臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十二年度訴字第二二○號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第二二○號

原告

大安電業股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部台灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

戊○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月十七日台財訴字第

０九一００一二０六九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要﹕緣原處分機關苗栗縣稅捐稽徵處經桃園縣稅捐稽徵處通報查獲原告涉嫌於民國八十七年三至八月間進貨，取得虛設行號弘元電業股份有限公司（下稱弘元公司）開立之ＭＺ00000000號發票等三十三張，銷售額計新台幣（下同）一、三二二、０六六元，營業稅額六六、一０四元﹔同年九月進貨，取得虛設行號豪有實業有限公司（下稱豪有公司）開立之ＲＦ00000000號發票乙張，銷售額一一、０七五元，營業稅額五五四元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，遂取具台灣桃園地方法院檢察署檢察官起訴書（八十八年度偵字第一八０九四號、第一八九一六號）及專案申請調檔統一發票查核清單附案佐證，審理違章成立，除核定補徵營業稅額六六、六五八元外，並按所漏稅額六六、六五八元處七倍之罰鍰計四六六、六００元（計至百元止）。原告不服，就補稅及罰鍰處分，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告訴之聲明：請求判決原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。

二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。

丙、兩造之陳述﹕

一、原告起訴意旨略以﹕

（一）原告所營事業係各種電線、電纜之製造加工及買賣，與插頭、插座、資訊用電線、電纜、插頭接頭組合、加工製造及買賣等業務，八十七年三月至九月間，原告依弘元公司等提供之產品型錄，向該公司等購買電線電纜原物料，為此原告支付貨款，並取得弘元公司等開立之ＭＺ00000000號等統一發票（下稱系爭發票），充作進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，並未涉及任何不法或不實交易。詎二年半後之九十年三月間，原告忽然接到被告九十年三月二十八日九十苗稅工創字第九０一０四七一四號函，要求原告提供八十七年度營業帳冊及會計帳冊等資料，原告提供後，被告又另以九十年七月九日九十苗稅工創字第九０一一二二三三號函，要求提供原告與弘元等公司間購買電線材料之訂貨單、送貨單、合約書、驗收單及丁○○之聯絡方式等資料，原告雖已提供採購單、送貨通知單、報驗單等資料，但因時隔日久，一時未找到能聯絡上丁○○之方式提予被告，迺被告竟因此以弘元公司及豪有公司為虛設行號，原告向他人進貨，未依規定取得進項憑證，而以非交易對象涉嫌虛設行號之發票申報扣抵，虛報進項稅額，構成逃漏稅為由，以九十年七月三十日九十苗稅法字第九０二一三七０八號處分書，依營業稅法第五十一條第五款命原告補繳營業稅計六六、六五八元及科處原告漏稅罰鍰計四六六、六００元。

（二）原告確實於八十七年三月至九月間向弘元公司等購買電線電纜原物料進貨，以弘元公司等開立之發票供作進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，並無不法。原告係依據弘元公司等提供之產品型錄向其訂購電線電纜之原物料，此除有訂購單為證外，另有弘元公司等依約提供貨品之送貨通知單、原告檢驗貨品之原料入庫報驗單可憑，且有原告以平行線支票支付各月份貨款予弘元公司等及弘元公司貨品瑕疵同意減價，原告另開立折讓證明單等文件，以上均足證原告於八十七年三月至九月間確向弘元公司等進貨，原告取得系爭發票供作扣抵銷項稅額之進貨憑證完全有據。被告於事隔數年後主張弘元公司等係一虛設行號，此實非原告以一般交易上之注意所得查悉。原告向弘元公司等購貨、弘元公司等出貨、原告以平行線支票付款、有瑕疵之貨品原告依法開立折讓證明單，此完全是民間上正常交易流程，原告與弘元公司間只是一般正常之買賣行為，至於弘元公司是否另以合法掩飾非法、販賣假發票，原告並不知悉，也無從調查知悉，原告向弘元公司購買電線電纜原物料之事實，除有弘元公司前業務員丁○○出具之證明書可證外，另弘元公司前廠長丙○○及其業務員丁○○亦可為證，懇請鈞院傳喚其等出庭作證。

