臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十二年度訴字第一一○號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一一○號

原告

陸億營造有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

蔡長壽 會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

　　　　　　　　丁○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月二十六日台財訴

字第○八九○○四四八二八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告於民國八十四年十二月至八十六年四月間將得標之長安路第二支線災修工程、桃米里支線改善工程等二十九件工程，轉包與黃淵源、陳老松、蔡健川、許資發、邱政男、陳福興、建陞土木包工業、信仲營造有限公司（下稱信仲公司）等下包業者承作，轉包金額計新台幣（下同）四三、六八五、八二○元（含稅），經法務部調查局南投縣調查站（下稱南投縣調查站）查獲原告未依法取得憑證，而取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額一、三五二、一八○元，違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條及營業稅法第十九條第一項第一款規定，移由被告（於九十二年一月一日前係指南投縣稅捐稽徵處）審理違章成立，核定追繳營業稅一、三五二、一八○元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定就其未取得憑證之總額處百分之五罰鍰計二、○八○、二七七元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經台灣省政府八十七年十一月二十五日八七府訴二字第一七二一一七號訴願決定：「原處分撤銷，由原行政處分機關另為處分。」，嗣經被告重行核定原告轉包金額四○、七二七、八二○元（減除轉包信仲公司工程款一、二八七、○○○元及建陞土木包工業工程款一、六七一、○○○元），追繳營業稅一、二六○、六二三元，處罰鍰一、九三九、四二○元，原告猶未甘服，向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。

丙、兩造之陳述：

壹、原告起訴意旨略以：

一、按原告取得銷售人所開立之統一發票扣抵聯之進項稅額，若銷售人已將該等稅款繳納至國庫，即屬原告業已取得對政府之「稅款債權憑證」，此一稅款債權憑證依營業稅法規定即屬得扣減相關之營業稅款，然被告所援引之財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函之後段規定應追補稅款，顯使國庫獲得雙重稅收利益；且該函既已確認如查明開立發票人已依法申報繳納該應納之營業稅者，則尚無逃漏稅，竟於後半段又要求追補稅款，顯然違反人民依法納稅之義務，該函應屬違法，不得作為被告補稅依據。

二、調查站之談話筆錄僅得作為稽徵機關之參考，行政法院迭有判決可參考，其所查扣證物僅係一般公司行號名冊，合約亦非屬與下游承包商之合約，其內容亦無被告所述之違章內容，應不能作為裁罰之依據。另本件所稱下游承包商八人，其中信仲公司及建陞土木包工業部分之處分業經被告撤銷，據此可知上揭證據應不可信。

三、又第二次復查決定書以「資金往來紀錄」作為維持本案原處分之唯一理由，其所稱資金往來紀錄金額合計為三四、八二二、七二二元，與其所稱黃淵源承包金額

三三、五四九、三○○元不符。又上開金額包括八十二、八十三、八十四年度，但黃淵源承包之十九件工程係於八十五年以後完工，八十四年之前未有承包工程即有支付款項，應屬錯誤之證據；且該十九件工程均屬政府發包工程，預算（八十五）年度尚未開始，如何於八十二年、八十三年、八十四年度即支付工程款？可見該證據之時間點亦屬有誤，再就其中各筆核對後，並無任一筆金額與該十九件工程之任一件相符。更況原告與黃淵源、陳老松既無資金往來，亦無其他證據證明承包合同，本案既由台灣省政府撤銷原處分，在無其他新證據之情形下，被告之重核自應受台灣省政府訴願決定之拘束，不得再維持原處分。

四、系爭工程關於陳老松部分係陳君與地主合建分屋，委託原告興建房屋之案件，並非陳老松替陳政發（陳老松之子）等三人興建房屋，陳老松本人興建房屋應直接委託營造廠商（原告）建造，不須再向原告承包興建，被告僅以談話筆錄認定，不採信「房屋使用執照、戶口名簿之父子關係、合建合約」等事實，顯然有誤。另秀峰村道路工程、鳳凰村道路工程及賀伯颱風災害工程原告實係轉予威勝土木包工業、廣成土木包工業、名億土木包工業承包，非轉包予黃淵源，進貨確由原告所購買，有原告轉包予廣成土木包工業之合約書（另部分合約書因時間久遠及九二一大地震後房屋半倒除料搬移，一時無法查得提示）、付款記錄及匯款回條足證，並無被告所稱未依規定取得憑證之情形，其空言該三件工程係原告轉包予黃淵源後，再由黃轉包予廣成等三家土木包工業，應不足採。

