臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十二年度訴字第五○九號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第五○九號

原告

英川物產企業股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

周良貞律師

複代理人

丁○○會計師

被告

財政部台灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

戊○○

　　　　　　　　丙○○

右當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十五日台財訴字第

０九一００五六０００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要﹕緣原告涉嫌於民國八十三年至八十八年間未辦理貨物稅廠商登記及產品登記，擅自產製「靈芝香菇精醋７００ｇ」及「靈芝酵素７００ｇ」出廠銷售，經被告查獲，審查認定屬應課徵貨物稅之貨物，乃核定補徵貨物稅八十三年度新台幣（下同）四五、二二０元、八十五年度四二、六０六元、八十六年度三五、九二四元及八十八年度一四、六六三元，並依貨物稅條例第三十二條第一款規定，按各該年度補徵稅額處十倍之罰鍰，分別為八十三年度四五二、二００元、八十五年度四二六、０六０元、八十六年度三五九、二四０元及八十八年度一四六、六三０元。原告不服，申經復查結果，八十五年度罰鍰減列六０元，變更核定罰鍰為四二六、０００元﹔八十六年度罰鍰減列四０元，變更核定罰鍰為三五九、二００元﹔八十八年度罰鍰減列三０元，變更核定罰鍰為一四六、六００元，其餘維持原核定。原告猶表不服，循序提起訴願，經訴願決定將原處分撤銷。嗣經被告重核結果，仍未准變更，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告訴之聲明：請求判決原處分、重核復查決定及訴願決定均撤銷。

二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。

丙、兩造之陳述﹕

一、原告起訴意旨略以﹕

（一）原告所生產之靈芝酵素、靈芝香菇精醋並非貨物稅條例第八條之課徵標的：１、按凡設廠機製之清涼飲料品，依法應徵收貨物稅，貨物稅條例第八條第一項定有明文；又產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記，同條例第十九條亦有明文。又所謂之「設廠機製」係指：（１）設有固定製造場所，使用電動或非電動之機具製造裝瓶（盒、罐、桶）固封者。（２）設有固定製造場所，使用電動或非電動機具製造飲料品之原料或半成品裝入自動混合販賣機製造銷售者，修正前貨物稅稽徵規則第五條亦有明定（現行法移列至貨物稅條例第八條第三項）。故產製廠商以其工廠所生產之產品為貨物稅條例所規定之貨物，始有依前開規定向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記之義務。

２、經查，原告產製靈芝酵素及靈芝香菇精醋之流程為：（１）以人工將靈芝片洗淨後，放入大鍋內，用瓦斯爐加熱煎煮成液體。（２）以人工用過濾網將靈芝液過濾後，倒入混合桶；再添加麥芽糖、果糖、米醋、鳳梨酵素等，以人工方式攪拌混合後，倒入裝瓶。（３）因係使用玻璃瓶蓋（非鐵製瓶蓋），故須以手工方式充填及栓蓋（玻璃瓶蓋無法以機器固封）。（４）最後，以人工檢視有無雜質，無雜質後再以人工一一貼上標籤，包裝成品。

３、綜觀原告生產之前揭產品均以人工方式產製，生產流程並未使用任何電動或非電動之機具設備，而飲料之製造、充填及瓶蓋之固封，亦均以人工手動為之，顯非貨物稅條例第八條所稱設廠機製之清涼飲料；從而，原告即無依同條例第十九條向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記之義務。

（二）重核復查決定認定原告係利用機具產製貨物，故屬修正前貨物稅稽徵規則第五條第一款規定之設廠機製廠商，其認定顯與事實不符﹔而訴願決定就原告有利之主張均未說明何以不可採之理由，遽認重核復查決定並無不妥，顯亦有重大違誤：

