臺中高等行政法院 高等庭(含改制前臺中高等行政法院)九十二年度訴字第八四○號

臺中高等行政法院判決　　　　　　　　　　　　　　　九十二年度訴字第八四○號

原告

金華股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

張慶宗律師

複代理人

丁○○

被告

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

訴訟代理人

丙○○

右當事人間因請求退稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年八月十二日台財訴字

第○九二○○四○九一八號訴願決定（案號：00000000），提起行政訴訟。

本院判決如左︰

主文

事實

壹、事實概要：緣原告（原天發股份有限公司）經營興農山莊渡假俱樂部，以提供會員渡假休閒遊樂為業，前曾於民國（以下同）八十二年間對被告七十八、七十九、八十年度營利事業所得稅結算更正核定及罰鍰（八十年度未處罰鍰，下同）不服，申請復查，主張該公司向會員收取之入會保證金，於會員退會時應無息退還，屬保證金性質，可免併入營業收入核課營利事業所得稅。被告於八十六、八十七年間分別依各該年度作成復查決定，變更應補徵稅額及罰鍰，通知原告繳納，原告未依稅捐稽徵法第三十九條規定繳納該復查決定應納之半數稅款或提供擔保，續行提起訴願、再訴願。嗣原告之七十八、七十九、八十年度營利事業所得稅事件經再訴願決定撤銷，被告機關乃重核復查決定，七十八、七十九年度罰鍰部分註銷，其餘復查駁回；八十年度復查駁回。原告對此重核復查決定仍未甘服，循序提起訴願、再訴願，均遭駁回，提起行政訴訟，經本院八十九年度訴字第二三八號判決原告之訴駁回，並經最高行政法院於九十一年八月二十二日以九十一年度判字第一五○七號判決上訴駁回確定在案。又因原告對於被告原復查決定之稅額不服提起訴願時，未繳納半數稅款或提供擔保，經被告機關臺中市分局依稅捐稽徵法第三十九條規定移送臺灣臺中地方法院強制執行。該院於八十九年十一月二十二日執行徵起七十八年度營利事業所得稅稅款一○一、一七四元，餘則核發債權憑證。其後被告所屬臺中市分局於九十年十月十二日、九十一年十月八日因原告八十

八、八十九年度營利事業所得稅核定有應退稅款一七、五四三元及四九、三三○元，乃將之全數抵繳七十八年度重核復查決定後之稅款，並核發抵繳證明書，復於九十二年二月十三日將前開債權憑證移請法務部行政執行署臺中行政執行處強制執行，經該執行處於九十二年二月二十六日執行徵起七十八、八十年度稅款分別為八○四、七六六元及三三、六九九、八五九元，被告復於九十二年十月七日以原告九十年度退稅款二八七元全數抵繳被告七十九年度之營利事業所得稅，以上原告共計繳納稅款及執行費四二、三一○、一七八元，其餘欠稅款則仍在執行中。原告於同年月十六日主張被告機關適用法令錯誤，申請依稅捐稽徵法第二十八條規定退還其已納之七十八、七十九、八十年度之行政救濟利息，並依規定請求按日加計利息。案經被告所屬臺中市分局於九十二年四月二十八日以中區國稅中市一字第○九二○○二○七三二號函復，以本件業經最高行政法院判決駁回確定，應補徵各該年度之本稅、短估金、行政救濟加計利息、滯納金、滯納利息等尚無違誤，原告不服，向財政部提起訴願，未獲變更，遂提起本件行政訴訟。

貳、兩造聲明：

一、原告聲明求為判決：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉被告應退還原告肆仟貳佰參拾壹萬零壹佰柒拾捌元整及⑴其中柒佰壹拾參萬玖仟零貳拾參元部分自八十七年五月八日起至退還日止按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率之利息；⑵其中壹仟肆佰玖拾柒元部分自八十七年十月九日起至退還日止按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率之利息；⑶其中壹仟參佰貳拾肆元部分自八十八年十一月六日起至退還日止按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率之利息；⑷其中壹拾萬壹仟壹佰柒拾肆元部分自八十九年十一月十八日起至退還日止按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率之利息；⑸其中壹萬柒仟伍佰肆拾參元部分自九十年十月十二日起至退還日止按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率之利息；⑹其中肆萬玖仟參佰參拾元部分自九十一年十月八日起至退還日止按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率之利息；⑺其中參仟伍佰萬元部分自九十二年二月二十四日起至退還日止按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率之利息；⑻其中貳佰捌拾柒元部分自九十二年十月七日起至退還日止按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率之利息予原告。