五、被告未提示查得原告與邱政男、陳福興等二人之資金往來情形，該等二人如何能為行政救濟，此本非屬原告所能參與或知悉。被告以該二人未續行行政救濟程序，據以駁回本案之復查決定理由，已違反台灣省政府訴願決定撤銷本案原處分之理由意旨，且未基於公平原則，與信仲公司、建陞土木包工業等二件作一致性之復查決定。

貳、被告答辯意旨略以：

一、關於補徵營業稅部分：

（一）本件原告於八十四年十二月至八十六年四月間將得標之長安路第二支線災修工程、桃米里支線改善工程等二十九件工程，轉包與黃淵源、陳老松、蔡健川、許資發、邱政男、陳福興、建陞土木包工業、信仲公司等下包業者承作，轉包金額計四三、六八五、八二○元（含稅），未依法取得憑證，而取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額一、三五二、一八○元，已違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條及營業稅法第十九條第一項第一款規定，案經南投縣調查站查獲，有該站八十六年五月二十三日（八六）投廉忠字第八六○八二四號函、原告之負責人甲○○調查筆錄及扣案帳證資料等影本可稽，原處分據以初核應追繳營業稅一、三五二、一八○元。惟其中原告轉包予信仲公司承作之工程價款一、二八七、○○○元及建陞土木包工業承作之工程價款一、六七一、○○○元（均含稅），由被告遵照台灣省政府八十七年十月八日八七府訴三字第一六七○五六號及第一六七○五八號訴願決定撤銷意旨重核作成復查決定在案，上開轉包工程款應予減除，原告轉包金額計四○、七二七、八二○元（含稅），應追繳營業稅一、二六○、六二三元，並無不合。

（二）本件原告將得標之系爭工程轉包與黃淵源等各下包業者承作，並持下包業者取得之進項憑證申報扣抵銷項稅額之事實，業由其負責人甲○○先後於八十五年十一月九日、八十五年十一月十五日、八十五年十二月二日、八十六年三月二十五日及八十六年四月十四日在南投縣調查站所製作之調查筆錄坦承不諱，並對系爭工程轉包之過程均有詳盡之陳述。又系爭工程名稱、工程總價、轉包人員姓名等相關資料，原告亦均明確記載於查扣帳證中，該扣押帳證所彰顯之事實核與原告之負責人甲○○供述情節相符，是原告轉包工程，未依規定取具下包業者所開立之憑證，而持非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，違反營業稅法第十九條第一項第一款規定，事證明確。

（三）另按系爭工程下包業者向原告承包工程所涉違章，邱政男部分未就原處分提起行政救濟，蔡健川部分經被告八十八年九月十八日投稅法字第五二七二六號復查決定維持原處分，陳福興部分經台灣省政府八十七年五月二十二日八七府訴字第一五三九○五號訴願決定駁回，陳老松部分經財政部八十八年四月二十八日台財訴第000000000號再訴願決定駁回，均未續行救濟程序，已告確定。又許資發及黃淵源部分，被告查得渠等與原告間資資金往來資料，可為所涉違章之佐證，經分別以八十八年九月十八日投稅法字第五五一八一號復查決定書及八十九年一月二十七日投稅法字第五五一九四號復查決書維持原處分在案，是原告提示威勝等土木包工業開立發票影本及部分匯款資料，要難作為有將系爭工程交予開立發票營業人承作之證明。

二、關於罰鍰部分：本件被告以原告於八十四年十二月至八十六年四月間將得標之長安路第二支線災修工程、桃米里支線改善工程等二十九件工程，轉包予黃淵源、陳老松、蔡健川、許資發、邱政男、陳福興、建陞土木包工業、信仲公司等下包業者承作，轉包金額計四三、六八五、八二○元（含稅），未依法取得憑證，而取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證，違章事實明確，除補徵營業稅為一、二六○、六三二元，並就其未取得憑證之總額處百分之五罰鍰為一、

九三九、四二○元，於法並無不合。

理由

一、按行政院八十九年六月十六日台八十九財一七五五七號函，將原財政部各地區國稅局委託各直轄市及縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅，自九十二年一月一日起，由各該國稅局自行稽徵，本件業已由台灣省中區國稅局承接，原告並以該局為被告，核無不合，先予敘明。

