臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十二年度訴字第七二○號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第七二○號

原告

上線洗車設備股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○會計師

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

丙○○

訴訟代理人

丁○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月十一日台

財訴字第０九二００二八九三四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

甲、事實概要：緣原告民國八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額新台幣（下同）

一、七五七、七０六元，經被告以其未依限提示帳證供核，乃按同業利潤標準（行業標準代號：二九九０─九九）核定全年所得額為六、五八０、九九九元，補徵稅額一、二０五、八二二元。原告不服，就全年所得額，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

乙、兩造之聲明：

一、原告訴之聲明：請求判決原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。

二、被告答辯之聲明：請求判決駁回原告之訴。

丙、兩造之陳述：

一、原告起訴意旨及補充理由略以：

（一）「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據﹔其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」、「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」分別為所得稅法第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條第一項及營利事業所得稅查核準則第六條第一項所明定。

（二）本案原告於被告通知調查八十八年度營利事業所得稅案件時，原已如期提供所有帳簿文據供核，惟經被告查核後，以未提供其所要求之銷貨成本表及售後租回未實現利益攤提表等資料為由，要求原告限期提示，因原告未如期提示，遂引用所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條之規定，按同業利潤標準核定原告所得，並施以補稅處分。

（三）經查，本案於原核定及復查階段，原告均已提供所有之帳簿憑證供核，僅係無法提供被告所要求編製之銷貨成本表及售後租回未實現利益攤提表等資料，此可由訴願決定書第二頁第十二行「因所提示帳證經查尚有疑義」、同頁第十四行「雖送回帳證經查仍有疑義」及第二頁最後一行下段及第三頁第一行「原處分機關復查決定以訴願人（原告）雖已提示帳證，惟未提供銷貨成本表及售後租回未實現利益攤提表等資料」可知，被告就原告所提示之帳簿文據於原調查及復查階段均已執行查核工作，原告僅未提示其所要求編製之銷貨成本表及售後租回未實現利益攤提表等資料，參酌前述所得稅法及營利事業所得稅查核準則之相關條文，係屬關係所得額之一部之帳簿文據未提示，而非關係所得額之帳簿文據全未提示，合先敘明。

（四）次查，被告所引用行業標準代號二九九０─九九之同業利潤標準係包括毛利率（百分之二十八）、費用率（百分之十七）及淨利率（百分之十一）三種比率，原係以無法查核項目來對照選用，尚非由被告任意擇用。因銷貨成本表及售後租回未實現利益攤提表均與營業成本相關，屬毛利率之計算項目，原應依同業利潤標準毛利率百分之二十八核定，惟因原告自行申報毛利率百分之三十一‧三八已較同業利潤標準毛利率為高，故應以原告自行申報數為準。另營業費用及非營業收入與非營業損失等項目原業經被告查核在案，被告擇用同業利潤標準淨利率而非同業利潤標準毛利率以為核課依據，係以全部未提示帳簿文據供核處理，與其於復查決定書及訴願決定書所載已提供帳簿文據之敘述事實不符，顯屬誤用法令，致對原告施以不利之違法處分。