１、重核復查決定以：（１）原告提供八十二年至八十七年財產目錄，八十二年至八十四年間裝置有粉碎製造機、包裝機及充填機等機器設備，八十五年增加收縮封口機，八十六年再增加二重鍋、蒸氣鍋爐５００型、前殺菌後輸送等機器設備，則該等設備於系爭產品出廠銷售時已存在。（２）且就系爭產品如係以手工方式充填及栓蓋，以人工檢視有無雜質，無雜質後再以人工一一貼上標籤，包裝成品，則其安全、衛生是否堪慮？不無疑義。（３）另依原告所提供系爭產品之廣告樣張，包裝紙及瓶封整齊井然，應以機具大量製成，而非以人力簡單加工為之，而認原告有利用機具產製該貨物之事實，屬修正前貨物稅稽徵規則第五條第一款規定之設廠機製廠商。

２、按，前揭貨物稅稽徵規則第五條第一款規定所稱設廠機製之飲料品係指，設有固定製造場所，使用電動或非電動之機具製造裝瓶（盒、罐、桶）固封者。惟原告之前揭產品係玻璃製品須以人工手動充填及固封，無法以機器為之，業如前述，是以，自與前揭規定所謂之「使用電動或非電動之機具製造裝瓶固封者」不同，合先敘明。

３、至重核復查決定所稱之「粉碎製造機、包裝機、充填機、收縮封口機、二重鍋、蒸氣鍋爐５００型及前殺菌後輸送」等機器設備，無一與本件系爭產品之製造、裝瓶及固封有關，此可由下述證之：（１）原告除生產靈芝香菇精醋及靈芝酵素外，尚有靈芝粉、珍珠粉、人蔘粉等其他產品，重核復查決定不查前揭機器係生產何種產品之用，即遽認原告有利用機具產製該貨物之事實，顯屬率斷。（２）經查，「粉碎製造機」是製造粉狀顆粒產品之用，與本件係液體產品不同，是以，該機器並非製造系爭產品之用甚明。而「包裝機」則係用於打包原告公司另一項產品超長波健康器之用，亦與系爭產品無關。至於「充填機、收縮封口機、二重鍋、蒸氣鍋爐、前殺菌後輸送」等機器，則是原告於八十六年間，為使產品通過ＧＭＰ國家標準，分別於八十六年、八十七年間購入，俟因提出ＧＭＰ國家標準之申請輔導未獲通過，故新的生產線及產品並未正式生產，致使前揭機器至今並未使用，此可由原告於八十九年間即停產系爭產品足證（否則，原告如何可能於八十六年、八十七年間大量購入前揭機器後，於八十九年即停產？）。再者，原告之機器設備既係於八十六、八十七年才購入，則如何如被告機關所認定，原告係於八十三年、八十五年、八十六年及八十八年即以前揭機具產製產品？足見重核決定之認定事實顯有違誤。（３）重核復查決定另以：系爭產品如係以手工方式充填及栓蓋，以人工檢視有無雜質，無雜質後再以人工一一貼上標籤，包裝成品，則其安全、衛生是否堪慮為由，認定原告有利用機具產製該貨物之事實，顯亦有倒果為因之嫌。原告公司自六十年間即以手工製造生產靈芝酵素及靈芝香菇精醋，於產製之初，並無機械化生產之概念，此由當初社會有所謂家庭即工廠之稱可知。況，該產品是否符合安全、衛生，亦與原告是否以機器產製該產品無涉，重核決定之推論顯然有違論理法則至明。益見原告主張，係以手工生產靈芝酵素及靈芝香菇精醋三十餘年後，為使公司產品能達到市場銷售之要求，及更符合安全、衛生，故於八十六年間提出ＧＭＰ國家標準之申請輔導，始購入「充填機、收縮封口機、二重鍋、蒸氣鍋爐、前殺菌後輸送」機器等情，與事實相符，顯非臨訟杜撰之詞甚明。（４）至重核復查決定所稱：依原告所提供系爭產品之廣告樣張，包裝紙及瓶封整齊井然，應以機具大量製成，而非以人力簡單加工為之云云，顯亦有重大誤解。按貨物稅稽徵規則第五條第一款規定所稱設廠機製之飲料品係指，設有固定製造場所，使用電動或非電動之機具製造裝瓶（盒、罐、桶）固封者，亦即指系爭產品之產製流程而言，重核復查決定所言之「廣告樣張」、「包裝紙」，無一係系爭產品之產製流程；則重核決定如何以系爭產品之廣告樣張，包裝紙及瓶封整齊井然，即謂原告係以機具產製系爭產品？益見，重核復查決定之認定有重大違誤。