二、次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者」，分別為行為時營業稅法（該法於九十年七月九日修正為加值型及非加值型營業法）第一條、第二十八條、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。

三、本件被告以原告於八十四年十二月至八十六年四月間將得標之長安路第二支線災修工程、桃米里支線改善工程等二十七件工程，轉包與黃淵源、陳老松、蔡健川、許資發、邱政男、陳福興等下包業者承作，轉包金額四○、七二七、八二○元，未依法取得憑證，而取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，予以追繳營業稅一、二六○、六二三元，處罰鍰一、九三九、四二○元，原告不服，循序提起本件行政訴訟。

四、原告訴稱：㈠原告取得銷售人所開立之統一發票扣抵聯之進項稅額，若銷售人已將該等稅款繳納至國庫，即屬原告業已取得對政府之「稅款債權憑證」，此一稅款債權憑證依營業稅法規定即屬得扣減相關之營業稅款，被告本件追補原告稅款，顯使國庫獲得雙重稅收利益。㈡調查站之談話筆錄僅得作為稽徵機關之參考，其所查扣證物僅係一般公司行號名冊，合約亦非屬與下游承包商之合約，其內容亦無被告所述之違章內容，應不能作為裁罰之依據。㈢被告第二次復查決定書以「資金往來紀錄」作為維持本案原處分之唯一理由，所稱資金往來紀錄金額合計為三四、八二二、七二二元，與黃淵源承包金額三三、五四九、三○○元不符，又金額包括八十二、八十三、八十四年度，但黃淵源承包之十九件工程係於八十五年以後完工，八十四年之前未有承包工程即有支付款項；且該十九件工程均屬政府發包工程，預算（八十五）年度尚未開始，如何於八十二年、八十三年、八十四年度即支付工程款？再就其中各筆核對後，並無任一筆金額與該十九件工程之任一件相符。㈣系爭工程關於陳老松部分係其與地主合建分屋，委託原告興建房屋之案件，並非陳老松替其子陳政發等三人興建房屋，陳老松興建房屋應直接委託營造廠商（原告）建造，不須再向原告承包興建。㈤秀峰村道路工程、鳳凰村道路工程及賀伯颱風災害工程原告實係轉予威勝土木包工業、廣成土木包工業、名億土木包工業承包，非轉包予黃淵源，進貨確由原告所購買。

五、經查，原告公司負責人甲○○於南投縣調查站八十五年十一月九日調查時稱：「上該扣押物所載工程大都在得標之後由下包承作，營業稅由陸億公司負責繳交（５％），另本公司再向從各轉包工程中收取５％利潤」（同月十五日亦為相同之陳述）、復於八十五年十二月二日供述：「經我與我先生黃茂卿詳細檢視，前開扣押物影本確為陸億公司及富茂土木包工業所有，其中扣押物編號十三係登載陸億公司承包各工程後轉包予不具營造牌照者之詳細情形，．．．如第二頁所載『黃淵源』即為向我承包長安路第二支線災修工程之人．．．另扣押物編號十四所載係富茂土木包工業承包之工程轉包予如前述不具營造、土木包工業者之詳情，帳載內容之意思與前述扣押物編號十三之內容，意義完全相同」、「（問：如前述向妳承轉包之業者有那些人？住居所為何？）答：包括黃淵源．．．等均為南投縣埔里鎮人．．．」（原處分卷一三一至一四一頁）。另有查扣押證物──工程紀錄簿（同卷一七五至二○四頁）所載，原告承作系爭工程之名稱、工程總價、開標日期、開工日期、驗收日期等資料，均與甲○○供述情節相符，足證甲○○於調查時之供述及該承作工程記錄，均可採信。再者，被告查得陸億公司於八十二年六月十九日至八十六年四月七日間將總計高達三四、八二二、七二二元之款項，匯入或轉帳至台灣中小企業銀行埔里分行黃淵源帳戶，有銀行資金住來明細表等資料可佐（同卷十五至廿六頁），按當事人之資金往來有多種管道，銀行往來或僅為其中之一，又本件原告轉包黃淵源之工程有十九件之多，各工程期間又有重疊之情形，衡情各工程有分期或將數件工程合併結算之情形，是每次匯入金額與各次工程款未盡相同，並非有違事理，又原告於此期間竟有如此高額資金及頻繁之次數匯入黃淵源上開銀行帳戶，此期間涵蓋系爭工程八十四年十二月至八十六年四月間，原告又無法說明其所匯款予黃淵源之用途，對照上開事證，自可認原告上開匯款金額其中部分係屬其所轉包系爭工程予黃淵源之工程款。是原告將標得之長安路第二支線災修工程、桃米里支線改善工程等二十七件工程，以得標價金之九成轉包與黃淵源、陳老松、蔡健川、許資發、邱政男、陳福興等下包業者承作（各工程銷售金額載於同卷一六二至一七四頁），自堪認定。