⒊被告應撤銷稽徵程序。

⒋訴訟費用由被告負擔。

二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。叁、兩造之爭點：

⒈本件有無財政部九十二年八月十一日台財稅字第○00000000八號令之適用？

⒉被告核定原告應補繳七十八年度營利事業所得稅時，同時核定短估金四十二萬零八百七十七元，並以原告八十四年度應得之退稅款抵繳，有無違反稅捐稽徵法第四十八條之三之規定？

⒊被告分別於八十六年十二月二十四日、八十七年一月十四日及八十六年十二月二十三日對原告七十八、七十九及八十年度應補營利事業所得稅作成復查決定，惟該等復查決定業經再訴願決定予以撤銷，則被告自八十二年三月三十日（七十八年度）、七月二十七日（七十九、八十年度）起計算行政救濟期間利息，是否違反行政程序法第一百十八條前段之規定？

⒋原告依據稅捐稽徵法第二十八條，主張被告適用法律錯誤，請求退還其已繳納之七十八、七十九及八十年度營利事業所得稅本稅、行政救濟期間利息、短估金、滯納金及滯納利息是否得逕行提起給付訴訟？

一、原告主張：

⒈按人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟，行政訴訟法第八條第一項定有明文。又該給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據者，應於依第四條第一項提起撤銷訴訟時，併為請求，復為行政訴訟法第八條第二項所明定，本件訴訟類型係行政訴訟法第八條第一項及第二項所規定之一般給付訴訟併同撤銷訴訟。

⒉按稅捐稽徵法第二十八條之性質，係屬公法上不當得利在稅法上之特別規定，國家將稅款退還予納稅義務人之給付行為，僅係行政事實行為，稅捐稽徵法第二十八條復無納稅義務人申請退稅須經稽徵機關以行政處分形式予以核定之限制要件，自不得對人民之訴訟權增加法律所未規定之限制（釋字第二二四號、第五○七號意旨參照），被告依稅捐稽徵法第二十八條規定退還稅款時無須先作成准予退稅之行政處分，被告於九十三年二月二日準備程序時陳稱：原處分如錯誤始適用第二十八條另做一個更正的處分書，另製作營利事業所得稅核定書記載應退金額，該核定書係針對本稅部分，其他滯納金會列於另一件公文（處分書）內等語，惟此僅為被告之內部作業程序，尚難據此認定被告應先為准予退稅之行政處分後始得提起本件給付訴訟，原告有權提起本件一般給付訴訟，應無疑義，況原告係先向被告申請退還溢繳之七十八、七十九及八十年度營利事業所得稅，經被告拒絕後循序提起訴願及本件訴訟，是被告既已為拒絕退稅之行政處分，則原告請求撤銷該行政處分及訴願決定後訴請被告退還溢繳之營利事業所得稅，洵屬適法！

⒊本件原告請求退還已繳納七十八、七十九及八十年度營利事業所得稅、本稅、行政救濟期間利息、短估金、滯納金及滯納利息並不受前案（補繳七十八、七十九及八十年度營利事業所得稅）行政救濟確定之影響，無一事不再理之適用。查，本件被告原依財政部七十九年六月四日台財稅字第七九○六六一三○三號、八十年十月二日台財稅字第八○○七一五一二一號及八十六年三月五日台財稅字第八六一八八六○一八號等函釋補徵原告七十八、七十九及八十年度營利事業所得稅，惟監察院認定財政部八十年十月二日台財稅字第八○○七一五一二一號及八十六年三月五日台財稅字第八六一八八六○一八號函釋以五年攤計收益課徵營利事業所得稅，確有造成適用對象不利之租稅負擔，要求檢討改進，財政部乃於九十二年八月十一日函覆監察院坦承統一按五年攤計收益課稅，確有可能因會員享有權利及業者提供服務年限之不同造成稅負不均衡之現象，並於同日發布台財稅字第○00000000八號函釋，改得以最長二十年攤計收益，足見被告原引為課稅之財政部函釋已有違法，此為原補徵營利事業所得稅事件爭訟確定後所發生之新事實，揆諸改制前行政法院六十年判字第四三三號判例（按：此判例業經公布不在援用）及八十五年判字第二六八五號判決意旨，本件自無一事不再理之適用。