（五）對被告答辯之陳述以：（１）原告同意被告於九十二年十月三日之補充答辯狀裡所述，如未提示加班申請單及刷卡紀錄等，營業成本將無法查核，惟並非未提示前揭資料，營業費用及損失總額就無法查核。因加班費金額不高，如未提示，被告應就加班費部分逕自剔除，而非以未提示就認為全部營業費用皆無法查核。由損益表來看，營業費用一共係一千四百四十七萬六千六百三十二元，由營利事業所得稅結算申報書來看，營業費用之加班費係七十四萬元，被告不能因七十四萬元加班費無法查核，就認為一千四百四十七萬六千六百三十二元的營業費用全部無法查核，此顯與比例原則有違。（２）就加班費部分，原告已提示相關資料，被告執意要原告提示打卡紀錄，但原告並無設刷卡紀錄，故不能提示，而原告有加班紀錄表及員工蓋印在上的加班費領據，被告應可查核才對。原告公司分三部門：洗車部門、工務部門、業務部門，後面二者本來就沒有實施打卡紀錄，而洗車部門在各加油站紙上簽名傳真回公司，因為傳真紙上會顯示出傳真時間，就可以知道員工有無遲到或早退。加班費的支付，是按照加班紀錄核算，併同薪資發放，無寫扣繳憑單。（３）就列報廣告費部分未附廣告樣張，原告也已提出說明。（４）就「大彰投廣告社」之憑證有開立分類廣告費憑單亦有開立統一發票情形，因原告之會計人員已換人，且原告係委託別人記帳，故此部分就按照被告所查結果認列。（５）就交際費八十八年四月二十二日六三、八四０元無憑證部分，原告已於九十三年一月二日當日找出憑證提供予被告。被告認為交際費應載明送給何人，才能證明確與業務有關，此點原告認為不公平，因為國稅局的其他稅務員於查核其他案件時，並無此項要求。又原告交際費係在法定限額之內，且被告也無在函文內註明要原告載明交際費發送給何人。（６）就八十八年三月十四日三五、四三０元及同年五月二十二日二０、七八０元禮品無品名數量部分，因查核準則規定交際費原則上只要取得發票或收據即可，按照營利事業所得稅查核準則第八十條第四項第三款之規定，購入物品作為交際性質之餽贈者，應以統一發票或普通收據為憑，其係以本身產品或商品饋贈者，應於帳簿中載明贈送物品之名稱、數量及成本金額。故被告請求原告載明品名數量，係增加法律所無之限制。（７）就職工福利八十八年二月十三日五二、一四三元買進洗衣機、電視等之用途，洗衣機是供維修人員清洗衣物用，電視機是供員工休閒使用，蓋法律並無規定不能購買電視機供員工休閒使用，也無規定不能購買洗衣機供員工洗滌污穢衣物。（８）就員工出差列報旅費七、０００元至九、０００元不等之高額車資部分，原告同意剔除。（９）保險費除健保、勞保外還有公共意外險、產險、車險，被告將保險費全部按員工之薪資比例分擔，並不合理。（）被告答辯書提到「˙˙˙折舊經原告自行調整增列製造費用折舊二九三、二一九元，減列營業費用折舊八三、五四六元，˙˙˙」，這是原告自己的折舊再去作重分類，從營業費用重新分類至製造費用，對於本案並無影響，故被告於最後提到「對原告更為不利」，應是誤解。

二、被告答辯意旨及補充理由略以：

（一）「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第二十四條、第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條第一項所明定。又「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第八十三條第二項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第一項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行政法院六十一年度判字第一九八號著有判例。

（二）查原告係經營其他機械製造業，本年度列報營業收入淨額五七、六二四、九五三元，營業成本三九、五四三、一三一元，營業費用及損失總額一四、一三二、八八一元，全年所得額一、七五七、七０六元，被告所屬台中市分局初查時因列報之營業收入與課稅資料歸戶清單通報營業收入五七、九０四、三六一元相差二七九、四０八元，經查無相關說明即予調整為營業收入，核定營業收入淨額五七、九０四、三六一元；又以九十年八月二十一日中區國稅中市審字第０九０００三一八二一號函請原告提示帳證供核，因所提示帳證經查尚有疑義，原告借回帳證惟逾期仍未提示，該分局復於九十年十一月二十一日以中區國稅中市審字第０九０００四三一八六號函請原告於限期內送回帳證，原告雖送回帳證經查仍有疑義，原告又借回帳證並聲明於期限內送回，惟迄未提示，乃按該業同業利潤標準（行業標準代號：二九九０─九九）淨利率百分之十一核算營業淨利六、三六九、四八０元，加計非營業收入總額二一一、五一九元，核定全年所得額六、五八０、九九九元。原告不服，主張本年度營利事業所得稅結算申報如期申報並繳清稅款，且依規定設帳記載，於調查核定時亦如期提示，應依帳載核實認定云云。復查時經被告所屬台中市分局於九十一年九月九日以中區國稅中市審字第０九一００三四五一二號函請原告提示補正資料供核，取有掛號郵件收件回執可稽，原告復於九十一年十月二日借回全部帳證，並聲明於九十一年十月九日前送回，逾期未送回，願被視同未依限提示帳簿文據，同意依所得稅法第八十三條規定核定所得額及應納稅額，惟原告迄未提示供核，致無從審酌，依前揭規定，原核定全年所得額六、五八０、九九九元，並無不合，復查後仍予維持，財政部訴願決定亦持與被告相同論見，予以駁回。

（三）本案原告雖提示帳證供核，因所提示帳證經查尚有疑義，原告借回帳證後再送回經查仍有疑義，原告再借回帳證後，並未於限期內再提示帳證供核，即屬自始未提示；且於復查階段經通知原告二次提示相關帳簿憑證，亦於提示帳證後再借回全部帳證，惟逾期迄未提示供核，致復查主張無從審酌，已如前述。被告依首揭所得稅法第八十三條規定依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額並無不合，原告復執前詞爭執，惟並未提示新事證供核，應不足採。