４、縱上所述，足見重核復查決定之認定諸多與事實不符﹔而訴願決定就原告前揭有利於己之主張均未予以審酌，即遽認重核復查決定並無不妥，顯有重大違誤，自應予撤銷。

（三）退步言之，縱認本件原告有逃漏貨物稅之情事（原告否認之），惟依大法官會議第二七五號解釋意旨，本件原告亦不具科處罰鍰之責任要件；被告機關科處原告十倍罰鍰之處分，尚嫌過重：

１、按大法官會議第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任要件」。亦即行政機關欲對相對人之違章行為科處罰鍰，須以相對人主觀上有故意、過失為前提。故意、過失之標準，因稅捐給付為一種無具體的對待給付關係之給付義務，故稅捐義務人應盡之注意義務，應以其個人的個別情況，是否應注意而未注意為準，而不應以一般有償給付之善良管理人為準。且鑑於稅法規定之複雜性，就稅務案件注意義務的要求，既不應太過廣泛，也不應過於狹隘，而應以稅捐義務人如同處理自己其他職業上或業務上的事務所持注意力為準，較為合理。在此程度的注意義務下，若有違背注意義務，加以處罰，才能期待其改善注意，避免繼續犯錯。因此，對於過失行為之處罰，不應失之過嚴，要求納稅義務人超乎自己的注意能力之上，而盡善良管理人之注意義務，若有違背，即科處罰鍰，而不問該納稅義務人實際上是否有盡其注意義務的可能性。否則，此種無期待可能性之處罰，並不能達到處罰目的，徒然令人感覺稅捐行政之苛刻不合理而已（參見陳清秀著，稅法總論第五四九至五五０頁）。

２、本件原告於六十年間即以手工方式生產人蔘液飲料迄今，稅務人員向來亦均告之，以手工方式生產之飲品，無須課徵貨物稅，原告所有主觀上之認識，均認此一生產過程非設廠機製之清涼飲料，自無貨物稅條例之適用，亦不生有「貨物稅」之問題。原告依此生產模式產製近三十年後，被告機關竟認定原告於八十三年起為產製應課徵貨物稅之廠商，就其前後所採不同之認定標準何在？顯有違信賴保護及行政自我拘束之原則。更甚者，被告機關不察原告欠缺主觀責任要件之存在，遽科處原告十倍之罰鍰，顯已忽略就過失行為之處罰，不應失之過嚴之原則，且與大法官會議第二七五號解釋意旨有違。

（四）為此，懇請鈞院鑒核，賜准撤銷原處分、復查決定及訴願決定，以維權益等語。

二、被告答辯意旨及補充理由略以﹕Ａ、本稅：

（一）按「飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬之；其稅率如左：一、稀釋天然果蔬汁從價徵收百分之八。二、其他飲料品從價徵收百分之十五。」為貨物稅條例第八條第一項所明定。次按「本條例第八條第一項所稱設廠機製，指左列情形之一：一、設有固定製造場所，使用電動或非電動之機具製造裝瓶（盒、罐、桶）固封者。二、設有固定製造場所，使用電動或非電動機具製造飲料品之原料或半成品裝入自動混合販賣機製造銷售者。」為行為時貨物稅稽徵規則（以下稱貨物稅稽徵規則）第五條所規定。

（二）原告八十三年至八十八年間未辦理貨物稅廠商登記及產品登記，擅自產製玻璃瓶裝應稅飲料品「靈芝香菇精醋７００ｇ」及「靈芝酵素７００ｇ」出廠銷售，經被告機關查獲審認核屬應課徵貨物稅之貨物，乃補徵貨物稅八十三年度四

