臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十二年度訴字第五九五號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第五九五號

原告

金華股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

張慶宗律師

複代理人

何孟育律師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月六日台財訴字第○

九二○○一八四二二號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，

本院判決如左︰

主文

事實

一、事實概要：原告投資經營興農山莊渡假俱樂部，於民國（下同）七十八年一月一日至八十年九月間向會員收取入會屆滿三年得申請無息退還之保證金新臺幣（下同）四二三、八三八、一０五元（含稅），未依規定開立統一發票繳納營業稅。經原處分機關（臺中市稅捐稽徵處）查獲，核定補徵營業稅額二一、一九一、九０五元，原告不服，申經復查及訴願結果，獲變更應補稅額為二０、一八二、七六七元。原告仍未甘服，復經復查及訴願、再訴願及行政訴訟，均遭駁回，全案乃告確定。惟原告於九十一年九月十六日以上開處分顯有適用法令錯誤為由，申請退還該已確定之應納營業稅額二０、一八二、七六七元及因提起行政救濟加計之利息五、０九七、二五五元，經臺中市稅捐稽徵處於九十一年十二月十七日以中市稅商字第０九一一一０四一三一號函說明本案業經行政法院八十六年度判字第二九八號判決確定，原核定並無錯誤，原告仍不服，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。

二、兩造之聲明：

㈠原告聲明求為判決：

⒈撤銷原處分及訴願決定。

⒉被告應退還新台幣二五、二八○、○二二元及自八十六年九月十七日起至退還日止按繳款日（八十六年九月十七日）郵政儲金匯業局一年期定期存款利率之利息予原告。

⒊訴訟費用由被告負擔。

㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。

三、兩造之陳述及爭點：

㈠原告主張之理由：

⒈本案補徵營業稅過程為﹕臺中市稅捐稽徵處原核定原告應補繳二一、一九一、九○五元營業稅，原告不服，經向臺灣省政府提起訴願後，臺灣省政府於八十三年四月二十三日以八三府訴三字第一五○三六○號撤銷原處分，臺中市稅捐稽徵處重核後變更補徵營業稅二○、一八二、七六七元，原告遂再提起訴願，臺灣省政府於八十三年九月十二日以八三府訴三字第一六○七七四號訴願決定撤銷該處分，主要理由係以﹕財政部七十六年二月十日台財稅字第0000000號函、七十八年二月二十二日台財稅第七八一二二九六六一號函暨七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函僅就高爾夫球場或俱樂部加以規範，是否適用於聯誼社，殊有疑義，究訴願人天發股份有限公司（改名為金華股分有限公司）係經營聯誼社抑或實際經營高爾夫球場（俱樂部），攸關應否課營業稅，詎臺中市稅捐稽徵處函請財政部釋示後，仍為相同處分（補徵二○、一八二、七六七元），原告不服，申請復查、提起訴願及再訴願、行政訴訟、聲請再審均遭駁回，原告不得已，乃於八十六年九月十七日繳納補徵營業稅本稅二○、一八二、七六七元及遲延利息五、○九七、二五五元。

⒉訴願決定意旨認：原告係以會員方式經營銷售貨物或勞務之營業人，不論提供之勞務或銷售貨物項目為何，均應依營業稅法第一條及第三條規定課徵營業稅，不以高爾夫球場業者為限，此有財政部八十四年六月二十八日台財稅第八四一六三一七四九號函釋為據，因認原告應補徵營業稅二○、一八二、七六六元部分，業經復查、訴願、再訴願、改制前行政法院（現已改制為最高行政法院）八十六年度判字第二九八號判決及再審之訴，均未變更，是原核定否准退還並無錯誤，自無稅捐稽徵法第二十八條適用法令錯誤或計算錯誤之情事。

