臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十一年度訴字第七八二號

臺中高等行政法院裁定　　　　　　　　　　　　　　九十一年度訴字第七八二號

原告

甲○○

原告

乙○○

原告

丙○○

原告

丁○○

原告

戊○○

原告

戊○○枝

原告

己○○

原告

庚○○

原告

辛○○

共同訴訟代理人

陳鴻謀律師

複代理人

盧志科律師

被告

財政部台灣省中區國稅局

代表人

壬○○

訴訟代理人

子○○

　　　　　　　癸○○

右當事人間因債務人異議之訴事件，提起行政訴訟，本院裁定如左︰

主文

事實

一、事實概要：被繼承人黃火石於民國（下同）八十六年二月二十六日死亡，經被告所屬員林稽徵所核定遺產稅時，依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項，將被繼承人所遺坐落彰化縣大村鄉○○段第七十八、八十、八十三、八十四及八十四之一地號等農業用土地，自被繼承人遺產總額中扣除，免徵遺產稅，並同時依規定列管五年（列管期間自八十六年二月二十六日至九十一年二月二十六日）。嗣經被告所屬員林稽徵所於列管期間九十年十一月七日派員前往上揭農地復勘，發現並未依規定作農業使用，乃以九十年十一月十六日中區國稅員林審字第０九０００二一八七九號函，請繼承人等限期恢復農用，並由繼承人原告乙○○收受。又於九十一年一月十一日再度派員至上揭農地現場勘查，仍未恢復農用，被告即依規定追繳補課原免徵遺產稅。該遺產稅繳款書（限繳日期為九十一年四月十日）經送達繼承人原告丁○○，並由其同居配偶呂俊介收受。惟繼承人等於繳納期限屆滿三十日後仍未繳納稅款，亦未依稅捐稽徵法第三十五條於繳納期限屆滿三十日內申請復查，被告所屬員林稽徵所乃於九十一年七月三十一日依同法第三十九條移送強制執行。原告不服，遂依行政訴訟法第三百零七條提起債務人異議之訴。

二、兩造聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈法務部行政執行署彰化行政執行處九十一年度遺稅執字第七六七五二號行政執行事件之行政執行程序應予撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造陳述：

㈠原告主張：

⒈按「債務人異議之訴，由高等行政法院受理；其餘有關強制執行之訴訟，由普通法院受理。」為行政訴訟法第三百零七條所明定。另按行政執行法第二十六條規定：「關於本章之執行，除本法另有規定外準用強制執行法之規定。」又強制執行法第十四條第二項規定：「執行名義無確定判決同一之效力者，於執行名義成立前，如有債權不成立或消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人亦得於強制執行程序終結前提起異議之訴。」本件被告就八十六年度遺產稅計一百九十八萬六千八百四十八元移送行政執行處執行之案件並無課徵之權利。從而，依行政執行法第二十六條準用強制執行法第十四條第二項之規定，原告自得提起本件異議之訴，合先敘明。

⒉本件原告丁○○、戊○○、戊○○枝、己○○、庚○○、辛○○等六人非系爭遺產稅課徵對象，即非納稅義務人。按作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦十年。「承受人」自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢後作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦，為農業發展條例第三十八條第一項所明定。依此規定，繼承之農業用地原則上係免徵遺產稅，例外須追繳者應符合以下要件：

⑴課徵之對象限於繼承農業用地之承受人，即所有權人。此參照農業發展條例施行細則第十五條第三項第三款規定：「農業用地之『土地所有權人』有本條例第三十八條第一項、第二項未恢復作農業使用或再有未作農業使用情事者，通知該管國稅局或稅捐稽徵處追繳遺產稅、贈與稅或田賦」等自明。況且，倘非實際承受人（所有權人），則於該農業用地自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用，而經有關機關令期限內恢復作農業使用時，因並非所有權人，實際上並無權利依照有關機關所定期限恢復使用。換言之，必須限於農業用地實際上之承受人（所有權人）始能依照有關機關所令期限內恢復作農業使用而該當本條項規範之對象。

⑵須承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事。惟本件被告據以補課徵遺產稅之彰化縣大村鄉○○段第七十八、八十、八十三、八十四、八十四之一等五筆農業用地，原係被繼承人即原告之父親黃火石所有，而黃火石於八十六年二月二十六日死亡後，前揭土地即分別由原告甲○○承受七十八、八十地號二筆土地、原告乙○○承受八十三地號土地、原告丙○○承受八十四、八十四之一二筆土地，並於同年七月十日辦畢分割繼承登記，則該五筆農業用地於八十六年七月十日起即由原告甲○○、乙○○、丙○○三人分別承受而單獨取得所有權，其餘原告丁○○等六人並未承受前揭土地取得所有權。揆諸前揭規定，原告丁○○、戊○○、戊○○枝、黃嫵蓉、庚○○、黃秀速等六人既未承受前揭土地取得所有權，被告自不得對該六名原告追繳遺產稅，是被告向該六名原告課徵系爭遺產稅，明顯違反法律之規定，亦即被告之公法上債權並不成立，原告自無繳納之義務。