五、二二０元、八十五年度四二、六０六元、八十六年度三五、九二四元及八十八年度一四、六六三元。原告不服，主張系爭產品皆以人工方式產製，並未使用任何機具設備，非屬貨物稅條例第八條所稱設廠機製之清涼飲料；從而，原告即無依同條例第十九條向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記之義務云云。申經被告機關復查決定以，原告於八十三年至八十八年間未辦理貨物稅廠商登記及產品登記，即產製「靈芝酵素７００ｇ」及「靈芝香菇精醋７００ｇ」出廠銷售，有卷附原告八十三、八十五、八十六及八十八年所開立之銷售發票及估價單等資料可稽，原告雖主張系爭產品係以人工方式產製，惟據談話紀錄及原告所提示之產製流程，系爭產品在產製時使用過濾網、混合桶、茶桶及吹風機等機具，在廠內製造裝瓶且固封行銷，其製造過程符合首揭貨物稅稽徵規則第五條第一款規定所稱設廠機製之飲料品，被告機關依貨物稅條例第八條第一項規定核課各該年度貨物稅，並無不合，原告所稱系爭產品係以人工方式產製尚不足採，駁回其復查之申請。原告不服訴願主張其產製系爭產品之流程為：（１）、以人工洗淨靈芝片後，放入大鍋內，以瓦斯爐加熱煎煮成液體。（２）、以人工過濾網將靈芝液過濾後，倒入混合桶；再添加麥芽糖、果糖、米醋、鳳梨酵素等，以人工攪拌混合後，倒入裝瓶。（３）、因係使用玻璃瓶蓋（非鐵製瓶蓋），故需以手工方式填充及栓蓋（玻璃瓶無法以機器固封）。（４）、最後以人工檢視有無雜質，無雜質後再以人工一一貼上標籤，包裝成品。上述生產流程並未使用任何電動或非電動之機具設備，而飲料之填充及瓶蓋之固封，亦均以人工手動為之，故系爭產品顯非屬貨物稅條例第八條所稱設廠機製之清涼飲料云云。訴經財政部九十一年四月四日台財訴字第０九０００七一一二九號訴願決定略以，貨物稅稽徵規則第五條第一款規定所稱「使用電動或非電動之機具製造裝瓶固封者」，係指產品由製造、裝瓶至固封，均由電動機具自動完成，或是由人員操作機具加以完成。是本件系爭產品製造過程，如係原處分機關復查決定所指稱「據談話筆錄及申請人所提示之產製流程，系爭產品在產製時使用過濾網、混合桶、茶桶及吹風機等機具，在廠內製造裝瓶且固封行銷」之情形，是否符合上述「設廠機製」之意旨，尚非無重新審酌之餘地，將此部分原處分撤銷，著由被告機關究明後另為處分。嗣經被告機關重核復查決定略以，本件係被告機關八十八年八月份貨物稅市場稽查選核案件所查獲，原告事後雖提出產製流程圖及說明書，主張系爭產品在產製時僅使用過濾網、混合桶、茶桶及吹風機等機具，在廠內製造裝瓶且固封行銷，係以人工方式產製，並未使用任何機具，非屬貨物稅稽徵規則第五條第一款規定所稱之「設廠機製」，惟依原告所自行提供之八十二年至八十七年度財產目錄，八十二年至八十四年間裝置有粉碎造粒機、包裝機、及充填機等機械設備，八十五年增加收縮封口機，八十六年再增加二重鍋、蒸氣鍋爐５００型、前殺菌後輸送等機械設備，則該等設備於系爭產品出廠銷售時已存在，且系爭產品如依原告主張係以手工方式填充及栓蓋，以人工檢視有無雜質，無雜質後再以人工一一貼上標籤，包裝成品，則其安全、衛生是否堪虞？能否達到在市面上銷售之要求？不無疑義，另依原告所提供系爭產品之廣告樣張，包裝紙及瓶封整齊井然，應以機具大量製成，而非以人力簡單加工為之甚明，足認原告有為利用機具產製該貨物之事實，屬貨物稅稽徵規則第五條第一款規定之設廠機製，原告事後所提供之產製流程、方式，應係臨訟補具，核無足採，原核定尚無違誤，仍予維持。原告仍表不服復執前詞提起訴願，案經財政部訴願決定以被告機關之查核並無不妥，遞以維持。

