臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十二年度訴字第一四四號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第一四四號

原告

甲○○

訴訟代理人

邢俊文律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

己○○

右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月二十四日台財訴

字第○九一○○○五八三三號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

壹、事實概要：緣被繼承人林朝塗於八十七年十月十一日死亡，繼承人於八十七年十二月四日依法申報遺產稅，申報遺產額新臺幣（下同）四九、五五九、一四三元，惟漏報被繼承人於住院期間提領現金四、六二○、○○○元及死亡前二年內以贈與論之贈與財產二、一一一、二一八元（已於通知期限內補報贈與稅）計六、七三一、二一八元，依規定免予處罰外，另有被繼承人配偶甲○○投資光洋鑄造工業股份有限公司（以下簡稱光洋鑄造公司）股權計二、四八八、九六八元（聯合財產屬夫所有），漏未合併申報，經被告機關核定遺產總額五八、七七九、三二九元，淨額三五、六五五、二四六元，應納稅額九、三二四、四五八元，並依遺產及贈與稅法第四十五條規定，按短漏稅額八二一、三六○元處一倍罰鍰八二一、三○○元（計至百元止）；原告不服，就被繼承人於住院期間提領存款、遺產中配偶名義之投資及罰鍰等項目，申請復查，復查後遺產總額減列三、一三八、九六○元，變更核定為五五、六四○、三六九元，罰鍰減列三九、二○○元，重行處分為

七八二、一○○元。原告猶未甘服，就遺產中配偶名義之投資及罰鍰部分，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

（一）訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。

（二）訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

參、兩造之爭點：

一、原告主張之理由：

（一）本件原告甲○○即被繼承人之配偶主張：其於年輕時即有薪資所得，婚後即用其積蓄及嫁妝於五十七年投資光隆工業社十萬元，此有贈與人原告之母蔡林鶴，及原告之兄蔡金墻、妹林玉之聯名證明資料在卷足憑。光隆工業社於六十三年改制成光洋鑄造公司，原告甲○○係由前光隆工業社盈餘配發認購八十萬元，係屬其特有財產，不應併入被繼承人遺產課稅。被告機關則以：修正前民法第一千零十七條明定，聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產部分，為夫所有；本件系爭光洋鑄造公司股權係蔡君於七十四年六月四日以前取得，原告雖主張系爭股權係由前光隆工業社配發盈餘所認購，係其自有資金取得，屬修正前民法第一千零十六條但書之範疇，則對於該自有資金即應負舉證證明之責任，惟原告僅提出丁○○君、丙○○君等人之說明書，說明原告為前光隆工業社隱名股東及分配盈餘情事，尚乏具體事證足資證明原告確有所得，且與購買系爭股權價值相同等情，是原告主張尚難據採。原告既不能證明系爭股權為其特有財產或原有財產，依修正前民法規定，即屬夫所有，被告機關將之併計被繼承人遺產，並無不合云云，惟查：

（二）系爭光洋鑄造公司股權應為原告甲○○之特有財產：

１、緣本件原告甲○○與被繼承人林朝塗於四十五年結婚，婚前原告擔任女作業員，稍有積蓄。五十七年，被繼承人林朝塗與朋友合資成立光隆工業社，其中原告以上述婚前積蓄及結婚時之嫁妝、聘金等湊足十萬元參與投資，為上揭光隆工業社之隱名股東，五十七年至六十三年間，因光隆工業社營運狀況良好，原告分配盈餘約八十萬元，原告則以上揭八十萬元再次投資成立光洋鑄造公司，並為光洋鑄造公司之董事，然實際上，原告及其他光洋鑄造公司之股東均未實際拿錢出來，逕以光隆工業社分配之盈餘支付，而以上事實，分別有丁○○、丙○○及戊○○所書立之證明書可資佐證外，尚經證人丁○○到庭證明上情無誤，自堪信為真實，而被繼承人林朝塗於五十七年成立光隆企業社時，既經原告甲○○以其特有財產出資十萬元，則嗣後原告由上述特有財產十萬元投資所產生之盈餘（即特有財產之孳息）八十萬元投資光洋鑄造公司，則上述光洋鑄造公司之股權仍應為原告之特有財產而不應併入被繼承人林朝塗之遺產並據以課稅。