（三）被告以原告未提供外來憑證為由，認定原告有違章事實，亦有違誤。被告雖以原告未提供合約書、運送單等外來憑證為由，駁回原告之復查申請，訴願決定亦認為上開認定經核並無不妥云云。惟查：本件原告提出之相關證明文件中，已包括送貨通知單，此非原告公司內部文件，屬外來憑證，被告以原告未提供外來憑證為由，逕認定原告有違章事實，顯有誤會，至於被告所指合約書部分，查原告與弘元公司等因空間距離及繼續性交易等關係，當初並未簽訂正式書面之合約書，惟斷不容因為原告與弘元公司等未以書面訂約，即認為原告並未與弘元公司交易，否則豈非變相要求買賣契約應為書面要式契約。綜上，被告一開始調查原告與弘元等公司間交易時，要求原告提供營業帳冊、會計帳冊、訂貨單、送貨單、驗收單等資料，原告逐一提供後，被告又以欠缺合約書、運送單等外來憑證為由，否認原告所提各項憑證之真正，遽認原告與弘元公司無交易事實，其證據判斷、事實認定，洵有違誤。

（四）被告依稅捐稽徵法第四十四條規定及營業稅法第五十一條第五款規定，核定原告應補繳營業稅額六六、六五八元，並按所漏稅額罰鍰計四六六、六００元課罰，洵無理由。按稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定應自他人取得憑證而未取得，應就未取得憑證，經查明認定之總額，處分百分之五罰鍰。」，又營業稅法第五十一條第五款規定：「第五十一條納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。˙˙˙五、虛報進項稅額者。˙˙˙」，觀諸上開規定可知，稅捐稽徵法第四十四條係以營利事業未依法向他人取得憑證而為處罰事由，營業稅法第五十一條第五款則係以虛報進項稅額作為漏稅罰之課處事由。查原告於八十七年間確向弘元公司等購買電線電纜之原物料，已如前述，是原告以弘元公司開立之系爭發票作為進項憑證，自無前揭處罰規定之適用。另參照司法院（７９）廳民一字第九四０號函示見解：「乙說：認應不罰，蓋營利事業向依法登記之廠商進貨，並取得該銷貨廠商開立之統一發票作為進貨憑證，且經稽徵機關查明有向該銷貨廠商進貨事實，嗣後該銷貨廠商被查獲為虛設行號，如該進貨營利事業事先確不知情，對前項進貨得免依『未依法取得憑證』之違章情節處罰，換言之，受處分人於交易行為當中，已盡一般人之注意義務，甲公司對乙公司為虛設行號並非明知或有過失而不知，自不應責其過失責任加以處罰。（參見財政部６７、１２、２３台財稅字第三八四七一號函釋，台灣高等法院七十七年度財抗字第一三七０號及七十八年財抗字第七一四號裁定）。˙˙˙司法院第一廳研究意見：按甲公司既『確有向乙公司業務員進貨之事實，並取得發票』，即不構成稅捐稽徵法第四十四條規定之『營利事業依法規定應自他人取得憑證而未取得者』及營業稅法第五十一條第五款『納稅義務人虛報進項稅額者』之違章情事。本件以採乙說為宜。」（附件二），可知營利事業有向廠商進貨之事實，嗣後該銷貨廠商雖被查獲為虛設行號，如該進貨廠商事先確不知情者，對前項進貨自不構成違章情事，查本件原告既確有向弘元公司進貨之事實，且交易過程洵屬一般民間交易，並無任何特殊之處，原告實無從知悉弘元公司是否係一虛設行號，依據上開司法院解釋令函，被告自不得依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第五款規定科罰原告。

（五）綜上，請鈞院鑒核，判決如原告訴之聲明，以維權益等語。

二、被告答辯意旨略以﹕Ａ、 補徵營業稅部分：

（一）按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。˙˙˙」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業˙˙˙五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及第五十一條第五款所明定。次按「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１、無進貨事實者˙˙˙２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六０一三七一號函明釋在案。

