一二七號判例：「動產所有權之歸屬，以占有為要件，銀行
、郵局、公司存款為名義存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有，
否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂。」亦可資參照。綜上，
本件原告所訴，顯係因系爭款項無償移轉之贈與行為經被告機關查獲後，
為規避贈與稅卸責之詞，自不足採。
⑤再原告雖主張其將本件系爭款項存入王佳惠等四人之帳戶，係因其與配偶
王石練、長子王瑞源夫妻、次子王瑞發夫妻及三子王瑞潭夫妻等八人均同
財共居，家中財務由其子媳王林月香、王巫玉蘭及王廖碧菊等三人輪流管
理，在負責管理期間對系爭定期存款，均逕為決定續存或轉存事宜，毋庸
徵得新舊存款名義人之同意，故原告與王朝生等四人間，雙方均無贈與之
約定，被告認定為贈與關係，係屬片面推測等情；經查稅捐稽徵機關並未
直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之契約訂立等資料自不若契約
當事人，故稅捐機關就當事人履約之情事為舉證，如已足推知契約之訂立
，即難指為未盡舉證責任。次查物權以占有為要件，本件系爭贈與資金原
告既已轉入其孫女王佳惠等四人之銀行存款帳戶，其物權即為其孫女王佳
惠等四人所有，應可認定其孫女王佳惠等四人業已允受，即發生物權移轉
之效力，且受贈人皆以所有人之身分將系爭定存利息申報為其各該年度之
綜合所得，有各該年度申報書影本附卷可稽，足見其亦有受贈之合意。原
告雖主張將系爭款項存入王佳惠等四人帳戶，僅係贈與定期存款之利息，
即認系爭存款所有權仍為原告所有，而僅就系爭存款之利息為贈與。然利
息為法定孳息，係他人使用原本之對價，本件系爭款項既係以受贈人王佳
惠等四人名義存入金融機構，即由王佳惠等四人依渠等與金融機構之消費
借貸關係取得利息，則依上開條文規定，王佳惠等四人所移轉予金融機構
之系爭存款，其所有權自屬於王佳惠等四人，縱如原告所稱系爭款項係由
原告等人管理，亦不影響系爭款項所有權之歸屬。
⑥又依查得之資金流程資料，王佳惠等四人之定期存款來自原告部分，除有
一筆於八十七年十一月六日解約由受贈人提領外，至被告調查（八十八年
九月八日）為止，餘五筆仍續存中，是原告主張僅贈與利息之說，核無足
採。至原告於八十四年十一月六日贈與王朝生現金二○、○○○元部分，
經彙總其他贈與人贈與之款項轉存豐原信用合作社之定期存單，到期後轉
存泛亞銀行之定期存款，截至八十七年十一月六日到期提領現金，雖原告
主張該筆現金係存入王廖碧菊同銀行之定期存款，並非贈與，惟查受贈人
受贈資金後即已取得受贈財產之所有權，且存放於本人之定期存款已長達
三年之久，於八十七年到期解約提領現金轉他人帳戶，應屬受贈人就其財
產之處分行為，與本件贈與行為無涉。
⑵罰鍰部分：
①按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅
或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈
與稅法第四十四條前段所明定。
②本件原告於八十四、八十五、八十六及八十七年間將現金二、四二○、○
○○元、一、五二一、○○○元、一、五六三、九五○元及七、二九○、
○○○元轉存入其孫女王佳惠、王惠美及孫王朝生、王勝弘，豐原市信用
合作社、台中商業銀行豐原分行、台新國際商業銀行豐原分行及泛亞商業
銀行豐原分行定期存款帳戶中，案經被告機關初查查獲，乃核定原告八十
四、八十五、八十六及八十七年度贈與總額二、四二○、○○○元、一、
五二一、○○○元、一、五六三、九五○元及七、二九○、○○○元，原
告未依限申報贈與稅，原查依前揭規定，按其應納稅額裁處一倍之罰鍰七
三、二○○元、二○、八○○元、二二、五○○元及七六七、九○○元（
計至百元），尚無不合，復查後予以維持，原告猶未甘服，併同本稅提起
訴訟，惟查本件贈與事實已論述如前，是原告有未依規定申報贈與稅之事
實，原查依前揭規定裁罰，尚無不合，所訴委不足採。
⑶基上論結，原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
壹、按本件被告之代表人（局長）原為楊重華，業已更換為乙○○，被告陳明新代表
人承受訴訟，於法無違，應予准許。
貳、有關贈與總額部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財
產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第三條第一項所
明定。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺
產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅... 」、「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱
進行調查之作業步驟及基準日之認定原則... 個案調查案件... 進行調查之作為
有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」亦分別為財政部八十四年六月二十
日台財稅第八四一六三○九四七號函及八十年八月十六日台財稅第八○一二五三
五九八號函所明釋。
二、本件係被告於查核八十八年綜合所得稅個案調查王朝曦案時，查獲原告於八十四
、八十五、八十六及八十七年間將現金二、四二○、○○○元、一、五二一、○
○○元、一、五六三、九五○元及七、二九○、○○○元轉存入其孫女王佳惠、
王惠美及孫王朝生、王勝弘之豐原市信用合作社、台中商業銀行豐原分行、台新
國際商業銀行豐原分行及泛亞商業銀行豐原分行定期存款帳戶中，認核屬遺產及
贈與稅法第四條規定之贈與，乃核定原告八十四、八十五、八十六及八十七年度
贈與總額二、四二○、○○○元、一、五二一、○○○元、一、五六三、九五○
元及七、二九○、○○○元，應納稅額七三、二○○元、二○、八○○元、二二
、五○○元及七六七、九○○元；原告未依限申報贈與稅，並依遺產及贈與稅法
第四十四條規定，按其應納稅額裁處一倍之罰鍰七三、二○○元、二○、八○○
元、二二、五○○元及七六七、九○○元（計至百元）等情，分別有查獲之銀行
存款憑條、匯款單及各筆定期存款資料、各類存款交易明細並核定書、處分書等
附原處分卷可稽，原告對存款等情亦不爭執，自屬實在。
三、原告起訴主張其與配偶王石練、長子王瑞源夫妻、次子王瑞發夫妻及三子王瑞潭
夫妻等八人均同財共居，為理財方便及能獲取較高之定存利息，遂以受贈人名義
以定存存放於上開各銀行，只把定存之利息作為贈與，贈與給孫輩（即受贈人等
），但定存之本金部分則仍歸王石練等八人所有，且定存單仍由渠等所保管，並
無定存本金贈與事實，受贈之利息所得並均已按規定申報當年度綜合所得稅，定
存之解約、續存亦均為王石練等八人親自辦理，且受贈人從未動用分文定存本金
，顯非贈與，被告自應就原告與王朝生等人間有贈與契約之積極事實舉證證明，
不得僅憑原告之資金存入其孫子女之定存帳戶內即認被告之主張為真正，及其據
以對原告所為課稅及罰鍰之處分為合法。況原告無將系爭款項無償給與王朝生等
四人之意思，其等亦僅提供帳戶供家族長輩使用而無允受該存款之意思，已如前
述，是原告與王朝生等四人間就系爭款項實無贈與行為可言，應免徵贈與稅。又
所有權人將其所有物或權利移轉與他人，其原因甚多，買賣、贈與、信託... 等
等，贈與僅係可能原因之一，如屬信託，該契約若未指定受益人致受益人不特定
或不存在者，依所得稅法第三條之四第三項規定，應以受託人為納稅義務人，受
託人再依信託法第三十九條第一項規定就其所支付之稅捐以信託財產充之。原告
既以王朝生等孫子女名義存款，又未約定使王朝生等人取得該定期存款之最終所
有權，原告之媳婦輪流保管名義人之印章，且更有權隨時提領各該款項，則原告
與王朝生等人之法律關係相當於民法或信託法之信託，而原告與王朝生等人既未
有受益人之指定，則該利息所得自應由王朝生等人申報，而非由原告，故原告未
申報利息所得而由王朝生等人為之，符合現行所得稅法之規定，自不得反據以認
原告與各該名義人存有贈與契約云云。然查：
㈠按我國稅捐爭訟制度採取職權探知主義，即應運用一切闡明事實所必要以及可獲
致之資料，以認定真正之事實課徵租稅，然關於舉證責任之分配，依行政訴訟法
第一百三十六條準用修正前民事訴訟法第二百七十七條之規定，即當事人主張有
利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，惟此一規定並不能解決客觀舉證責任
之分配，關於行政訴訟舉證責任之分配遂有不同之原則出現，鑑於行政訴訟案件
類型繁多，尚不能有一共通之舉證責任分配原則可資適用，為追求具體個案之公
平判斷，應由法官就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之
難易度，依利益均衡原則作合理之分配，不能逕引民事訴訟舉證責任分配之原則
，且稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特
殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬
極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立
當事人間之均衡，作為舉證責任之轉換；而稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁
雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，本件有無贈與
，納稅義務人知之最詳，若仍須由稅捐稽徵機關一一依職權為查核，將倍增稅捐
稽徵機關成本，因此依憲法第十九條「人民有依法律納稅之義務」規定之意旨，