（三）原告生產之「靈芝酵素」係採用濃縮靈芝精、酵素、特殊醋、果糖及蜂蜜等原料製成，「靈芝香菇精醋」產品係採用濃縮靈芝液、香菇、蓬萊米釀造醋液及果糖等原料所製成，使用時應加開水十倍及五倍稀釋飲用（原卷六０頁及六一頁），其濃縮過程當非原告所稱以人工將靈芝洗淨，放入大鍋加熱煎煮等簡單手工過程所能完成，又原告指稱其係使用玻璃瓶，以手工方式充填及栓蓋，無法以機器固封，惟查其除以塑膠瓶塞固定封口外，仍在其外以機具套封收縮膜以加強其密封性（原卷一六一頁、一六二頁及一六八頁），則原告所稱未使用任何電動或非電動之機具設備，均以人工手動為之即不足採，從而原告既於固定之製造埸所使用機具產製飲料品，被告機關依首揭貨物稅條例規定補徵貨物稅即無不合。

（四）原告產製之「靈芝香菇精醋７００ｇ」、「靈芝酵素７００ｇ」，乃被告機關於八十八年八月二十六日執行貨物稅市場稽查，於原告廠房所查獲，當時該產品已停產，原告之生產線亦呈停工狀態，乃帶回該產品及外包裝各一件，憑以認定是否為應稅貨物，雖原告以系爭產品皆為手工製造，瓶蓋密封性尚有缺失為由，出具產製流程及說明書提出異議，惟經被告機關依其所述之產製流程（原卷一七一頁至一六八頁）審查，其係使用過濾網、混合桶、茶桶及吹風機等機具，於廠內製造裝瓶，且固封行銷，核符行為時貨物稅稽徵規則第五條第一款規定所稱設廠機製之飲料品，乃依原告提示之八十三至八十八年度帳簿憑證，核定原告本案貨物稅及罰鍰，已無不合。更遑論依原告之廣告樣張所示其產品係由濃縮靈芝液及濃縮靈芝精等原料所產製（原卷六一頁、六二頁）及成品包裝之精美（原卷一六七頁），當非原告所指之簡單製造過程所能完成，可見原告之主張不足採。

Ｂ、罰鍰部分：

（一）按「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記」、「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：一、未依第十九條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者。」為貨物稅條例第十九條及第三十二條所明定，次按「未經辦理貨物稅廠商登記之廠商，對其產製之貨物，是否為應稅貨物發生疑問時，應先向主管稽徵機關請釋，並於辦理具結手續後再行出廠，經核釋為課徵貨物稅貨物後，自具結出廠之日起課徵。如未經請釋逕行產製出廠，於事後再向主管稽徵機關請釋或經稽徵或查緝機關查獲認定為應稅貨物者，應按私製貨物稅貨物補稅論罰。」為財政部六十一年三月七日台財稅第一五九八一號函所明釋。

（二）本件原告八十三年至八十八年間未依規定辦理貨物稅廠商登記及產品登記，擅自產製「靈芝香菇精醋７００ｇ」及「靈芝酵素７００ｇ」出廠銷售，經被告機關查獲審查認定屬應課徵貨物稅之貨物，除補徵稅額外，並依貨物稅條例第三十二條第一款規定，按各該年度補徵稅額處十倍之罰鍰，分別為八十三年度

四五二、二００元、八十五年度四二六、０六０元、八十六年度三五九、二四０元及八十八年度一四六、六三０元。原告不服，申經被告機關復查結果，八十五年度罰鍰減列六０元，變更核定四二六、０００元，八十六年度罰鍰減列四０元，變更核定三五九、二００元，八十八年度罰鍰減列三０元，變更核定