（二）本件原處分機關查獲原告於八十七年三至九月間進貨、取得虛設行號弘元公司及豪有公司開立之統一發票三十三張及一張，銷售額合計一、三三三、一四一元，營業稅額六六、六五八元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，有台灣桃園地方法院檢察署檢察官起訴書（八十八年度偵字第一八０九四、一八九一六號）及專案申請調檔統一發票查核清單附案佐證，經審理違章成立，核定補徵營業稅六六、六五八元，原告不服，主張於八十七年三至九月間向弘元及豪有公司進貨均取得前開公司開立之統一發票，充作進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額，並無不法。且已交付書明前開公司抬頭名稱之付款支票七張，並經兌現完結。又於九十年四月提示前述支票影本、相關帳冊、會計憑證及七月提示相關之採購單、原料入庫單供核，訴願時再提示弘元公司之送貨通知單，且該二公司已依法申報當期營業稅，至該二公司被起訴為虛設行號，一者原告無從知悉，再者原告亦無義務判識。請依據財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六０一三七號函說明二（一）２就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰云云。申經原處分機關復查、財政部訴願決定以，查弘元公司及豪有等三十七家公司，八十六年間起至八十七年間止，實際上並無進銷交易而虛開統一發票之事實，業據臺灣桃園地方法院檢察署檢察官八十八年度偵字第一八０九四、一八九一六號起訴書查明在案，原告自無可能與之有交易事實，次查原告原負責人賴盛為九十年五月十一日接受原處分機關調查時，於查核紀錄中陳述「公司產品原物料所需，由本人配偶直接向弘元電業（股）公司外務員丁○○先生訂購」，原處分機關依據上開陳述，以九十年十一月十二日九十苗稅法創字第九０一二０四九一號函請原告提供弘元公司外務員丁○○之相關資料，俾就原告有利之證據查核，惟未提供。又弘元公司八十七年三─四月、五─六月營業稅未繳納，是本件亦無前揭財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六０一三七號函說明二（一）２規定之適用，訴願時財政部與原處分機關論見相同，予以駁回。

（三）原告起訴主張，原告係依據弘元公司等提供之產品型錄向其訂購電線電纜之原物料，有訂購單、依約提供貨品之送貨通知單、檢驗貨品之原料入庫報驗單可憑，且有原告以平行線支票支付各月份貨款予弘元公司等且因貨品瑕疵同意減價，原告亦另開立折讓證明單等文件，以上足以證明原告於八十七年三月至九月間確向弘元公司等進貨，原告取得系爭發票供作扣抵銷項稅額之進貨憑證完全有據。被告於事隔數年後主張弘元公司等係一虛設行號，此時非原告以一般交易上之注意所得查悉。至於弘元公司是否另以合法掩飾非法，販賣假發票，原告並不知悉，也無從調查知悉。又原告向弘元公司購買電線電纜原物料之事實，除有弘元公司前業務員丁○○出具之證明書可證外，另弘元公司前廠長丙○○及其業務員丁○○亦可為證。再者，被告以原告未提供外來憑證為由，認定原告有違章事實亦有違誤云云。

（四）查弘元公司及豪有公司八十六年間起至八十七年間止，實際上並無進銷交易而虛開統一發票之事實，業據台灣桃園地方法院檢察署檢察官八十八年度偵字第一八０九四、一八九一六號起訴書查明在案，原告自無可能與之有交易事實。營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，該項已申報扣抵之銷項營業稅額未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。是原處分機關以原告雖有進貨事實，惟未取得實際交易對象所開立之統一發票，而以非實際交易對象所虛開之統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額。核有取得不得扣抵憑證並以其進項稅額扣抵銷項稅額情事，原處分予以補徵所扣抵之稅額，核與所揭規定與函釋並無不合。所訴各節，應無足採。

Ｂ、罰鍰部分：

（一）按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。˙˙˙五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第五十一條第五款所明定。

（二）本件原告於八十七年三至九月間進貨、取得虛設行號弘元公司及豪有公司開立之統一發票三十三張及一張，銷售額合計一、三三三、一四一元，營業稅額六

六、六五八元，業如前述，原處分機關初查以其違反營業稅法事證明確，原告亦未於原處分機關裁罰處分核定前補繳所漏稅款及以書面承認違章事實，原處分機關按其所漏稅額六六、六五八元處以七倍之罰鍰計四六六、六００元，尚無違誤，原告仍執前詞爭執，訴訟主張，不足採信。

（三）基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。

理由

一、按「納稅義務人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：˙˙五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第十九條第一項第一款、第五十一條第五款所規定。參諸司法院大法官會議釋字第三三七號解釋：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國七十六年五月六日台財稅字第七六三七三七六號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。至首開法條所定處罰標準，尚未逾越立法裁量範圍，與憲法並無牴觸。」及釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」意旨，營業稅法第五十一條第五款納稅義務人虛報進項稅額處罰之規定，自應以納稅義務人虛報進項稅額有故意或過失始足當之，如納稅義務人有進貨事實，縱或取得虛設行號之發票申報扣抵，然其能證明就進項稅額無虛報故意或過失，仍不得遽為處罰。又「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１、無進貨事實者˙˙˙２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六０一三七一號函明釋在案。又稅捐稽徵機關對於納稅義務人違規之事實，應負舉證責任，茍不能確切證明其違規之行為，即其違規之事實並不明確時，尚不得以推測臆斷之詞據為補稅科罰之依據。