納稅義務人依個別稅捐法律之規定，具有稽徵程序協力義務，實係貫徹公平及合
法課稅所必要，且被告已就原告資金存款之情形已查明，本件關於贈與稅之課徵
，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，
幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換
。如前所述，遺產及贈與稅法第四條第二項規定，財產所有人以自己之財產無償
給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面
移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移
轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、
清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。因而，本件被告機關依查得系爭
款項移轉之金融機構交易憑證，參酌原告未能舉證證明系爭款項非有償行為，而
依法補徵贈與稅，並無不合。
㈡稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之契約訂立等資料
自不若契約當事人，契約當事人之主觀意思亦非不可由客觀上所存之各種資料加
以推知，故稅捐機關就當事人履約之情事為舉證，如已從客觀上為各種調查，如
銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細、當事人稅捐申報資料等，足推知契約
之訂立，即難指為未盡舉證責任。前開各筆存款，均由各該存款帳戶之人分別於
各該年度申報利息所得，已經原告於復查申請書中載明（見原處分卷第六十四頁
），且有各該年度申報書影本可稽（見本院卷第九十三頁至第一一二頁），既均
由各該存款帳戶之人分別於各該年度申報利息所得，顯係各該存款之本金，均為
各該存款帳戶之人所有，否則何能由他人之本金發生本人之利息所得？則原告於
存入本金於各該存款帳戶時，即為贈各該本金與各該帳戶之人，而各該帳戶之人
嗣均申報各該利息所得，足見其亦有受贈之合意。本件原告如無贈與之意，則何
由各該受贈人申報利息所得？倘如原告所稱僅贈與利息，未贈本金，則原告何未
就利息部分申報贈與？各該受贈人何又申報為其利息所得（至於是否由其親自填
寫申報書，並不影響其申報之事實）？原告主張其孫女王佳惠、王惠美及孫王朝
生、王勝弘只是提供帳戶供其長輩存錢，不清楚存多少錢，亦未曾領取帳戶內之
本金或利息，惟與原告於復查時所提出之財務說明書（見原處分卷第五十六頁）
及復查申請書（見原處分卷第六十二至第六十五頁）自陳贈與各該證人利息所得
且已按規定申報當年利息所得等語，前後顯屬矛盾，且既與銀行開戶入帳及申報
利息所得之情形不符，亦難為原告有利之憑認，此部分原告之主張，自難憑採。
㈢又原告雖於本件行政救濟過程中一再主張將系爭款項存入王佳惠等四人帳戶，僅
係贈與定期存款之利息，即認系爭存款所有權仍為原告所有，而僅就系爭存款之
利息為贈與。然利息為法定孳息，係他人使用原本之對價（參照民法第六十九條
第二項規定），又因系爭款項係以王佳惠等四人名義存放於金融機構，其法律關
係應係民法第四百七十四條第一項所規定：「當事人之一方移轉金錢... 之『所
有權』於他方，而約定他方以同種類... 之物返還之契約。」之消費借貸行為，
從而，本件系爭款項既係以受贈人王佳惠等四人名義存入金融機構，即由王佳惠
等四人依渠等與金融機構之消費借貸關係取得利息，則依上開條文規定，王佳惠
等四人所移轉予金融機構之系爭存款，其所有權自屬於王佳惠等四人，原告雖稱
系爭款項係由原告等人管理，惟依改制前行政法院六十二年判字第一二七號判例
：「動產所有權之歸屬，以占有為要件，銀行、郵局、公司存款為名義存款人所
有，在未提領前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷
於紊亂。」即物權以占有為要件，本件系爭贈與資金原告既已轉入其孫女王佳惠
等四人之銀行存款帳戶，其物權即為其孫女王佳惠等四人所有，應可認定其孫女
王佳惠等四人業已允受，即發生物權移轉之效力，且受贈人皆以所有人之身分將
系爭定存利息申報為其各該年度之綜合所得，有各該年度申報書影本附卷可稽，
足見其亦有受贈之合意。原告雖主張將系爭款項存入王佳惠等四人帳戶，僅係贈
與定期存款之利息，即認系爭存款所有權仍為原告所有，而僅就系爭存款之利息
為贈與。然利息為法定孳息，係他人使用原本之對價，本件系爭款項既係以受贈
人王佳惠等四人名義存入金融機構，即由王佳惠等四人依渠等與金融機構之消費
借貸關係取得利息，則依上開條文規定，王佳惠等四人所移轉予金融機構之系爭
存款，其所有權自屬於王佳惠等四人，原告稱系爭款項係由原告等人管理，尚非
可採。
㈣又依被告所查得之資金流程資料，王佳惠等四人之定期存款來自原告部分，除有