２、退步言之，如　鈞院認原告甲○○於六十三年時投資光洋鑄造公司之八十萬元非屬原告之自有財產，亦非由光隆工業社分配盈餘而來，則查：依據財政部六十八年五月二十九日台財稅第三三五三五號函：六十二年二月八日遺產及贈與稅法開始實施前，夫妻聯合財產中有以妻名義登記之不動產，如夫主張該項不動產已於六十二年二月八日前贈與其妻時，依民法第一千零十三條第三款規定，可認為係妻之特有財產之釋示，於動產亦適用。再依財政部六十九年三月六日台財稅第三一八七九號函：夫妻採法定（聯合）財產制者，在六十二年二月八日遺產及贈與稅法施行前，其聯合財中有以妻名義登記之不動產，於夫先妻死亡時，如經妻主張該不動產係其夫所贈與，而無具體反證者，即可認屬妻之特有財產，免列為夫之遺產申報課稅。由上述二則財政部之解釋函令可知，六十二年二月八日遺產及贈與稅法施行前，於聯合財產中以妻名義登記之不動產，除有具體反證外，如經妻主張該不動產係夫所贈與，即可認為係屬妻之特有財產，而上開情形，於動產亦有適用，而依據「舉重以明輕」之法理，以妻名義所登記之股票，如妻主張購買股票之金錢或財產係夫所贈與者，除有反證外，亦當屬妻之特有財產，應無庸疑，今查，本件原告自五十七年至六十二年間，既係光隆工業社之隱名股東，則原告在上開期間所分配到之盈餘八十萬元，縱非如原告首揭主張係自原告特有財產十萬元所分配盈餘而來，則至少係被繼承人林朝塗生前贈與原告之財物，既然係被繼承人贈與原告之財物，則依據前述財政部分別所做之解釋令函，自應認定該八十萬元係原告之特有財產，應無可疑，準此，原告以特有財產八十萬元於六十三年投資成立光洋鑄造公司 (實際上光隆工業社係光洋鑄造公司前身，光洋鑄造公司股東實際並未另行出資)，則上開八十萬元之投資及盈餘分配自不能列為被繼承人之遺產申報課稅。

３、末按，如　鈞院認原告於六十三年投資於光洋鑄造公司之八十萬元，非屬原告以婚前之儲蓄及嫁妝湊足十萬元並以光隆工業社之盈餘累計而來，則原告主張上述八十萬元之股權係被繼承人林朝塗於六十二年二月八日前贈與原告，應屬原告特有財產，而揆諸前揭財政部之二則解釋函令，除非被告機關可舉具體反證予以推翻，則上開八十萬元之股權自不得列入被繼承人林朝塗之遺產課稅，在此併為敘明。

（三）再者，「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約即為成立。」、「稱隱名合夥者，謂當事人約定，一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約」、「隱名合夥，除本節有規定者外，準用關於合夥之規定」，分別為民法第一百五十三條第一項、第七百條及第七百零一條所明定。次按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業斫得稅」、「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額」、「稽徵機關接到結算申報書後，應派員調查，核定其所得額及應納稅額」，分別所得稅法第三條、第七十一條及第八十條所明定。另按「行政機關應依職權調查證據，．．．對當事人有利及不利事項一律注意」、「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品」，分別為行政程序法第三十六條及第四十條所明定。再按「隱名合夥人之盈餘分配應並於出名營業人計課」、「獨資或合夥人應按當年度盈餘應得數額課稅」，分別為財政部四十四年台財稅發第七○一四號令及台灣省政府財政廳四十六年四月五日財一第二五四八八號令所明定。原告於民國五十七年以嫁妝之特有財產十萬元併同丙○○、丁○○、林振坤及林金樹等人以隱名合夥方式投資光隆工業社，並於五十七年至六十三年間獲配發盈餘七十餘萬元，而光隆工業社六十三年改制為光洋鑄造公司時，原告亦投資認購八百股，共計八十萬元，此有光洋鑄造公司原始股東丙○○，丁○○及光隆工業社員工戊○○證明隱名投資事實之文件，及丙○○、丁○○所提光隆工業社民國五十七年至六十三年盈餘分配證明書在卷可稽。按前開法律與函令，被告為稅捐稽徵機關，受理申報與核定光隆工業社之營利事業所得稅與被繼承人林朝塗之綜合所得稅之收入、盈餘分配，應就納稅人申報之資料參酌其蒐集、保存之其它相關資料，核定光隆工業涉及被繼承人林朝塗之所得稅應課徵之稅款。被告不就原告所提出之資料或被告所保存之課稅資料，核對原告之主張，而搪以財政部八十八年五月十三日台財稅第八八一九一五一九七號函意旨稱原告所提之證明非屬證明文件「未提供足以供核資料供核」予以駁回原告之聲請。被告有資料而不自行核對，明顯違反行政程序法第三十六條及同法第四十條精神，並嚴重違反憲法比例原則精神。