二、本件原處分機關以原告於八十七年三至八月間進貨，取得虛設行號弘元公司開立之ＭＺ00000000號發票等三十三張，銷售額一、三二二、０六六元，營業稅額六六、一０四元﹔同年九月進貨，取得豪有公司開立之ＲＦ00000000號發票乙張，銷售額一一、０七五元，營業稅額五五四元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額六六、六五八元為由，而核定補徵系爭營業稅並加處漏稅罰，無非係以台灣桃園地方法院檢察署檢察官起訴書（八十八年度偵字第一八０九四號、第一八九一六號）認定弘元公司及豪有公司為虛設行號，原告自無可能與之有交易事實，為其認定之依據。

三、惟查原告係經營各種電線、電纜之製造加工及買賣，與插頭、插座、資訊用電線、電纜、插頭接頭組合、加工製造及買賣等業務，於八十七年三月至九月間，依據弘元公司提供之產品型錄及日本認證證書，透過弘元公司業務丁○○向該公司訂購電線電纜等原物料，系爭貨品由設於楊梅之工廠透過大榮貨運、中聯貨運或其他貨運直接送貨原告，於原告接受貨物後開立平行線支票支付各月份貨款與弘元公司，弘元公司貨品瑕疵同意減價，並經原告依法開立折讓證明單等文件，前述各節，經原告於各救濟階段陳述綦詳，並提出弘元公司產品型錄、日本認證證書、弘元公司送貨單、原告檢驗貨品之原料入庫報驗單、又原告交付與弘元公司及豪有公司之支票亦經其背書取款之證明等影本，附於原處分卷及本院卷內可稽，復經弘元公司前業務丁○○於本院九十二年五月二十日行準備程序時，證稱在案（見本院九十二年五月二十日準備程序筆錄），而被告主張弘元公司等係虛設行號一節，據其所稱係依據台灣桃園地方法院檢察署檢察官起訴書（八十八年度偵字第一八０九四號、第一八九一六號），惟其所載事實為何，俱未見被告說明，且自始亦未提出任何證據以資證明，被告僅憑所稱之檢察官起訴書及專案申請調檔統一發票查核清單，自難遽執為認定弘元公司等為虛設行號之依據。從而被告以原告取得憑證之對象弘元公司及豪有公司為虛設行號而認定原告有逃漏營業稅，即非無審究之餘地。又原告一再訴稱本件系爭交易對象為弘元公司，且係按正常買賣程序進行，有發票、支票、送貨單等資料可稽，且其支付貨款之支票，亦由弘元公司及豪有公司背書後取款，此非僅有弘元公司前業務丁○○於本院準備程序中承認於八十七年三月至十二月間，代表弘元公司向原告提提出報價，開立送貨單及發票之筆錄可證，且被告亦承認原告有進貨之事實（見被告補徵營業稅部分答辯理由（四）），再核原告之原料入庫報驗單、折讓證明單，及簽付貨款之支票，均載明為弘元公司及豪有公司，亦由該等公司在支票背書取款，又弘元公司及豪有公司開出之送貨單及統一發票，亦各抬頭書名原告公司為買受人，俱見原告前開向弘元公司購貨取得發票之主張非不可採信，則被告既未說明何以前揭事實不足採憑之理由及查明原告付予弘元公司等之支票款項其資金流動情形，復乏具體證據證明原告就系爭所指逃漏營業稅行為有何故意過失之情。從而，被告認弘元公司等為虛設行號，其無實際之進銷貨事實，原告自無可能與之有交易之事實，顯係被告臆測之詞，非無速斷，且有違採證法則，被告據之認為原告雖有進貨之事實，惟卻無法供出實際銷貨之營業人，且未能證明確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，而核定就其取得不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額予以追補稅款及科處罰鍰，顯有違誤。訴願決定未予糾正，亦有疏漏，爰將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告另為適當之處分。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官　沈　應　南

法院書記官　黃 靜 華