⒊本件被告課徵遺產稅之繳款通知書並未合法送達，尚不得移送強制執行：

⑴按義務人依法令或本於法令之行政處分或法院之裁定，負有公法上金錢給付義務，有下列情形之一，逾期不履行，經主管機關移送者，由行政執行處就義務人之財產執行之：①其處分文書或裁定書定有履行期間或有法定履行期間者。②其處分文書或裁定書未定履行期間，經以書面限期催告履行者。③依法令負有義務，經以書面通知限期履行者。行政執行法第十一條第一項定有明文。依該條文之規定，公法上金錢給付義務之行政執行須具備下述之要件，始得為之：①須有以金錢給付為內容之行政處分或法院之裁定作為執行名義。②須義務人之給付義務已屆履行期間。③須經限期催告後，義務人逾期仍不履行。④須經主管機關之移送。

⑵本件被告於九十一年二月十九日竟僅將前揭遺產稅繳款書送達於非該遺產稅課徵對象之原告丁○○，而本件課稅對象之原告甲○○、乙○○、丙○○三人則未收受該繳款書，嗣於原告甲○○等三人發現名下財產已遭被告限制登記後，即於九十一年九月二十三日以申請書向被告爭執，然被告則以財政部七十二年十一月二十三日台財稅第三八三三０號函釋：「遺產稅繳稅通知書上載有多數納稅義務人者，如對其中之一人為送達，依照民法一千一百五十一條及稅捐稽徵法第十九條第三項規定，其送達之效力及於全體；倘納稅義務人逾越法定期限仍未繳納者，即應移送法院強制執行，無須再向其他繼承人一一分別催繳取證。」認本案之補課徵稅款並無不合。惟參以該函釋據以引用之條文民法第一千一百五十一條「繼承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有」及稅捐稽徵法第十九條第三項「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」之規定，適用該函釋之前提要件必須「系爭土地仍屬繼承人公同共有而為分割繼承」。本件前揭農業用地已於八十六年七月十日即由原告甲○○、黃木金、丙○○三人分別承受而單獨取得所有權，其餘原告丁○○等六人並未承受前揭土地取得所有權，彼此並無公同共有關係，已如前述，詎被告未加詳查，率認前揭農業用地仍屬原告全體公同共有，而僅將前揭遺產稅繳款書送達於非該遺產稅課徵對象之原告丁○○，足證該遺產稅繳款書之送達對名義上應補課之原告甲○○、乙○○、丙○○三人並未生合法送達之效力，自不符前揭行政執行法第十一條之規定，不得據以聲請執行。

⑶況且，與前揭財政部函釋相同意旨之財政部七十四年九月十三日台財稅字第二一九八七號函亦於八十三年六月九日經財政部八七一六四０號函表示不再援引適用，且於司法實務上，並經台灣高等法院八十五年度抗字第二一三一號裁判認前揭函釋「對於未列入或未受送達之繼承人而言，無異剝奪其申請復查提起訴願救濟之機會」而有違憲法第十六條規定保障人民訴願之基本權利，是被告據以前揭違法、違憲之行政函釋認本案之補課徵稅款並無不合云云，顯無理由。

⒋再者，本件課稅標的之系爭農業用地確有供農業使用，被告未予詳查，據以課稅，顯有違誤。原告乙○○及丙○○二人於單獨分別取得前揭八三地號及

八四、八四之一地號農業用地後，即向有關機關申請非都市土地特定農業區農牧用地作農業設施花卉設施栽培等容許使用，並經彰化縣政府於九十年六月八日發函核准原告二人於一年內作花卉設施栽培等容許使用，即花卉設施容許使用之期限係從九十年六月八日至九十一年六月七日，詎被告竟於前揭核准容許使用期間內之九十年十一月七日及九十一年一月十一日派員會同勘查前揭農業用地，當時原告乙○○二人因於該期間已積極依核准條件設施容許使用而整地中，致未有種植農作物，惟此係經申請核准而作農業設施使用，自無牴觸前揭農業發展條例規定，被告未探就實體上法律關係，徒以形式勘查結果認定原告乙○○二人未將前揭農業用地作農業使用而據以補課遺產稅，顯無理由。另原告甲○○單獨取得前揭七八、八十地號二筆農業用地後，即於其上栽種果樹及蔬菜，並無任何未作農業使用情事，此參被告勘查照片自明。是原告甲○○、乙○○及丙○○三人對承受前揭農地並無未將該土地繼續作農業使用，揆諸前揭農業發展條例規定，被告自不得補課遺產稅。