（四）又「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬定，報請行政院核定後發布之。」「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為稅捐稽徵法第四十八條之二及第四十八條之三所明定。次按「依遺產及贈與稅法第四十五條規定應處罰鍰案件，有下列情行之一者，免予處罰．．．七、短漏報財產屬被繼承人配偶於中華民國七十四年六月四日以前取得且應併入遺產總額課徵遺產稅之財產。」為稅務違章案件減免處罰標準第十四條第七款所明定。另按「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論，行政訴訟法第一條第二項定有明文。基於相同原因事實做成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權利濫用之違法。」改制前行政法院八十一年判字第一○○六號判例亦著有明文。被告及財政部未能依稅捐稽徵法第四十八條之三及稅務違章案件減免處罰標準第十四條第七款，從輕從新原則免除原告之罰鍰，違反前開法律與改制前行政法院判例，及行政程序法第三十六條「對當事人有利及不利事項一律注意」之規定，並違反憲法公平原則之精神。又被告訴訟答辯主張「按修正後之『稅務違章案件減免處罰標準』第十四條（被告誤載為十七條）第七款規定，短漏財產屬被繼承人配偶於七十四年六月四日以前取得且應併入遺產總額課徵遺產稅之財產，免予處罰」，故被告依規定即應同意免罰，惟被告竟接續論述再以「遺產稅本稅部分仍有爭執，將於遺產稅確定後再行依職權更正」一詞搪塞，顯見被告心態蠻橫。

（五）綜上析陳，原處分、復查決定及訴願決定尚有違誤且非適當，誠有由　鈞院予以撤銷改判或發由原處分機關另為適法處分。

二、被告主張之理由：

（一）遺產額─以生存配偶名義取得投資

１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款不計入遺產總額．．．十一、被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第一條第一項、第十六條第十一款及同法施行細則第二十九條所明定。又依七十四年六月三日修正前民法第一千零十三條、第一千零十六條及第一千零十七條規定，結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中，夫妻所取得之財產，除妻之特有財產外，為其聯合財產。聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產部分，為夫所有。且依民法親屬編施行法第一條規定，關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法另有特別規定外，亦不適用修正後之規定。又「．．．採聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中，在七十四年六月五日以前，以妻名義取得之財產（適用民法施行法第六條之一之不動產除外），於夫先妻死亡時，主張係屬妻之原有或特有財產者，自應提示相關資料供稽徵機關查核。原則上如提示之所得資料足資證明與購買財產價值相當，可依當事人主張認定。」「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」為財政部八十八年五月十三日台財稅第八八一九一五一九七號函及七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函所明釋。