⒋財政部就部分高爾夫球場不退還入會保證金乙案，先於八十年十月二日以台財稅字第八○○七一五一二一號函釋稱：娛樂事業向入會會員收取具有遞延性質入會保證金，其屬一律不退還或於契約訂有屆滿一定期間後退會始准予退還者，均應於收款時認列收入，並可按五年攤計收益課徵營利事業所得稅，不因籌備中或興建中而有異。俟屆滿一定期間實際發生入會會員退會而退還入會費或保證金時，按銷貨退回辦理。惟部分籌備中或興建中之高爾夫球場（俱樂部）或聯誼社等休閒、育（娛）樂事業於營利事業所得稅結算申報時，出現有營業收入而無營業成本或營業成本尚未發生情事，因不符收入與成本配合原則，乃於八十六年三月五日重行作成台財稅字第八六一八八六○一八號函釋稱：高爾夫球場（俱樂部）或聯誼社等休閒、育（娛）樂事業向入會會員收取具有遞延性質之入會費或保證金，其屬一律不退還者或於契約訂定屆滿一定期間後退會始准予退還者，得於開始提供勞務時認列收入，並可按五年攤計收益課徵營利事業所得稅。俟屆滿一定期間實際發生入會會員退會而退還入會費或保證金時，按銷貨退回辦理，並明示八十年十月二日台財稅字第八○○七一五一二一號函自該函發文之日起不再適用，顯見財政部八十年十月二日台財稅字第八○○七一五一二一號函釋確有違誤，此部分應堪認定。

⒌財團法人中華民國會計研究發展基金會七十八年三月九日基秘字第○二七號函略謂：育樂事業所收之入會費，若日後必須提供服務者，則其會計處理，應視未來期間因提供服務而取得之收入，是否足以支付其相關之服務成本而定，若足以支付，則入會費可全數於取得當年度，作為收入處理；若不足以支付，則相當於差額部分之入會費加以遞延，並按其預計服務年限攤銷，分期認列收益，最長以二十年為限。原告係以提供休閒渡假村為主要營業項目，必須購置土地興建休閒娛樂設施，且依原告所訂立之會員規章，會員入會後即為永久會員，每年享有在該俱樂部渡假旅館免費住宿十二天之權利，是原告日後須負擔會員於存續期間因享受服務而使用相關設備之成本，苟依財政部八十六年三月五日台財稅字第八六一八八六○一八號函釋，原告向會員所收取之入會費僅得按五年攤計收益課徵營利事業所得稅，造成原告所收取之入會費或保證金需在五年內轉列收入，卻無相當之成本配合認列，導致在該五年攤計期間產生超額盈餘，而自八十四年起，因已無相關遞延收入可供轉列情況下，惟每年仍須攤提公共設施折舊費用及負擔相關服務成本，導致連年虧損，八十五年、八十六年、八十七年、八十八年虧損金額分別高達三八、二一五、二二九元、四三、

六九八、九七一元、四五、四六四、八五○元、六八、一○○、五三四元，顯未符合會計原則下之成本收益配合原則，則財政部未審酌高爾夫球場或俱樂部相關設施提列折舊之耐用年數及日後會員存續期間應提供之服務成本、調查各高爾夫球場及俱樂部之使用情形、會員平均存續期間等因素以適當之認定方法攤計入會費或保證金，逕按五年攤計收益課徵營利事業所得稅，造成適用對象不利之租稅負擔，實屬違法，就此，監察院受理原告陳情後，經詳細調查，認定財政部此號函釋確有造成納稅義務人不合理之租稅負擔且有違一般會計原則（成本收益配合原則），乃於九十二年五月二十二日作成調查報告並要求財政部予以改進，財政部於九十二年八月十一日函覆監察院，明確承認統一按五年攤計收益課稅確有可能因會員享有權利及業者提供服務年限不同造成稅負不均衡之現象，因而於同日發布台財稅字第○00000000八號函釋予以變更，該號函釋稱：高爾夫球場（俱樂部）或聯誼社等休閒、育（娛）樂事業向入會會員收取具有遞延性質之入會費或保證金之收入，其屬一律不退還者或於契約訂定屆滿一定期間後退會始准予退還者，應於開始提供勞務時認列收入，並按預計服務年限攤銷，分年認列收益，最長以二十年為限。嗣後如於屆滿一定期間實際發生入會會員退會而退還入會費或保證金時，其已攤計之收入部分，可按銷貨退回處理。該函釋雖稱「補充」惟觀其內容實已變更攤計收益課稅之標準，參諸財政部確已坦承統一按五年攤計收益課稅確有稅負不均之現象，足證財政部八十六年三月五日台財稅字第八六一八八六○一八號函釋確有違法。