㈡被告答辯：

⒈本件係屬稅捐核課之行政處分，原告對稽徵機關核課稅額若有不服，原應依稅捐稽徵法第三十五條規定，提起行政救濟，先踐行復查及訴願程序，方可向行政法院提起行政訴訟。雖原告主張其係依行政訴訟法第三百零七條規定提起債務人異議之訴，惟該條應屬同法第八編所規定經行政訴訟裁判確定，債務人不為給付，債權人以之為執行名義，聲請高等行政法院強制執行之情形，本件所爭執之租稅債務既未踐行復查及訴願之先行程序，起訴應屬不合法。

⒉被繼承人黃火石於八十六年二月二十六日死亡，繼承人等依法申報遺產稅，經被告所屬員林稽徵所依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款，將被繼承人所遺彰化縣大村鄉○○段第七十八、八十、八十三、八十四及八十四之一等地號土地，自被繼承人遺產總額中扣除，免徵遺產稅，並同時依規定列管五年（列管期間自八十六年二月二十六日至九十一年二月二十六日）。嗣經被告所屬員林稽徵所於列管期間九十年十一月七日派員會同公所人員前往上揭農地複勘，發現上揭農地並未依規定繼續作農業使用，遂以九十年十一月十六日中區國稅員林審字第０九０００二一八七九號函請繼承人等限期恢復農用，並由繼承人之一乙○○收受。被告又於九十一年一月十一日再度派員會同公所人員至上揭農地現場勘查，因仍未恢復農用，乃依規定予以補課原免徵被繼承人黃火石之遺產稅新台幣（下同）一、七一三、四九八元。該繳款書（限繳日期為九十一年四月十日）亦經送達繼承人之一丁○○，並由其同居配偶呂俊介收受。惟繼承人等於繳納期限屆滿三十日後仍未繳納，亦未依稅捐稽徵法第三十五條於繳納期限屆滿三十日內申請復查，被告所屬員林稽徵所遂於九十一年七月三十一日依同法第三十九條移送強制執行，依法並無不合。

⒊本件被繼承人黃火石於八十六年二月二十六日死亡，所應適用之法律為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款，尚非原告所主張之八十九年一月二十六日修正公布之農業發展條例第三十八條規定，此為法律不溯及既往原則，合先敘明。本件被繼承人所遺彰化縣大村鄉○○段第七十八、八十、八

十三、八十四及八十四之一號等五筆土地，既依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定免徵遺產稅，本應受該款但書之限制至少繼續作農業使用五年以上，以維免徵遺產稅獎勵之美意。惟被告於列管五年期間內複勘，卻發現上揭農地未繼續作農業使用，經限期恢復農業使用後，仍未依限作農業使用，爰依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款但書規定，補徵原免徵之稅款。原告雖主張被告補徵之繳款書僅送達繼承人之一丁○○，惟按遺產及贈與稅法施行細則第二十二條第一項及第二項規定，遺產稅由繼承人中一人出面申報，視同全體申報，且納稅通知僅送達於出面申報之人即可。且按民法第二百七十三條規定：「連帶債務之債權人，得對債務人中之一人，或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部給付。」因此遺產稅既為連帶債務，被告對原告一人或其繼承人中之一人或數人為納稅通知，依法並無不合（台北高等行政法院九十年訴字第四七一五號判決參照）。

⒋本件既經原告甲○○申報黃火石遺產稅在案，本局向任一遺產稅債務人送達繳款書，尚無不合。至原告主張乙○○等二人，其於被告複勘時因依彰化縣政府核准之非都市土地特定農業區農牧用地作農業設施花卉設施等容許使用核准條件正積極整地中，致未種植農作物，及甲○○取得七十八、八十二地號土地後，即於上栽種果樹及蔬菜，並無任何未作農業使用情事。查上揭土地於被告所屬員林稽徵所會同公所兩次現場勘查，均未有原告所陳正構築工事或栽種果樹及蔬菜情事，此均有會勘紀錄及照片可稽，原告所訴顯無足採。

理由

一、按「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達。」、「對公同共有人中之一人為送達者，其效力及於全體。」稅捐稽徵法第十九條第一項、第三項定有明文。另按「遺產稅納稅義務人為二人以上時，應由其全體會同申報，未成年人或禁治產人應由其法定代理人代為申報。但納稅義務人一人出面申報者，視同全體已申報。」復為遺產及贈與稅法施行細則第廿二條第一項所明定。本件原告繼承被繼承人黃火石所遺財產，依遺產及贈與稅法第六條第一項第二款規定，各繼承人即原告全部均為遺產稅之納稅義務人，則原免徵遺產稅之坐落彰化縣大村鄉○○段第七十八、八十、八十三、八十