⒊惟查﹕⑴大法官會議釋字第二八七號（八十年十二月十三日）解釋意旨略以﹕行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。財政部七十五年三月二十一日台財稅字第七五三○四號函說明四﹕「本函發布前之案件，已繳納營利事業所得稅確定者，不再變更；尚未確定或已確定而未繳納或未開徵之案件，應依本函規定予以補稅免罰」，符合上述意旨，與憲法並無牴觸。另稅捐稽徵法第一條之一明定﹕財政部依稅捐稽徵法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。⑵本件稅款之溢繳，確係因臺中市稅捐稽徵處適用法令錯誤所致：①原告於八十六年九月十七日補繳營業稅係因臺中市稅捐稽徵處適用財政部七十九年六月四日台財稅字第七九○六六一三○三號函釋之故，原告於七十八年一月一日至八十年九月三十日向所經營之興農渡假山莊會員收取保證金四二三、八三八、一○五元，臺中市稅捐稽徵處誤認該保證金為銷售勞務之對價，因而通知原告應補徵營業稅二○、一八二、七六七元，原告不服，依法申請復查並提起訴願及行政訴訟、再審之訴，惟改制前行政法院竟疏未慮及財政部七十九年六月四日台財稅字第七九○六六二二○三號函是否適法有據，遽以該函釋為原告不利之論據，先後以八十六年度判字第二九八號及一五二○號判決，駁回原告之訴，原告不得已，始於八十六年九月十七日補繳營業稅及利息。②憲法第十九條規定﹕人民有依法律納稅之義務，此為租稅法定原則，是租稅課徵須有法律之依據，且不得牴觸法律，在稅法無明文規定時，稅捐稽徵機關即不得設定或加重人民之租稅負擔，否則即違反租稅法定原則。原告所投資經營之興農山莊渡假俱樂部雖向會員收取保證金，惟該保證金並非銷售勞務行為所取得之代價，與營業稅法第一條及第三條無涉，詎財政部竟在原告收取保證金後，於七十九年六月四日發布台財稅字第七九○六六一三○三號函釋（在後之函釋）致使臺中市稅捐稽徵處據此核課原告營業稅，明顯牴觸憲法第十九條租稅法定原則，顯已侵害人民既得之財產權！③本件行為時有效之函釋為財政部七十六年二月十日台財稅字第0000000號函釋，依該函釋意旨，聯誼社所收取之保證金非屬銷售勞務之代價，免徵營業稅。原告係信賴該函釋始於七十八年起與會員訂約收取退會時即應退還之保證金，詎財政部竟於該函釋後，再於七十九年六月四日認該保證金係屬營業收入，認原告應據此補繳營業稅高達二○、一八二、七六七元，財政部在後之函釋顯有違信賴保護原則，原告向會員收取保證金時，依當時有效之函釋，既已明確認定毋須繳納營業稅，該事實業已發生並已確定，依司法院大法官會議釋字第二八七號解釋意旨，自不得再行補徵營業稅，稅捐稽徵法第一條之一更明確規定財政部所發布之解釋函令，須對於納稅義務人有利者，始可適用尚未核課確定之案件，則原告向會員所收取之保證金課徵營業稅事件縱尚未確定，惟財政部七十九年六月四日台財稅字第七九○六六一三○三號函釋既對原告不利，依稅捐稽徵法第一條之一規定，不得依新函釋補徵營業稅，臺中市稅捐稽徵處引為補徵營業稅之依據，顯有適用法令錯誤，從而，原告依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還營業稅，自屬有據。⑶財政部七十九年六月四日台財稅字第七九○六六一三○三號函釋係認雖有保證金之名但如實際上不予退還者，應認係營業收入，得課營業稅，此種「核實認定」方式雖可避免巧立名目規避稅捐，惟一律先行課徵營業稅之規定，未能考量以設定「保證金」合理數額標準、判斷退費期限是否符合一般行情？或查核適用對象之會計編列制度等其他更為細緻之認定方法，更未給予原告有舉證免為納稅之機會，將使實質上原無納稅義務之部分適用對象被迫須先行繳納，雖日後得檢附文件退稅，但納稅在先、退稅在後，已造成原告嚴重不利負擔，且納稅後迄退稅時之期間利息及再行舉證退稅事由均須原告負擔或舉證，財政部均未予以檢討，顯見財政部七十九年六月四日台財稅字第七九○六六一三○三號函釋見解，手段與目的顯不相當，有違比例原則，與憲法保障人民財產權意旨不符！