⒍納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，稅捐稽徵法第二十八條定有明文。被告據為補徵原告七十八、七十九、八十年度營利事業所得稅本稅、短估金及利息既係依財政部八十六年三月五日台財稅字第八六一八八六○一八號函釋為之，而財政部復已坦承統一按五年攤計收益課稅確有稅負不均之現象，足證原課稅處分確有適用法令錯誤之情事。原告所經營之興農山莊渡假俱樂部，所參加之會員係永久會員，依財政部九十二年八月十一日台財稅字第○00000000八號函釋見解應按二十年攤計收益課徵營利事業所得稅，該函釋見解，依稅捐稽徵法第一條之一規定，對於據以申請之案件發生效力，則原告自得適用該有利於原告之新函釋見解據以申請被告退回已繳納之營利事業所得稅（含短估金、滯納金利息）共計四千二百十五萬九千三百八十七元！詎原處分及訴願決定僅以原課稅處分經復查、訴願、再訴願及行政訴訟等行政救濟程序均駁回原告主張而告確定，並無適用法令錯誤之問題，因而為原告不利之決定，顯屬率斷，自屬無可維持，原告依稅捐稽徵法第二十八條規定請求被告退還溢繳稅款，自屬有據。再者，原告於八十年十月一日修改會員章程，將保證金改為隨時可退還，故被告自八十一年起即未再核定營業所得，惟依舊函釋將保證金收入以五年攤計收益，以七十八年度為例，保證金淨額為三三二、三九五、二三八元，若以五年攤計，每一年度各為六六、四七九、○四八元，導致原告由無庸繳納營利事業所得稅變為須補繳五、三五九、○○○元【計算式：（66,479,048+341,328-45,344,376）×25%-10,000】，惟依財政部九十二年八月十一日台財稅字第○00000000八號函釋以二十年攤計，每年度僅一六、六二九、七六二元，根本無須補繳營利事業所得稅【計算式：16,619,762+341,328-45,344,376=-28,383,286 】，兩者差距有如天壤之別，財政部既於九十二年八月十一日新發布台財稅字第九二四五五二八八號函釋，原告自得以該函釋作為申請退還所溢繳之營利事業所得稅之依據。

⒎另依行政程序法第一百十八條規定：違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力，被告補徵原告七十八、七十九、八十年度營利事業所得稅曾經再訴願撤銷，其中七十八及七十九年度營利事業所得稅，被告於八十八年十月一日始重新核定，八十年度營利事業所得稅則於八十八年九月二十九日為復查決定，則被告所核課之滯納金、滯納金利息及行政救濟期間之利息自應一併撤銷（應分別自八十八年十月一日及九月二十九日起計算），就此，台北高等行政法院九十一年度訴字第一六八○號判決就北區國稅局收取救濟期間遲延利息之處分認定違反行政程序法第一百十八條前段規定予以撤銷，詎被告竟分別自八十二年三月三十日（七十八年度）、八十二年七月二十七日（七十九年度）、八十二年八月二十六日（八十年度）起計算各該利息，並陸續徵得行政救濟期間利息五○○、四○九元、滯納金八○三、八六二元、滯納金利息八○、六四九元，顯屬重大違法，此部分自應一併退還原告。