一筆於八十七年十一月六日解約由受贈人提領外，至被告調查（八十八年九月八
日）為止，餘五筆仍續存中，原告主張僅贈與利息之說，亦無足採。
㈤至原告於八十四年十一月六日贈與王朝生現金二○、○○○元部分，經彙總其他
贈與人贈與之款項轉存豐原信用合作社之定期存單，到期後轉存泛亞銀行之定期
存款，截至八十七年十一月六日到期提領現金，雖原告主張該筆現金係存入王廖
碧菊同銀行之定期存款，並非贈與，然查受贈人受贈資金後即已取得受贈財產之
所有權，且存放於本人之定期存款已長達三年之久，於八十七年到期解約提領現
金轉他人帳戶，應屬受贈人就其財產之處分行為，與本件贈與行為無涉。又本件
亦未訂有信託契約，原告於本院又主張係信託，即主張原告僅以王朝生等孫子女
名義存款，又未約定使王朝生等人取得該定期存款之最終所有權，原告之媳婦輪
流保管名義人之印章，且更有權隨時提領各該款項，原告與王朝生等人之法律關
係相當於民法或信託法之信託乙節，然原告與王朝生等人既未訂有信託契約，亦
未有受益人之指定，其僅以該利息所得由王朝生等人申報，而非由原告，即改稱
為信託，顯係因系爭款項無償移轉之贈與行為經被告機關查獲後，為規避贈與稅
卸責之詞，自亦不足採。
參、有關罰鍰部分：
一、按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與
稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十
四條前段定有明文。
二、本件原告於八十四、八十五、八十六及八十七年間將現金二、四二○、○○○元
、一、五二一、○○○元、一、五六三、九五○元及七、二九○、○○○元轉存
入其孫女王佳惠、王惠美及孫王朝生、王勝弘之豐原市信用合作社、台中商業銀
行豐原分行、台新國際商業銀行豐原分行及泛亞商業銀行豐原分行定期存款帳戶
中，案經被告機關初查查獲，乃核定原告八十四、八十五、八十六及八十七年度
贈與總額二、四二○、○○○元、一、五二一、○○○元、一、五六三、九五○
元及七、二九○、○○○元，原告未依限申報贈與稅，被告依前揭規定，按其應
納稅額裁處一倍之罰鍰七三、二○○元、二○、八○○元、二二、五○○元及七
六七、九○○元（計至百元），依上開規定，原處分並無違誤。原告不服，併同
本稅提起訴訟，惟查本件贈與事實已論述如前，是原告有未依規定申報贈與稅之
事實，被告依前揭規定裁罰，尚無不合，所訴亦不足採。
肆、綜上所述，原告之主張均非可採，原處分以原告於八十四、八十五、八十六及八
十七年間將現金二、四二○、○○○元、一、五二一、○○○元、一、五六三、
九五○元及七、二九○、○○○元轉存入其孫女王佳惠、王惠美及孫王朝生、王
勝弘之豐原市信用合作社、台中商業銀行豐原分行、台新國際商業銀行豐原分行
及泛亞商業銀行豐原分行定期存款帳戶中，已超過各該年度贈與稅免稅額，而未
依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，案經被告初查查獲，乃核定原告八十四
、八十五、八十六及八十七年度贈與總額分別為二、四二○、○○○元、一、五
二一、○○○元、一、五六三、九五○元及七、二九○、○○○元，淨額為一、
四二○、○○○元、五二一、○○○元、五六三、九五○元及六、二九○、○○
○元，應納稅額七三、二○○元、二○、八四○元、二二、五五八元及七六七、
九○○元，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按應納稅額處一倍之罰鍰七三
、二○○元、二○、八○○元、二二、五○○元及七六七、九○○元（計至百元
），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，為無理由，應予
駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，不影響本件之判斷，不予一一
論列。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九
十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 二十七 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 黃 淑 玲
法 官 莊 金 昌
右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者
，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於
本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（
須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 二十七 日
法院書記官 杜 秀 君