（四）原告主張於原查及復查階段，均已提供所有帳簿憑證供核，僅係無法提供銷貨成本表及售後租回未實現利益攤提表等資料，經被告依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條之規定，按同業利潤標準核定所得額。原告未提示銷貨成本表及售後租回未實現利益攤提表等資料，係屬關係所得額之一部之帳簿文據未提示，而非關係所得額之帳簿文據全未提示，又銷貨成本表及售後租回未實現利益攤提表均與營業成本相關，屬毛利率之計算項目，原應依同業利潤標準毛利率百分之二十八核定，惟因原告自行列報毛利率百分之三十一．三八已較同業利潤標準毛利率高，故應以原告自行申報數為準。另營業費用及非營業收入與非營業損失等項目原業經被告查核在案，被告擇用同業利潤標準淨利率而非同業利潤標準毛利率為核課依據，係以全部未提示帳簿文據供核處理，顯屬誤用法令。經查被告所屬台中市分局於九十一年九月九日以中區國稅中市審字第０九一００三四五一二號函請原告補具說明及補提示本年度全部售後租回合約、與各加油站簽立之合約、房屋及土地租賃合約、售後租回攤提明細表、按各營業收入別編製之營業成本表、職稱表、加班申請單及刷卡紀錄等相關憑證資料供核，原告借回全部帳證並聲明逾期未提示願被視同未依限提示帳簿文據，惟原告迄未提示合約書、營業成本表及售後租回攤提表，其相關營業成本、折舊及利息支出項目無法查核勾稽，亦未提示加班申請單及刷卡紀錄等，其製造費用及其他費用之加班費無從審酌，致營業成本及營業費用及損失總額均無法查核，被告乃按同業利潤標準核定所得額，原告所稱僅與營業成本相關，顯係誤解。又原告列報營業毛利率百分之三十一．三八，雖較同業利潤標準毛利率高，惟若依原告列報之營業毛利一八、０八一、八二二元，減除同業利潤標準費用率計算之營業費用及損失總額九、八四三、七四一元，營業淨利八、二三八、０八一元，高於以淨利率計算之營業淨利六、三六九、四八０元，對原告反而不利，被告按同業利潤標準核定其所得額並無不合。

（五）嗣原告於行政訴訟時，訴請准予提示帳簿供查核，依實際資料核定其所得額，經大院命被告再予查明，案經被告依原告提示帳簿憑證查核結果，列報於營業費用保險費一、四四二、一五六元未依其性質分攤至營業成本應予轉正，如按薪工資比例核算屬製造費用保險費一、一四八、八二一元，屬營業費用保險費

二九三、三三五元；旅費支出列報高額車資未能提示包租計程車車行證明或租賃之包車公司（行）之統一發票或收據，剔除製造費用旅費一、０二五、九二０元及營業費用旅費一六六、九五０元；又因未提示員工出勤表，列報之加班費無法查核勾稽，剔除製造費用加班費二、八六五、九二六元及營業費用加班費七四四、七四九元；廣告費之憑證「大彰投廣告社」開立之分類廣告費憑單及統一發票重複列報，剔除虛列營業費用廣告費二二、四七四元；折舊經原告自行調整增列製造費用折舊二九三、二一九元，減列營業費用折舊八三、五四六元；就補提示附條件買賣契約書及本金攤還表（售後租回未實現利益攤提表）等資料查核結果，利息支出二、三六五、二０九元尚可採認，原列報利息支出二、四０二、七五四元高估三七、五四五元，原告已自行同意剔除。綜上，重新核算營業成本三七、０九三、三二五元，營業費用及損失總額一一、九六

六、三四一元，營業淨利八、八四四、六九五元，加計非營業收入總額二一一、五一九元，減除非營業損失及費用總額二、三六五、二０九元，核定全年所得額六、六九一、００五元高於原核定全年所得額六、五八０、九九九元，對原告更為不利。

（六）基上論結，原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。

理由

一、本件訴訟繫屬中，被告代表人許虞哲業於九十三年八月三日變更為丙○○，並依行政訴訟法第一百八十一條規定聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」所得稅法第八十三條第一項、所得稅法施行細則第八十一條定有明文。而其所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者之情形，亦有行政法院六十一年度判字第一九八號判例可資參照。又按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。」復為營利事業所得稅查核準則第六條第一項前段所規定。