⒋臺中市稅捐稽徵處所為補徵營業稅之處分既經臺灣省政府先後以八三府訴三字第一五○三六○號及八三府訴三字第一六○七七四號訴願決定予以撤銷，則該處分業因撤銷而失去其效力，詎臺中市稅捐稽徵處竟向原告收取該段救濟期間之遲延利息，顯有重大違法，況原告當時就補徵營業稅之處分提起行政救濟，無從知悉最後確定稅額，根本無法繳納應補徵之營業稅本稅，則臺中市稅捐稽徵處收取行政救濟期間之遲延利息，顯過於苛刻，縱本案應補徵營業稅，惟被告收取救濟期間之遲延利息，仍屬違法，臺北高等行政法院九十一年度訴字第一六八○號判決就北區國稅局收取救濟期間遲延利息之處分認定違反行政程序法第一百十八條前段規定（違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力）而予以撤銷，足見被告為收取遲延利息之處分，顯屬違法，至少應退還遲延利息五、○九七、二五五元予原告，原處分及訴願決定未予詳查，率爾駁回原告之請求，尤屬不當！

⒌原告公司係以提供會員休閒娛樂為主要營業項目，為此須購置土地興建娛樂設施，因所須資金龐大，以原告自有資本額一億餘元，若未向銀行借貸，則須向會員收取保證金作為購置土地興建休閒娛樂設施，依原告公司七十八年至八十二年底資產負債表所示，購置及建造供會員休閒娛樂之山莊用地及附屬設施等資產大部分均係向會員收取之保證金以為支應，該長期作為會員使用之山莊用地及附屬設施，依稅法規定係按十年至五十五年提列折舊費用，且依會員之會員規章規定，原告公司除每年在一定天數內提供會員免費住宿外，更應負擔日後龐大之營運及維修費用，財政部八十六年三月五日台財稅第八六一八八六０一八號函釋竟將保證金分五年全數轉列收入，此種收入與成本未配合之情況下，造成原公司七十八年至八十年純益率高達百分之六十‧七九之異常現象，而八十四年起，則因營業收入僅剩向會員所收取之年費，致連年產生鉅額虧損，陷入無法繼續經營之窘境，茍依該函釋規定，俟屆滿一定期間實際發生入會會員退費而退還入會費或保證金時，再按銷貨退回辦理，已毫無實益（原告公司於八十一年五月十四日至八十六年九月十二日會員退會退還保證金人數計一千零九十五人，金額高達九千二百九十五萬一千零四十七元，換算銷貨退回金額計八千八百五十二萬四千三百九十一元，且自八十一年起幾乎無新會員入會），顯見財政部該函釋之結果，將致收取保證金五年內產生超額營餘，而溢繳高達上億元稅款等虛盈實稅之不合理現象，將使企業陷入無法繼續經營之困境，就此，監察院受理原告陳情後，經詳細調查，亦認定財政部八十六年三月五日台財稅第八六一八八六０一八號函釋確有造成納稅義務人不合理之租稅負擔且一般會計原理（成本收益配合原則），乃於九十二年五月二十二日作成調查報告並要求財政部予以改進，財政部亦於九十二年八月十一日函覆監察院，明確承認統一按五年攤計收益課稅確有可能因會員享有權利及業者提供服務年限不同造成稅負不均衡之現象。

⒍綜上所述，原處分僅以原告補徵營業稅事件業經改制前行政法院判決確定，未為實體審查即率爾拒絕原告申請退還已繳納之營業稅及遲延利息，認事用法已有嚴重違法，訴願決定不但未予指摘，猶遞予維持，更有可議。