２、原核定以被繼承人配偶甲○○於六十三年間投資光洋鑄造公司之出資額八十萬元，按繼承日該公司之資產淨值估算核定其遺產價值為二、四八八、九六八元（聯合財產屬夫所有），併課被繼承人遺產稅。原告不服，復查時主張被繼承人配偶甲○○於年輕時即有薪資所得，婚後即用其積蓄之陪嫁嫁妝於五十七年投資光隆工業社十萬元，光隆工業社於六十三年改制成立光洋鑄造公司，甲○○係由前光隆工業社盈餘配發認購八十萬元，係屬其之特有財產，不應併入被繼承人遺產課稅等情。經查被繼承人配偶甲○○於七十四年六月三日民法親屬編修正生效前以其名義登記取得之系爭股權，依首揭規定，為被繼承人夫妻關係存續中取得之財產，除妻之特有財產或原有財產外，為聯合財產，屬夫即被繼承人所有，原核定遂併課被繼承人遺產稅。原告主張被繼承人配偶甲○○於五十七年以嫁妝投資「光隆工業社」十萬元及以光隆工業社獲配發盈餘七十餘萬元，並提出蔡林鶴（甲○○之母）、蔡金墻（甲○○之兄）、林玉（被繼承人之妹）聯名之說明書及丙○○、丁○○（光隆工業社原始股東）、戊○○（光隆工業社之員工）聯名之說明書，說明被繼承人於五十七年間成立獨資之「光隆工業社」，該社係由被繼承人配偶、丙○○、丁○○、林振坤及林金樹等人無記名投資，嗣因營運良好，於六十三年改制為光洋鑄造公司，並說明被繼承人配偶係以嫁妝投資「光隆工業社」十萬元及以光隆工業社獲配發盈餘七十餘萬元投資光洋鑄造公司，則「光隆工業社」既為獨資事業，被繼承人配偶又為隱名投資，亦未提示光隆工業社配發盈餘等客觀證明文據以供查核，尚難僅以該等說明書證明系爭投資係甲○○為其特有財產，是依首揭規定，應屬其夫即被繼承人所有，原告主張系爭財產為甲○○之特有財產，自應對所主張之事實負舉證責任，原告既未能提出甲○○確實之所得及資力證明供核，以實其說，原核定並不無合。惟原核定誤以光洋鑄造公司八十七年九月二日（繼承日為八十七年十月十一日）每股淨值為三、一一一．二一元，計算遺產價值為二、

四八八、九六八元，經重行計算光洋鑄造公司繼承日每股淨值應為二、九六二．五一元，遺產價值為二、三七○、○○八元與原核定之差額一一八、九六○元部分復查後准予減列。

３、訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張被繼承人配偶甲○○於年輕時即有薪資所得，婚後即用其積蓄之陪嫁嫁妝於五十七年投資光隆工業社十萬元，光隆工業社於六十三年改制成立光洋鑄造公司，甲○○係由前光隆工業社盈餘配發認購八十萬元，係屬其之特有財產，不應併入被繼承人遺產課稅等情。

４、經查修正前民法第一千零十七條明定，聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產部分，為夫所有；本件系爭光洋鑄造公司股權係蔡君於七十四年六月四日以前取得，原告雖主張系爭股權係由前光隆工業社盈餘配發盈餘認購，係其自有資金取得，屬修正前民法第一千零十六條但書之範疇，則對於該自有資金即應負舉證責任，惟原告僅提出丁○○、丙○○等人說明書，說明原告為前光隆工業社隱名股東及分配盈餘情事，尚乏具體事證足資證明原告確有所得，且與購買系爭股權價值相當等情事，是原告主張尚難採據。是原告既不能證明系爭股權為其之特有財產或原有財產，依修正前民法之規定，即屬夫所有，被告機關將之併計被繼承人遺產，於法並無不合。又本件原告如能證明係於五十七年即以自有資金投資光隆工業社，再由光隆工業社之盈餘成立「光洋鑄造公司」，則原告即不須引用財政部六十八年五月二十九日台財稅字第三三五三五號函及六十九年三月六日台財稅字第三一八七九號為主張；倘原告無法證明其係五十七年光隆工業社（獨資）隱名合夥之股東，即無法適用前揭財政部函釋，蓋該函釋係規範六十二年遺產及贈與稅法實施前之贈與情形，而原告主張由光洋鑄造公司取得股份係在六十三年，為遺產及贈與稅法實施之後，故無適用之餘地，併予敘明。

（二）罰鍰

１、按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產，．．．已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第二十三條第一項及第四十五條規定所明文。

２、緣被繼承人林朝塗於八十七年十月十一日死亡，繼承人於八十七年十二月四日依法申報遺產稅，申報遺產額四九、五五九、一四三元，惟漏報被繼承人於住院其間提領存款四、六二○、○○○元及死亡前二年內以贈與論之贈與財產二、一一一、二一八元（已於通知期限內補報贈與稅）計六、七三一、二一八元，依規定免予處罰外，另有被繼承人配偶甲○○投資光洋鑄造公司股權計二、

四八八、九六八元（聯合財產屬夫所有），漏未合併申報，經被告機關核定遺產總額五八、七七九、三二九元，淨額三五、六五五、二四六元，應納稅額九、三二四、四五八元，並依遺產及贈與稅法第四十五條規定，按短漏稅額八二