三、本件原告係經營其他機械製造業務，八十八年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額五七、六二四、九五三元，全年所得額一、七五七、七０六元。經被告初查以其列報之營業收入與課稅資料歸戶清單通報營業收入五七、九０四、三六一元相差二七九、四０八元，查無相關說明予以調整為營業收入，核定營業收入淨額五七、九０四、三六一元﹔又以九十年八月二十一日中區國稅中市審字第０九０００三一八二一號函請原告提示帳證供核，因所提示帳證經查尚有疑義，原告借回帳證惟逾期仍未提示，復以九十年十一月二十一日中區國稅中市審字第０九０００四三一八六號函請原告於限期內送回帳證，原告雖送回帳證經查仍有疑義，原告又借回帳證並聲明於期限內送回，惟迄未提示，乃按該業同業利潤標準（行業標準代號：二九九０─九九）淨利率百分之十一核定營業淨利六、

三六九、四八０元，加計非營業收入總額二一一、五一九元，核定全年所得額六、五八０、九九九元。

四、原告雖起訴主張：原告於原查及復查階段，均已提供所有帳簿憑證供核，僅係無法提供被告所要求編製之銷貨成本表及售後租回未實現利益攤提表等資料，被告遂引用所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條之規定，按同業利潤標準核定所得額，被告就原告所提示之帳簿文據於原調查及復查階段均已執行查核工作，原告未提示銷貨成本表及售後租回未實現利益攤提表係屬關係所得額之一部之帳簿文據未提示，而非關係所得額之帳簿文據全未提示，且被告所引用行業標準代號二九九０─九九之同業利潤標準其毛利率百分之二十八，費用率百分之十七，淨利率百分之十一，因銷貨成本表及售後租回未實現利益攤提表均與營業成本相關，屬毛利率之計算項目，原應依同業利潤標準毛利率百分之二十八核定，惟因原告自行申報毛利率百分之三十一．三八已較同業利潤標準毛利率高，故應以原告自行申報數為準。另營業費用及非營業收入與非營業損失等項目原業經被告查核在案，被告擇用同業利潤標準淨利率而非同業利潤標準毛利率為核課依據，係以全部未提示帳簿文據供核處理，顯屬誤用法令云云。

五、惟按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院三十九年判字第二號著有判例。經查，原告係經營其他機械製造業，本年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額五七、六二四、九五三元，營業成本三九、五四三、一三一元，營業費用及損失總額一四、一三二、八八一元，全年所得額一、七五七、七０六元，經被告所屬台中市分局核定營業收入淨額五七、九０四、三六一元，並函請原告提示帳證供核，因所提示帳證經查尚有疑義，經原告二次借回帳證並聲明於期限內送回，惟均未提示，被告乃按該業同業利潤標準（行業標準代號：二九九０─九九）淨利率百分之十一核算營業淨利六、三六九、四八０元，全年所得額六、五八０、九九九元。嗣原告於本院行政訴訟審查時，雖請求准予提示帳簿供查核，依實際資料核定其所得額，惟經被告依其所提示帳簿憑證查核結果以：（一）列報於營業費用保險費一、四四二、一五六元未依其性質分攤至營業成本應予轉正，如按薪工資比例核算屬製造費用保險費一、一四八、八二一元，屬營業費用保險費二九三、三三五元；旅費支出列報高額車資未能提示包租計程車車行證明或租賃之包車公司（行）之統一發票或收據，剔除製造費用旅費一、０二五、九二０元及營業費用旅費一六六、九五０元；又因未提示員工出勤表，列報之加班費無法查核勾稽，剔除製造費用加班費二、八六五、九二六元及營業費用加班費七四

四、七四九元；（二）廣告費之憑證「大彰投廣告社」開立之分類廣告費憑單及統一發票重複列報，剔除虛列營業費用廣告費二二、四七四元；（三）折舊經原告自行調整增列製造費用折舊二九三、二一九元，減列營業費用折舊八三、五四六元；（四）就補提示附條件買賣契約書及本金攤還表（售後租回未實現利益攤提表）等資料查核結果，利息支出二、三六五、二０九元尚可採認，原列報利息支出二、四０二、七五四元高估三七、五四五元，原告已自行同意剔除。綜上，重新核算營業成本三七、０九三、三二五元，營業費用及損失總額一一、九六六、三四一元，營業淨利八、八四四、六九五元，加計非營業收入總額二一一、五一九元，減除非營業損失及費用總額二、三六五、二０九元，核定全年所得額六、六九一、００五元高於原核定全年所得額六、五八０、九九九元，對原告更為不利，依不利益變更禁止原則，遂維持原核定，即非無憑。被告核定原告本件全年所得額為六、五八０、九九九元，補徵稅額一、二０五、八二二元。其所為處分，揆諸首揭法條規定及判例，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認為有理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官　沈　應　南

法院書記官　許 巧 慧