㈡被告答辯之理由：

⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」為行為時營業稅法第一條及第三條第二項前段所規定。次按「以會員制方式經營銷售貨物或勞務之營業人，所收取之入會費，係提供會員入會權利，並提供設備供會員使用之代價，依上開稅法規定應課徵營業稅。㈢至如會員入會所繳納之入會費中屬存儲金、保證金等性質，於會員退會時應即退還者，尚非銷售勞務之收入，應免開立統一發票，免徵營業稅。」、「向入會會員收取一次入會費或或收取保證金，會員退會時退還會員者，屬保證金性質，免徵娛樂稅及營業稅。會員退會時不退還會員者，應課徵娛樂稅及營業稅。」、「高爾夫球場（俱樂部）向會員收取入會費或保證金，如於契約訂定屆滿一定期間退會者，准予退還；未屆滿一定期間退會者，不予退還之情形，均應於收款時開立統一發票，課徵營業稅及娛樂稅。迨屆滿一定期間實際發生退會而退還入會費或保證金時，准予檢附有關文件向主管稽徵機關申請核實退還已納稅款。」為財政部七十六年二月十日台財稅第0000000號、七十八年二月二十二日台財稅第000000000號及七十九年六月四日台財稅第七九０六六一三０三號函所明釋。

⒉本案原告投資經營興農山莊渡假俱樂部，於七十八年一月至八十年九月間向會員收取入會屆滿三年得申請無息退還之保證金，分別為七十八年三四九、０一五、０００元，七十九年六四、九二七、０００元，八十年九、八九六、一０五元，合計四二三、八三八、一０五元，未依規定開立統一發票繳納營業稅，經臺中市稅捐稽徵處查獲，有八十一年五月二十六日談話筆錄及原告說明書等可稽，乃核定補徵營業稅額二一、一九一、九０五元（423,838,105元×5%）。嗣因查上開保證金業已內含營業稅，遂重新核定應補徵營業稅額為二０、一八二、七六七元【423,838,105÷（1＋5%）×5%】，本案原告係以會員制方式經營銷售貨物或勞務之營業人，不論其提供之勞務或銷售之貨物項目為何，均應依前揭規定課徵營業稅，不以高爾夫球場業者為限，亦經財政部八十四年六月二十八日台財稅第八四一六三一七四九號函釋在案。原告不服，申請復查及提起訴願、再訴願均遭駁回，提起行政訴訟，亦遭改制前行政法院於八十六年度判字第二九八號判決駁回原告之訴而告確定在案，原告不服，具函向原處分機關申請退還該已確定之稅款二０、

一八二、七六七元及行政救濟加計利息之五、０九七、二五五元，經原處分機關於九十一年十二月十七日以中市稅商字第０九一一一０四一三一號函復略以原告於八十一年起至八十六年九月止，因退還會員退費保證金九二、九

五一、０四七元（含稅），原處分機關核退營業稅額四、四二六、六五六元，惟仍應補繳二０、一八二、七六七元，故原告於八十六年九月十七日繳納本稅二０、一八二、七六七元，利息五、０九七、二五五元，尚無不合，又本案業經行政法院八十六年度判字第二九八號判決確定，原核定並無錯誤，否准退還。原告猶未甘服，訴稱申請退稅與不服核定之稅額係屬二事，課稅處分經行政法院判決確定後，稽徵機關始發覺原核定錯誤，如具備稅捐稽徵法第二十八條規定情形，得依該條規定辦理。即便不服核定稅額之行救濟程序完結，並非不得依法申請退還溢繳之稅款及利息。本件稅款之溢繳，確係因臺中市稅捐稽徵處適用法令錯誤所致，請撤銷系爭處分，並退還所溢繳之稅款及所溢繳稅款與利息至歸還日止之利息等情，復提訴願，經訴願決定以，原告投資經營興農山莊渡假俱樂部，收取入會屆滿三年得申請無息退還之保證金，未依規定開立統一發票，經臺中市稅捐稽徵處核定補徵營業稅，核與前揭規定並無不合，且經原告申請復查、訴願、再訴願、行政訴訟，乃至再審之訴，均未准變更，是原處分並無適用法令或計算錯誤情形，本件既無適用法令或計算錯誤情形，則當無稅捐稽徵法第二十八條退還稅款之適用，遂駁回其訴願。