一、三六○元處一倍罰鍰八二一、三○○元（計至百元止），原無不合，惟復查後重新核算其遺產後，漏稅額之計算基礎已有變動，爰重行計算其漏稅額為

七八二、一○三元，應裁處罰鍰七八二、一○○元；原告不服併同本稅提起訴願，經查本件漏報遺產之事實已論述如前，原處分本無不合，短漏報被繼承人配偶於七十四年六月四日前取得之財產部分，雖依據修正後之「稅務違章案件減免處罰標準」第十四條（被告誤載為第十七條）第七款規定，短漏財產屬被繼承人配偶於七十四年六月四日以前取得且應併入遺產總額課徵遺產稅之財產，免予處罰，然因原告等人對遺產稅本稅部分仍有爭執，本案被告機關將於遺產稅確定後再依職權更正。基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明判決。

理由

壹、駁回部分（遺產額，以被繼承人配偶名義登記之投資部分）：

一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「左列各款不計入遺產總額：．．．十一、被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項、第十六條第十一款及同法施行細則第二十九條第一項所明定。次按「左列財產為特有財產：一、專供夫或妻個人使用之物。二、夫或妻職業上必需之物。三、夫或妻所受之贈物，經贈與人聲明為其特有財產者。四、妻因勞力所得之報酬。」「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中，夫妻所取得之財產，為其聯合財產。但依第一千零一十三條規定，妻之特有財產不在其內。」「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」分別為七十四年六月三日修正公布（生效日期七十四年六月五日）前民法第一千零十三條、第一千零十六條、第一千零十七條第一項、第二項及民法親屬編施行法第一條所明定。又「主旨：被繼承人王君遺產稅案，王君配偶主張其名下所有之股票為其特有財產，有關舉證責任之歸屬疑義乙案。說明：．．．準此，採聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中，在七十四年六月五日以前，以妻名義取得之財產（適用民法施行法第六條之一之不動產除外），於夫先妻死亡時，主張係屬妻之原有或特有財產者，自應提示相關資料供稽徵機關查核。原則上如提示之所得資料足資證明與購買財產價值相當，可依當事人主張認定。」「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」亦經財政部八十八年五月十三日台財稅第八八一九一五一九七號函及七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋有案。

二、本件原告之配偶林朝塗於八十七年十月十一日死亡，繼承人於八十七年十二月四日申報遺產稅，被告機關初查以原告於六十三年間投資光洋鑄造公司之出資額八十萬元，依七十四年六月三日民法修正前第一千零十七條第二項規定，屬其夫即被繼承人所有，乃按繼承日該公司之資產淨值估算核定其遺產價值為二、四八八、九六八元，併入遺產課稅。原告不服，主張原告於年輕時即有薪資所得，婚後即用其積蓄之陪嫁嫁妝於五十七年投資光隆工業社十萬元，光隆工業社於六十三年改制成立光洋鑄造公司，原告係由前光隆工業社盈餘配發認購八十萬元，係屬其之特有財產，不應併入被繼承人遺產課稅等情。申經被告機關復查決定以，查原告於七十四年六月三日民法親屬編修正生效前以其名義登記取得之系爭股權，依首揭規定，為被繼承人夫妻關係存續中取得之財產，除妻之特有財產或原有財產外，為聯合財產，屬夫即被繼承人所有，原核併課被繼承人遺產稅，並無不合。原告主張其於五十七年以嫁妝投資「光隆工業社」十萬元及以光隆工業社獲配發盈餘七十餘萬元，並提出蔡林鶴（甲○○之母）、蔡金墻（甲○○之兄）、林玉（被繼承人之妹）聯名之說明書及丙○○、丁○○（光隆工業社原始股東）、戊○○（光隆工業社之員工）聯名之說明書，說明被繼承人於五十七年間成立獨資之「光隆工業社」，該社係由原告、丙○○、丁○○、林振坤及林金樹等人無記名投資，嗣因營運良好，於六十三年改制為光洋鑄造公司，並說明係以嫁妝投資「光隆工業社」十萬元及以光隆工業社獲配發盈餘七十餘萬元投資光洋鑄造公司等語，則「光隆工業社」既為獨資事業，原告又為隱名投資，亦未提示光隆工業社配發盈餘等客觀證明文據以供查核，尚難僅以該等說明書證明系爭投資係原告為其特有財產，原核依首揭規定，核認系爭財產為夫即被繼承人所有，並無不合。惟原核定誤以光洋鑄造公司八十七年九月二日（繼承日為八十七年十月十一日）每股淨值為三、一一一．二一元，計算遺產價值為二、四八八、九六八元，經重行計算光洋鑄造公司繼承日每股淨值應為二、九六二．五一元，遺產價值為