一四六、六００元，其餘維持；原告仍表不服訴經財政部九十一年四月四日台財訴字第０九０００七一一二九號訴願決定略以，本件補徵貨物稅部分，既有重行審酌之餘地，則原處分機關就各該年度按補徵稅額處十倍之罰鍰部分，自無可維持，將此部分原處分撤銷，由被告機關究明後另為處分。嗣經被告機關重核復查決定略以，原告主張系爭產品係以人工方式產製，並未使用任何機具，不足採據，重核予以維持，罰鍰部分亦併以維持。原告仍表不服復執前詞並訴稱依司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告不具處罰鍰之責任條件云云，提起訴願，案經財政部訴願決定略以，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，原告不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。本件原告既已違反貨物稅條例之規定，應先辦理貨物稅廠商登記及產品登記，始能銷售貨物之作為義務，且無法舉證證明其無過失，從而被告機關依首揭規定處以罰鍰，並無違誤，亦遞予維持。

（三）原告就產製系爭產品是否為應稅貨物並未向主管稽徵機關陳請解釋，而有准予免徵貨物稅之處分，何來違反信賴保護及行政自我約束原則之可言。又依前揭貨物稅條例規定，產製廠商應先辦理貨物稅廠商登記及產品登記，始能有銷售貨物之作為義務，原告在未履行廠商及產品登記前即行產製並銷售貨物，難謂無過失，從而被告機關依前揭規定處以罰鍰，並無違誤。

Ｃ、基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。

理由

一、按「飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬之；其稅率如左：一、稀釋天然果蔬汁從價徵收百分之八。二、其他飲料品從價徵收百分之十五。」、「本條例第八條第一項所稱設廠機製，指左列情形之一：一、設有固定製造場所，使用電動或非電動之機具製造裝瓶（盒、罐、桶）固封者。二、設有固定製造場所，使用電動或非電動機具製造飲料品之原料或半成品裝入自動混合販賣機製造銷售者。」為貨物稅條例第八條第一項及貨物稅稽徵規則第五條所規定。又「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」行政程序法第九條、第三十六條及第四十三條分別定有明文。另「認定事實，需憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」亦經改制前行政法院六十一年判字第七十號著有判例可資參照。

二、原告起訴主張：原告所生產之靈芝酵素與靈芝香菇精醋等產品係以人工將靈芝洗淨放入大鍋中煎煮成液體，以人工用過濾網過濾倒入混合桶，再添加麥芽糖等，以人工方式攪拌混合裝瓶，並以人工方式充填及栓蓋，最後以人工檢視無雜質後貼上標籤包裝成品，綜上原告生產流程並未使用任何電動或非電動之機具設備，而飲料之製造、充填及瓶蓋之固封，亦均以人工手動為之，非貨物稅條例第八條所稱設廠機製之清涼飲料，無依同條例第十九條向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記之義務。次復查所稱之「粉碎製造機、包裝機、充填機、收縮封口機、二重鍋、蒸氣鍋爐５００型及前殺菌後輸送」等機器設備，無一與本件系爭產品之製造、裝瓶及固封有關，原核定不究明該等機器係生產何種產品之用，其認事用法顯有違誤。再原告生產該等產品是否符合安全、衛生與原告是否以機器產製該等產品無涉，亦不能以原告之廣告樣張，包裝紙及瓶封整齊井然，即謂原告以機具產製系爭產品，原處分之推論有違論理法則至明，其認定顯有重大違誤，應予撤銷。

三、本件係被告於八十八年八月份執行貨物稅市場稽查選核案件於市內執行稽查時，查獲原告涉嫌於八十三年至八十八年間未辦理貨物稅廠商登記及產品登記，即擅自產製「靈芝香菇精醋７００ｇ」及「靈芝酵素７００ｇ」出廠銷售，乃取據原告之談話筆錄及所出具之產製流程審查後認為，其使用過濾網、混合桶、茶桶、吹風機等簡單機具，於廠內製造裝瓶、固封行銷，核與貨物稅稽徵規則第五條第一款所稱之設廠機製情形相同，遂依原告所提供之八十三年至八十八年帳證資料核定本件各該年度貨物稅及罰鍰，固非無見。