⒊原告訴訟意旨略謂：原告訴稱所投資經營之興農山莊渡假俱樂部雖向會員收取保證金，惟該保證金並非銷售勞務行為所取得之代價，與營業稅法第一條及第三條無涉，詎財政部竟在原告收取保證金後，於七十九年六月四日發布台財稅第七九０六六一三０三號函釋（在後之函釋）致使臺中市稅捐稽徵處據此核課原告營業稅，明顯牴觸憲法第十九條租稅法定原則，顯已侵害人民既得之財產權！又本件行為時有效之函釋為財政部七十六年二月十日台財稅字第0000000號函釋，依該函釋意旨，聯誼社所收取之保證金非屬銷售勞務之代價，免徵營業稅。原告係信賴該函釋始於七十八年起與會員訂約收取退會時即應退還之保證金，詎財政部竟於該函釋後，再於七十九年六月四日認該保證金係屬營業收入，認原告應據此補繳營業稅高達二０、一八二、七六七元，財政部在後之函釋顯有違信賴保護原則，原告向會員收取保證金時，依當時有效之函釋，既已明確認定毋須繳納營業稅，該事實業已發生並已確定，依司法院大法官會議釋字第二八七號解釋意旨，自不得再行補徵營業稅，稅捐稽徵法第一條之一更明確規定財政部所發布之解釋函令，須對於納稅義務人有利者，始可適用尚未核課確定之案件，則原告向會員所收取之保證金課徵營業稅事件縱尚未確定，惟財政部七十九年六月四日台財稅字第七九０六六一三０三號函釋既對原告不利，依稅捐稽徵法第一條之一規定，不得依新函釋補徵營業稅，台中市稅捐稽徵處引為補徵營業稅之依據，顯有適用法令錯誤，從而，原告依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還營業稅，自屬有據。又原處分僅以原告補徵營業稅事件業經改制前行政法院判決確定，未為實體審查即率爾拒絕原告申請退還已繳納之營業稅，認事用法已有嚴重違法云云，資為爭議。

⒋原告投資經營興農山莊渡假俱樂部，收取入會屆滿三年得申請無息退還之保證金，未依規定開立統一發票，經臺中市稅捐稽徵處核定補徵營業稅，核與首揭規定並無不合，且經原告申請復查、訴願、再訴願、行政訴訟，乃至再審之訴，均未准變更，是原處分並無適用法令或計算錯誤情形，自無稅捐稽徵法第二十八條退還稅款之適用，原告復執前詞爭訟，又未能提出新事證供核，所訴如訴願決定，訴訟主張應無足採。

⒌基上論結，原處分及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。

理由

一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還﹔逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所規定，次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「﹕﹕﹕提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。﹕﹕﹕」亦分別為行為時營業稅法第一條、第三條所明定、另「㈡﹕﹕﹕以會員制方式經營銷售貨物或勞務之營業人，所收取入會費，係提供會員入會權利，並提供設備供會員使用之代價，依上開稅法規定應課徵營業稅。﹕﹕﹕㈢至如會員入會所繳納之入會費中屬存儲金、保證金等性質，於會員退會時應退還者，尚非銷售勞務之收入，應免開立統一發票，免徵營業稅﹕﹕﹕。」、「向入會會員收取一次入會費或收取保證金，會員退會時退還會員者，屬保證金性質，免徵娛樂稅及營業稅，會員退會時不退還會員者，應課徵娛樂稅及營業稅。」、「高爾夫球場（俱樂部）向會員收取入會費或保證金，如於契約訂定屆滿一定期間退會者，准予退還；未屆滿一定期間退會者，不予退還之情形，均應於收款時開立統一發票，課徵營業稅及娛樂稅。迨屆滿一定期間實際發生退會，而退還入會費或保證金時，准予檢附有關文件向主管稽徵機關申請核實退還已納稅款。」復分別經財政部七十六年二月十日台財稅第七五一九七七一號函、七十八年二月二十二日台財稅第七八一二二九六六一號函及七十九年六月四日台財稅第七九○六六一三○三號函釋有案。