二、三七○、○○八元與原核定之差額一一八、九六○元部分，復查結果准予減列。原告不服，復執前詞主張，訴願決定除持與被告機關相同之論見外，並以第查原告既主張於六十三年間投資光洋鑄造公司之出資額八十萬元，係其自有資金，屬修正前民法第一千零十六條但書之範疇，則對於該自有資金即應負舉證責任，惟原告僅提出丁○○、丙○○等人說明書，說明原告為前光隆工業社隱名股東及分配盈餘情事，尚乏具體事證足資證明確有所得情事，且所得資料與購買財產價值相當，揆諸首揭財政部八十八年五月十三日台財稅第八八一九一五一九七號函釋意旨，自難認定系爭財產確為原告特有財產，被告機關併計被繼承人之遺產課稅，尚無不妥，所訴核無足採，本部分原處分應予維持等語，駁回訴願。

三、經查：

（一）依首揭七十四年六月三日修正公布（生效日期七十四年六月五日）前民法第一千零十三條、第一千零十六條、第一千零十七條第一項、第二項規定：專供夫或妻個人使用之物；夫或妻職業上必需之物；夫或妻所受之贈物，經贈與人聲明為其特有財產者；妻因勞力所得之報酬為特有財產。結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中，夫妻所取得之財產，為其聯合財產。但依第一千零一十三條規定，妻之特有財產不在其內。聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。同日修正公布民法親屬編施行法第一條規定：關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。次依八十五年九月二十五日增訂公布民法親屬編第六條之一規定：「中華民國七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國八十五年九月六日修正生效一年後，適用中華民國七十四年民法親屬編修正後之第一千零十七條規定：一、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。二、夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者。」是於七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，除於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記，或夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記情形之一，於本施行法八十五年九月六日修正生效一年後，適用七十四年民法親屬編修正後之第一千零十七條規定者外，在七十四年六月四日以前結婚並適用聯合財產制之夫妻，關於其他原有財產及聯合財產所有權之歸屬，仍應適用前揭七十四年六月三日修正公布前民法及其施行法相關規定甚明。

（二）本件原告原名蔡月嬌，於七十四年六月三日前與被繼承人林朝塗結婚冠夫姓為林蔡月嬌，婚後於四十六、四十七、五十一及五十二年陸續生有三男一女；嗣於八十七年五月二十六日撤冠夫姓，並於八十七年六月十日改為現名甲○○；其夫林朝塗於八十七年十月十一日死亡之事實，有戶籍謄本附本院卷可稽。而原告與林朝塗結婚後並未約定夫妻財產制乙節，為兩造所不爭執。故原告與林朝塗既於七十四年六月三日以前結婚並適用聯合財產制，則於林朝塗八十七年十月十一日死亡後，關於不動產以外其他原有財產及聯合財產所有權，揆諸上述說明，自應適用首揭七十四年六月三日修正公布（七十四年六月五日生效）前民法及其施行法相關規定以定其歸屬。從而採聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中，在七十四年六月五日以前，以妻名義取得之財產（適用民法施行法第六條之一之不動產除外），於夫先妻死亡申報遺產稅時，主張係屬妻之原有或特有財產者，自應提示相關資料供稽徵機關查核，前揭財政部八十八年五月十三日台財稅第八八一九一五一九七號函釋符合法律規定意旨，自得適用。