四、然查，貨物稅稽徵規則第五條第一款所稱「使用電動或非電動之機具製造裝瓶固封者」，係指產品由製造、裝瓶至固封每一環節，均係由電動機具自動完成，或係由人員操作機具加以完成，始足當之。本件依原告及其代理人於被告處所所作之談話筆錄及所提示之產製流程及現場照片，系爭產品於產製時使用過濾網、混合桶、茶桶及吹風機等機具，在廠內製造裝瓶且固封行銷，則其生產過程是否符合上述「設機製廠」之意旨，尚非無重新審酌之餘地，前經訴願決定機關將原處分撤銷，著由被告重新審酌究明，卻未見被告就此部分更為說明，徒以原告所提供之產製流程、方式，應係臨訟補具等推測之詞，遽以否定前經採為認定事實之依據，於證據之取捨判斷，顯已流於恣意。被告復又以原告自行提供之八十二年至八十七年度財產目錄記載，八十二年至八十四年間裝置有粉碎造粒機、包裝機、及充填機等機械設備，八十五年增加收縮封口機，八十六年再增加二重鍋、蒸氣鍋爐５００型、前殺菌後輸送等機械設備，而認定該等設備於系爭產品出廠銷售時已存在，論斷原告有利用機具產製系爭貨物之事實。惟查本件被告課處原告各年度之貨物稅及罰鍰，係以課稅事實分別發生於八十三年、八十五年、八十六年及八十八年度，然依被告所據之原告提供之財產目錄記載，其機具係分別於八十二年至八十四年、八十五年及八十六年所購得，則於各課稅年度系爭產品之生產、製造、裝瓶、固封，是否即使用前揭機械設備完成，亦有可疑。況據原告主張其除生產系爭「靈芝香菇精醋７００ｇ」及「靈芝酵素７００ｇ」外，尚有靈芝粉、珍珠粉、人蔘粉等其他產品，有公司章程、台灣省政府變更登記事項卡（八十二年度、八十四年度、八十七年度）以為佐證，並說明「粉碎製造機」是製造粉狀顆粒產品之用、「包裝機」則係用於打包原告公司另一項產品超長波健康器之用﹔至於「充填機、收縮封口機、二重鍋、蒸氣鍋爐、前殺菌後輸送」等機器，則是原告於八十六年間，為使產品通過ＧＭＰ國家標準，分別於八十六年、八十七年間購入，俟因提出ＧＭＰ國家標準之申請輔導未獲通過，故新的生產線及產品並未正式生產，致使前揭機器至今並未使用，此可由原告於八十九年間即停產系爭產品足證。另原告主張「該二種產品為玻璃瓶蓋頭，在玻璃瓶蓋下為塑膠瓶塞，因塑膠瓶塞才能將封口固定住，且為了加強密封性，才會在其外再套個收縮膜，然因運送過程中，工人有時在搬運時會將瓶身倒放，致有溢漏情形，且因為玻璃瓶蓋頭，所以只能以手工之方式將瓶塞塞入。」（見原告八十九年五月十五日於被告審查三科之談話紀錄），對照其各課稅年度每月之生產數量，最多為七百六十瓶（八十三年四月）、最少僅二十四瓶（八十六年十一月）（參見原處分卷內所附原告之生產紀錄），則原告主張係以人工手動為之，尚非不可採。被告徒以原告主張係以手工方式填充及栓蓋，以人工檢視有無雜質，無雜質後再以人工一一貼上標籤，包裝成品，則其安全、衛生是否堪虞？能否達到在市面上銷售之要求？不無疑義。及依原告所提供系爭產品之廣告樣張，包裝紙及瓶封整齊井然，應以機具大量製成等與本件課稅事實無關之因素，推論系爭產品係以機器產製，尚與經驗及論理法則相違。

五、綜上所述，本件被告原處分及復查決定，自有未合，訴願決定予以維持，亦有疏漏。原告執以指摘，非無理由，應由本院將訴願決定及原處分、復查決定均予撤銷。兩造其餘攻擊防禦方法不影響本件之判決結果，不予一一論述，附此敘明。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官　沈　應　南

右正本與原本無異。

法院書記官　許 巧 慧