二、本件原告投資經營興農山莊渡假俱樂部，於七十八年一月至八十年九月間向會員收取入會屆滿三年得申請無息退還之保證金，分別為七十八年三四九、○一五、○○○元，七十九年六四、九二七、○○○元，八十年九、八九六、一○五元，合計為四二三、八三八、一○五元（含稅），未依規定開立發票繳納營業稅，案經原處分機關臺中市稅捐稽徵處查獲，審理違章成立等，為兩造所不爭執，並有台中市稅捐稽徵處八十一年五月二十六日談話筆錄、原告說明書等附原處分卷可稽（見原處分卷第七頁、第九頁至第十一頁），原處分機關乃予以核定補徵營業稅二一、一九一、九○五元（423,838,105元×5%）。嗣因查上開保證金業已內含營業稅，遂重新核定應補徵營業稅為二○、一八二、七六六元【423,838,105元÷（1+5%）×5%】（見原處分卷第二十二頁台中市稅捐稽稽徵處八十三年五月十八日中市稅法字第八三０六０二三三號復查決定書），原告不服，向台灣省政府提起訴願，經台灣省政府八十三年九月十二日八三府訴三字第一六０七七四號訴願決定將原處分（應為復查決定）撤銷，由原處分機關另為適法之處分。原處分機關因本件原告係以會員制方式經營銷售貨物或勞務之營業人，不論其提供之勞務或銷售之貨物項目為何，均應依首揭規定課徵營業稅，不以高爾夫球場業者為限。亦經財政部八十四年六月廿八日台財稅第八四一六三一七四九號函釋在案（見原處分卷第五頁及第六頁），乃重行核定補徵營稅無二０、一八二、七六六元（見原處分卷第二十五頁及第二十六頁八十四七月二十八日中市稅法字第八三九０九號復查決定書）。原告不服，復提起訴願、再訴願，均遭決定駁回（見原處分卷第二十七頁至第三十二頁之台灣省政府八十四年十二月十四日八四府訴二字第一六七九八六號訴願決定書及財政部八十五年五月二十九日台財訴第000000000號再訴願決定書），原告不服提起行政訴訟，亦經改制前行政法院於八十六年二月十八日以八十六年度判字第二九八號判決駁回原告之訴而確定在案（見原處分卷第四十二頁至第五十頁）。

三、原告於九十一年九月十六日及九十一年十月十八日具退稅申請書向臺中市稅捐稽徵處申請退還該已確定之稅款二○、一八二、七六七元及行政救濟加計利息之五、○九七、二五五元，經臺中市稅捐稽徵處於九十一年十二月十七日以中市稅商字第○九一一一○四一三一號函復略以原告於八十一年起至八十六年九月止，因退還會員退會保證金九二、九五一、○四七元（含稅），臺中市稅捐稽徵處核退營業稅四、四二六、六五六元，惟仍應補徵一一○、一八二、七六七元，故原告於八十六年九月十七日繳納本稅二○、一八二、七六七元，利息五、○九七、二五五元，尚無違誤，又本案業經行政法院八十六年度判字第二九八號判決確定，原核定並無錯誤，而否准退還（見原處分卷第六十頁至第六十一之十三頁）。原告不服，向財政部提起訴願，以原告申請退稅與不服核定之稅額係屬二事，課稅處分經行政法院判決確定後，稽徵機關始發覺原核定錯誤，如具備稅捐稽徵法第二十八條規定情形，得依該條規定辦理。即便不服核定稅額之行政救濟程序完結，並非不得依法申請退還溢繳之稅款及利息，營業稅罰鍰之處分已確定，不可作為臺中市稅捐稽徵處從程序上不予受理訴願之理由，處分顯然具有重大明顯之瑕疵，應屬無效，臺中市稅捐稽徵處應重為處分。本件稅款之溢繳，確係因臺中市稅捐稽徵處適用法令錯誤所致，請撤銷系爭處分，並退還所溢繳之稅款及所溢繳稅款與利息至歸還日止之利息等情，資為爭議，經財政部駁回其訴願後。提起行政訴訟主張：原告訴稱所投資經營之興農山莊渡假俱樂部雖向會員收取保證金，惟該保證金並非銷售勞務行為所取得之代價，與營業稅法第一條及第三條無涉，詎財政部竟在原告收取保證金後，於七十九年六月四日發布台財稅第七九０六六一三０三號函釋（在後之函釋）致使臺中市稅捐稽徵處據此核課原告營業稅，明顯牴觸憲法第十九條租稅法定原則，顯已侵害人民既得之財產權！又本件行為時有效之函釋為財政部七十六年二月十日台財稅字第0000000號函釋，依該函釋意旨，聯誼社所收取之保證金非屬銷售勞務之代價，免徵營業稅。原告係信賴該函釋始於七十八年起與會員訂約收取退會時即應退還之保證金，詎財政部竟於該函釋後，再於七十九年六月四日認該保證金係屬營業收入，認原告應據此補繳營業稅高達二０、一八二、七六七元，財政部在後之函釋顯有違信賴保護原則，原告向會員收取保證金時，依當時有效之函釋，既已明確認定毋須繳納營業稅，該事實業已發生並已確定，依司法院大法官會議釋字第二八七號解釋意旨，自不得再行補徵營業稅，稅捐稽徵法第一條之一更明確規定財政部所發布之解釋函令，須對於納稅義務人有利者，始可適用尚未核課確定之案件，則原告向會員所收取之保證金課徵營業稅事件縱尚未確定，惟財政部七十九年六月四日台財稅字第七九０六六一三０三號函釋既對原告不利，依稅捐稽徵法第一條之一規定，不得依新函釋補徵營業稅，台中市稅捐稽徵處引為補徵營業稅之依據，顯有適用法令錯誤，從而，原告依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還營業稅，自屬有據。又原處分僅以原告補徵營業稅事件業經改制前行政法院判決確定，未為實體審查即率爾拒絕原告申請退還已繳納之營業稅，認事用法已有嚴重違法云云，然查：