（三）原告主張其於年輕時即有工資所得，除部分貼補家用外，餘均由自己儲蓄，而工餘閒暇又幫人縫製衣服，其母將其積蓄參與民間互助會，至民國四十五年與夫林朝塗結婚時，又得夫家聘金及兄弟親朋贈送之禮金等約十二萬元作為嫁妝，五十七夫林朝塗與朋友合資創辦「光隆工業社」，其即由嫁妝之儲蓄提出十萬元整參與投資，並檢具原告九十年三月八日向被告機關提出「申明書」時自行書立上開內容，且由原告之母蔡林鶴、兄蔡金墻及被繼承人之妹林玉於該說明具名證明之附件一說明書為證。惟該說明並未附具原告於四十五年與林朝塗結婚時以上述現金作為嫁妝並將之儲蓄，而於五十七年其夫林朝塗與朋友合資創辦「光隆工業社」從中提出該儲蓄之現金十萬元投資之相關帳證資料，尚難憑該原告說明及其母、兄與夫妹於九十年三月八日在原告自行書立之上開說明書具名證明，遂認原告確以四十五年結婚時之現金嫁妝儲蓄，投資其夫五十七年創辦之「光隆工業社」。又原告於九十年三月八日向被告機關提出「申明書」時另提出由其自行書立說明對「光隆工業社」盈餘認購六十三年改制成立光洋鑄造公司股本八十萬元之源由，敘述被繼承人於五十七年間成立獨資之「光隆工業社」，該社係由原告、丙○○、丁○○、林振坤及林金樹等人無記名投資，嗣因營運良好，於六十三年改制為光洋鑄造公司，並說明其係以前述嫁妝投資「光隆工業社」十萬元及五十七年至六十三年光隆工業社獲配發盈餘七十餘萬元合計八十萬元（持有股份八○○股）投資光洋鑄造公司等語，並由丙○○、丁○○（光隆工業社原始股東）、戊○○（光隆工業社之員工）具名證明之附件二說明書為憑（說明書內並記載其內股東林朝塗、林金樹、林振坤於書立該說明書時均已過世）。則「光隆工業社」既為獨資事業，原告又為隱名投資，復未提示光隆工業社配發盈餘等客觀證明文據以供查核，也難僅以該等說明書證明系爭投資係原告為其特有財產。另原告提出九十一年一月八日與同年月七日分由丙○○、丁○○書立上載光隆工業社五十七年至六十三年各年盈餘配發情形，總計光隆工業社自五十七年開業至六十三年改制成立光洋鑄造公司，各合夥人配發之盈餘為七十六萬元之證明書，然該證明亦未附具相關帳證文件以資佐證，已難認其上載內容為真實；退而言之，縱認該證明書所載配發盈餘之金額屬實，仍難據此推認原告主張以現金嫁妝十萬元投資光隆工業社乙節為可採。又光洋鑄造公司股東丁○○於本院行準備程序時到庭證稱，當初成立光隆工業社時原告甲○○有投資，惟其投資多少因為太久了記不清楚，關於資金之來源伊亦不知道，而光隆工業社改制為光洋鑄造公司時，其他股東有無再拿現金出資，因為光隆工業設帳簿沒有在做，伊不瞭解等語，亦難以丁○○之上開證言為原告有利之認定。再本院依職權調閱光洋鑄造公司登記卷宗，查該登記案卷內並無光洋鑄造公司設立時以原告名義登記出資額八十萬元之來源相關證明文件；次查，原告原請求訊問光洋鑄造公司股東丙○○及員工戊○○，以證明其投資光洋鑄造公司之八十萬元為其特有財產，惟嗣又以該二人年歲已高行動不方便，無庸再行通知作證等語，本院審酌證人丁○○於本院訊問時另稱戊○○是後來才到光洋鑄造公司任職等語；且光洋工業社於營運期中並未記載帳簿；而原告於四十五年與林朝塗結婚至五十七年十餘年後始成立光隆工業社，其隱名合夥股東應亦無從證明原告確以其現金嫁妝投資該光隆工業社，因依原告嗣後請求不予通知訊問，均併予敘明。