四、八十四之一地號之農業用地，既經被告認未繼續作農業使用，而追繳應納之遺產稅時，自亦應以原免徵遺產稅之全體繼承人為納稅義務人，原告主張原告丁○○非追繳遺產稅之納稅義務人尚無足採。又繼承人有數人時，在分割遺產前各繼承人對於遺產全部為公同共有（民法第一千一百五十條），而遺產稅繳款書係屬稅捐稽關所發核課稅捐之一般文書，與其所為復查決定係屬訴訟文書有所不同，故僅向公同共有人之原告丁○○送達遺產稅繳款書，依前揭稅捐稽徵法規定，其效力自及於全體，原告主張本件被告課徵遺產稅之繳款通知書未合法送達，核無足採，合先敘明。

二、按「執行名義無確定判決同一之效力者，於執行名義成立前，如有債權不成立或消滅或妨礙債權人請求之事由發生，債務人亦得於強制執行程序終結前提起異議之訴。」行政執行法第二十六條準用強制執行法第十四條第二項固有明文規定。惟查，強制執行法第十四條第二項債務人異議之訴之適用需：（一）以無確定判決同一效力者為執行名義；（二）執行名義成立前有債權不成立或消滅或妨礙債權人請求之事由發生；（三）於強制執行程序終結前提起。本條項為八十五年十月九日修正強制執行法時所增訂，其增修意旨乃因無實體上確定力之執行名義（例准許拍賣抵押物裁定、本票強制執行裁定），未經實體上權利存否之審查，債務人亦無抗辯機會，故此項執行名義成立前，所存實體上權利義務存否之爭執，宜許債務人提起異議之訴，以謀求救濟。次按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同証明文件，依左列規定，申請復查：

一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內申請復查。」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」分別為稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款、第三十八條第一項所明定。本件系爭追繳之遺產稅繳款書，經被告送達於原告丁○○後，原告未依前開規定申請復查及循序提起訴願與行政訴訟，此為原告所不爭執，則系爭追繳遺產稅之處分於繳納期限屆滿後業已確定，且被告於該核課處分確定後始依前開規定移送執行之事實，有被告九十一年八月六日之行政執行案件移送書及遺產稅繳款書與郵局掛號郵件送達回執附件可稽，並經本院調閱法務部行政執行署彰化行政執行處九十一年度稅執字第○○○七六七五二號卷查證屬實。系爭遺產稅課稅處分既經確定，具有形式及實質的存續力，原告即不能再依前開法定之救濟途徑加以變更或撤銷，其處分內容對原告、被告均發生拘束之效力，此與強制執行法第十四條第二項規定所指「無確定判決同一之效力」執行名義未經實體上權利存否審查之情形不同，自不得引用該條規定，提起債務人異議之訴。又「準用」者，乃法律明文規定，將關於某事項所設之規定，適用於相類似之另一事項上。此種用語用於擬處理之案件類型與擬引用之法條所規範的案件類型，其法律事實並不同一，但卻類似之情形，基於平等原則的考量，亦應為相同之處理。申言之，「準用」與「適用」同為避免法律繁雜規定而設，但兩者在程度上仍有差別，「適用」係完全依其規定辦理，不必變通；「準用」非完全適用所援引之法律，而僅在應予準用事項之性質所容許之範圍內，始有適用之餘地。本件遺產稅之納稅義務人對核課追繳之處分如有異議，應依上揭規定申請復查及訴願之前置程序，始得提起行政訴訟，請求撤銷或變更原行政處分或訴願決定。此與無確定判決同一之效力執行名義之債務人，以執行名義成立前，有債權不成立或消滅或妨礙債權人請求之事由發生，於強制執行程序終結前向普通法院提起債務人異議之訴，受訴之普通法院即應就債務人主張之事由，即「是否有債權不成立或消滅或妨礙債權人請求之事由」從實體上予以審查者性質上顯有不同，揆諸上開說明，於本件情形，亦不得援引適用（即不得準用強制執行法第十四條第二項規定提起債務人異議之訴）。

三、綜上所述，原告提起本件債務人異議之訴，與強制執行法第十四條第二項規定之要件不符，其訴不備起訴要件，應予駁回。兩造其餘實體上之訴辯事由，已無庸審究，併予敘明。

四、依行政訴訟法第一百零七條第一項第十款、第一百零四條、民事訴訟法第九十五條、第七十八條、第八十五條第一項前段，裁定如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官　胡　國　棟

法院書記官　邱 吉 雄