六、至原告所稱系爭工程關於陳老松部分係其與地主合建分屋，委託原告興建房屋之案件乙節，自與上開原告公司負責人甲○○於南投縣調查站供述及工程紀錄簿等事證不合，原告亦未提出新事證以實其說，又被告稱系爭工程關於陳老松部分，業經財政部八十八年四月二十八日台財訴第000000000號駁回陳老松之再訴願，其未續行救濟程序，有該再訴願決定書附卷可稽（同卷三五至三八頁），是原告此部分主張，難認有據。另原告再稱關於鳳凰村道路工程係由其轉包予廣成土木包工業，雖提出發票二紙、銀行匯款回條及存款存根各一紙為證，惟原告另提出其與該包工業所訂合約書，其中工程範圍記載為如數量表，但所附之估價單並無單價及複價，又付款辦法及保固期限均為空白，再工程金額高達一百九十一萬餘元，如此關於承包工程之重要事項均未記載，實違常情，又合約書記載八十五年五月廿三日開工，九十工作天完工，與卷附該工程紀錄簿（同卷一八三頁）所載八十六年一月廿四日驗收，二者亦差距甚遠，原告亦未提出其與該包工業進一步之承包工程資料，自難採信此工程係由原告轉包予該包工業。

七、綜上，本件被告以原告於八十四年十二月至八十六年四月間將得標之長安路第二支線災修工程、桃米里支線改善工程等二十七件工程，轉包與黃淵源、陳老松、蔡健川、許資發、邱政男、陳福興等下包業者承作，未依法取得憑證，而取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，予以追繳營業稅及處罰鍰，依首開規定，固非無見（原告雖稱其已取得銷售人所開立之統一發票扣抵聯之進項稅額，若銷售人已將該等稅款繳納至國庫，依營業稅法規定即屬得扣減相關之營業稅款，被告本件追補原告稅款，顯使國庫獲得雙重稅收利益等云，惟原告取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，即應對原告追繳稅額，開立發票營業人如已報繳應納營業稅，因其無此營業事實，應由稅捐稽徵機關對此營業人退還此部分稅額）。惟原告所主張系爭工程其中秀峰村道路及賀伯颱風災害二件工程部分，依予轉包予威勝土木包工業（金額九四八、○○○元）及名億土木包工業（金額九五、二四二元）承作，而非轉包予黃淵源等節，業據原告提出發票及台灣銀行匯款回條各四紙為證，並經威勝土木包工業負責人張炳琛到庭證稱其不認識黃淵源，其為原告所標得之工程作板模，價錢約一百萬元左右，八十六年時在鹿谷作，有開發票給原告，由原告依工程進度匯款等語；另名億土木包工業負責人林中茂證述其於八十六年間因原告標得信義鄉○於道路因颱風損害修理工程，做標線、土方及護欄等工作，由原告負責人與其接洽，工作完成開立發票予原告，原告再匯款等語，均與發票所載項目、匯款回條及工程紀錄簿所載竣工日期大致相符，又原告將此二工程轉包予黃淵源後，事後雙方約定再將其中部分板模及標線等工程項目由原告自行轉包予他人，亦非有違事理，是上開二名證人之證言自值予採信。原告除此部分之工程款以外，其他所訴各節雖屬無據，惟此部分金額影響本件補稅金額之核定及罰鍰，是原處分（復查決定）自有違誤之處，訴願決定亦予以維持，亦有未合，本件原告之訴為有理由，仍應由本院將原處分及訴願決定均予撤銷，由被告另為適法之處分，以符法制。

據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官　沈　應　南