（四）財政部六十八年五月二十九日台財稅第三三五三五號函固有：六十二年二月八日遺產及贈與稅法開始實施前，夫妻聯合財產中有以妻名義登記之不動產，如夫主張該項不動產已於六十二年二月八日前贈與其妻時，依民法第一千零十三條第三款規定，可認為係妻之特有財產之釋示，於動產亦適用。及財政部六十九年三月六日台財稅第三一八七九號函有：夫妻採法定（聯合）財產制者，在六十二年二月八日遺產及贈與稅法施行前，其聯合財中有以妻名義登記之不動產，於夫先妻死亡時，如經妻主張該不動產係其夫所贈與，而無具體反證者，即可認屬妻之特有財產，免列為夫之遺產申報課稅之規定。惟該二函釋均係規範六十二年遺產及贈與稅法實施前之贈與情形，且第一函釋內容說明六十二年二月八日遺產及贈與稅法開始實施前，夫妻聯合財產中有以妻名義登記之不動產，夫明確主張該項不動產已於六十二年二月八日前贈與其妻，則依當時民法第一千零十三條第三款「妻所受之贈物，經贈與人聲明為其特有財產」規定，自可認為係妻之特有財產，是於動產之情形，亦應經夫明確聲明該動產業已贈與其妻時，始有適用之餘地；至第二函釋亦需以夫妻採法定（聯合）財產制者，在六十二年二月八日遺產及贈與稅法施行前，其聯合財中有以妻名義登記之不動產，於夫先妻死亡時，經妻主張該不動產係其夫所贈與而無具體反證者為要件，亦即其適用僅以聯合財產中以妻名義登記之不動產而夫先妻死亡時為限。系爭財產並非不動產，且於原告配偶林朝塗於婚姻關係存續中並未為贈與其妻即原告之表示，自無該二函釋之適用，原告主張依「舉重以明輕」之法理，以妻名義所登記之股票，如妻主張購買股票之金錢或財產係夫所贈與者，除有反證外，亦當屬妻之特有財產等語，核無可採。

四、綜上所述，本件原告既不能證明系爭股權為其之特有財產或原有財產，依首揭修正前民法之規定，即屬夫所有，被告機關將之併計被繼承人之遺產課稅，並無不合；訴願決定援引首揭修正前民法規定及財政部函釋遞予駁回，亦無違誤。原告訴訟意旨所為主張，核無可採，此部分其訴為無理由，應予駁回。

貳、撤銷部分（罰鍰部分）：

一、按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產．．．，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第二十三條第一項及第四十五條規定所明定。

二、本件原告之配偶林朝塗於八十七年十月十一日死亡，繼承人於八十七年十二月四日申報遺產稅，申報遺產額四九、五五九、一四三元，惟漏報被繼承人於住院期間提領現金四、六二○、○○○元及死亡前二年內以贈與論之贈與財產二、一一

一、二一八元（已於通知期限內補報贈與稅）計六、七三一、二一八元，依規定免予處罰外，另有原告投資光洋鑄造公司股權計二、四八八、九六八元（聯合財產屬夫所有，已如上述），漏未合併申報，經被告機關核定遺產總額五八、七七

九、三二九元，淨額三五、六五五、二四六元，應納稅額九、三二四、四五八元，並依遺產及贈與法第四十五條規定，按短漏稅額八二一、三六○元處一倍罰鍰

八二一、三○○元。原告不服，申經復查結果，遺產總額獲准減列三、一三八、九六○元，變更核定為五五、六四○、三六九元，因漏稅額之計算基礎變動，重行計算其漏稅額為七八二、一○三元，應裁處罰鍰七八二、一○三元；原告不服併同本稅提起訴願，訴願決定遞予維持，揆諸首揭規定，雖非無見。

三、惟查，按「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬定，報請行政院核定後發布之。」「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第四十八條之二及第四十八條之三分別定有明文。次按「依遺產及贈與稅法第四十五條規定應處罰鍰案件，有下列情行之一者，免予處罰：．．．七、短漏報財產屬被繼承人配偶於中華民國七十四年六月四日以前取得且應併入遺產總額課徵遺產稅之財產。」為九十一年六月二十日修正發布稅務違章案件減免處罰標準（本標準依稅捐稽徵法第四十八條之二第二項規定訂定）第十四條第七款所明定。系爭財產固為原告於中華民國七十四年六月四日以前取得且應併入遺產總額課徵遺產稅，惟被告作成原處分（復查決定）時，就原告漏報系爭財產部分未及適用前開修正發布稅務違章案件減免處罰標準第十四條第七款規定，免予處罰，已有未合；訴願決定亦未適用前揭修正發布施行免予處罰之規定，予以糾正，而仍予維持，即有違誤。原告此部分訴訟意旨執以指摘，核有理由。應將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，由被告另為處分，以昭適法。

據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官　胡　國　棟

法院書記官　蔡 騰 德