㈠原告投資經營興農山莊渡假俱樂部，收取入會屆滿三年得申請無息退還之保證金，未依規定開立統一發票，經臺中市稅捐稽徵處核定補徵營業稅，核與首揭規定並無不合，且經原告申請復查、提起訴願、再訴願、行政訴訟，乃至再審之訴，均未准變更，已如前所述，亦為原告所不否認（見原告九十二年八月二十五日行政訴訟準備書狀事實及理由一），且本件原告所收取之保證金，依契約約定未滿三年退會不予退還保證金，故對於保證金之退還具有不確定性，未能於收款時即認定為非銷售勞務之收入而免開立統一發票，被告原處分依財政部七十九年六月四日台財稅字第七九○六六一三○三號函及八十四年六月二十八日台財稅第八四一六三一七四九號函核課原告應開立統一發票，補徵營業稅，並無不合，亦無行政法規適用前後不一致之情況；且該核課案業已經行政法院判決確定，故原處分之核課並無適用法令錯誤或計算錯誤之問題，亦無抵觸憲法第十九條租稅法定原則，侵害人民既得之財產權及為反比例原則之情事。

㈡本件既無適用法令或計算錯誤情形，則當無稅捐稽徵法第二十八條退還稅款之適用，原告據以申請退還稅款，即無理由，臺中市稅捐稽徵處於九十一年十二月十七日中市稅商字第○九一一一○四一三一號函將稅款核定情形敘明，否准其請，核與首揭規定，尚無不合。至原告所引台北高等行政法院九十一年度訴字第一六八０號判決，與本件案情各異，尚難比附援引，執為本件退還營業稅及加計利息之依據，從而原告所訴各節，均無足取。

㈢另有關原告主張行政救濟期間徵收遲延利息，是否適法乙節：

⒈按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」、「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」為稅捐稽徵法第三十八條第三項、稅捐稽徵法施行細則第十二條明定。

⒉本件原核課營業稅案之原處分（按係復查決定）經訴願機關於八十三年撤銷，另為適法處分，原處分機關另徵詢財政部函釋後做出新行政處分（金額相同），依上揭規定，應以新行政處分之復查決定做為徵收遲延利息之依據。，故行政救濟期間，徵收遲延利息之起點應視原處分有無撤銷，本件原處分既未經撤銷，被告於原告行政救濟期間徵收遲延利息並無違誤。

四、綜上所述，原告之主張均非可採，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，請求撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應退還二五、二八○、○二二元及自八十六年九月十七日起至退還日止按繳款日（八十六年九月十七日）郵政儲金匯業局一年期定期存款利率之利息予原告，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明，兩造其餘陳述及舉證，不影響本件之判斷，爰不一一論列。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官　王　茂　修

法院書記官　林 宜 萱