⒏被告所為課稅處分既係引用錯誤之財政部八十六年三月五日台財稅字第八六一八八六○一八號函釋，如今已有財政部九十二年八月十一日台財稅字第○九二○四五五二八八號函釋認定應按二十年攤計收益核定課稅，則被告所為稽徵程序已不得進行（不作為），原告自得請求撤銷之。被告應撤銷稽徵程序係包含：⑴命原告補納不足之營利事業所得稅；⑵以原告其他年度應得之退稅款抵繳應補之營利事業所得稅；⑶撤回行政執行程序，與行政訴訟法第一百十六條第二項停止執行無涉。按稅捐之稽徵，依稅捐稽徵法之規定，此為稅捐稽徵法第一條所揭櫫重要原則。又納稅義務人應退之稅捐，稅捐機關應先抵繳其積欠，並於抵扣後應即通知該納稅義務人，稅捐稽徵法第二十九條定有明文。另納稅義務人應納稅捐於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行，復為第三十九條第一項所明定。被告於八十二年間陸續認定原告應補繳七十八、七十九及八十年度營利事業所得稅後，即開始稽徵程序（送達繳款通知書），並於行政救濟期間多次依稅捐稽徵法第二十九條之規定將原告其他年度營利事業所得稅退稅款抵繳七十八、七十九及八十年度應補之營利事業所得稅，更於八十七年間依稅捐稽徵法第三十九條第一項規定移送台灣台中地方法院民事執行處為強制執行，台灣台中地方法院乃以八十九年度財執一∣三字第一○五九六一號滯納營利事業所得稅強制執行事件，於八十九年十一月十八日執行原告在華南銀行台中分行存款一○一、一七四元抵繳七十八年度應補之營利事業所得稅，嗣法務部成立行政執行署後，被告乃再執台灣台中地方法院所核發之債權憑證移送法務部行政執行署台中行政執行處執行，並於九十二年二月十三日徵得三千五百萬元（九十二年二月二十四日入帳），迄今仍在執行中，被告仍得於行政執行期間依稅捐稽徵法第二十九條之規定以退稅款抵繳，原告自有引用一般給付訴訟中關於非財產上給付之規定求命被告撤銷稽徵程序。被告九十三年四月十三日補充答辯狀辯稱原告訴之聲明第三項所謂撤銷稽徵程序係指行政程序法第一百十六條第二項所規定停止執行，惟原補稅處分確有稅捐稽徵法第二十八條所規定適用法令錯誤之情事，應適用財政部九十二年八月十一日台財稅字第○00000000八號函釋改以二十年攤計收益，是原告除無庸補納不足之營利事業所得稅，更得請求被告返還溢繳之營利事業所得稅，無須依行政程序法第一百十六條第二項之規定聲請停止執行，被告此部分答辯顯有誤解。

⒐按納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，稅捐稽徵法第四十八條之三定有明文。被告核定原告應補繳七十八年度營利事業所得稅時，同時核定短估金四二○、八七七元，並以原告八十四年度應得之退稅款抵繳，然原課稅處分並未敘明課徵短估金之依據，已屬違法，且短估金之法源早於七十八年十二月三十日即刪除，縱行為時所得稅法第一○九條尚未刪除，然短估金之性質係屬處罰規定，此觀所得稅法第一○九條之刪除理由即明，（按：即「配合第六十七條及第七十條之修正刪除本條短估金之處罰規定」），且被告於九十三年二月二日準備程序時亦自承短估金為處罰之規定，職是自應適用稅捐稽徵法第四十八條之三規定，以裁罰時法律有否明文為定。本件短估金於核定時所得稅法第一○九條早已刪除，此為確定之事實，則被告於八十二年間核定短估金五三一、六七六元已屬違法，八十七年五月八日被告以原告八十四年度退稅款抵繳短估金四二○、八七七元，更嚴重違反稅捐稽徵法第四十八條之三之規定，原告自得依稅捐稽徵法第二十八條之規定請求返還。另原告於八十二年間就原補稅處分提起行政救濟時，各該稅額繳款書並無短估金之名目，被告以原補稅處分業經最高行政法院判決確定作為抗辯，自無可採。又原告不服被告所核定之七十八、七十九及八十年度營利事業所得稅提起行政救濟，雖就本稅及罰鍰提起救濟，惟本稅部分之處分如經撤銷，則罰鍰、短估金、行政救濟利息等即亦失其附麗，被告以原告並未就七十八年度營利事業所得稅關於短估金部分提起救濟，現已逾法定期間為由置辯，顯屬無據。

⒑被告就原告應補繳之七十九年度及八十年度營利事業所得稅，除加徵滯納金外，更加計滯納金利息，另於行政救濟期間復計算利息，實屬重複處罰，過於苛刻，違反一事不二罰之原則，侵害憲法保障人民財產權。綜上，爰訴請判如訴之聲明，以維權益。

二、被告主張：

⒈原告七十八、七十九、八十年度營利事業所得稅行政救濟案，業經最高行政法院駁回而告確定，原核定並無違誤。而該三年度稅款經重核復查決定後，經被告機關所屬臺中市分局依據稅捐稽徵法第三十八條第三項規定就重核復查決定應納之稅款加計利息，展延限繳日期分別至八十八年十一月一日（七十八、七十九年度）、八十八年十月二十九日（八十年度），通知原告繳納，原告對重核復查決定之應納稅額不服，雖依法提起訴願，惟並未依稅捐稽徵法第三十九條規定繳納重核復查決定應納七十九、八十年度營利事業所得稅半數稅款或提供相當擔保，是仍須加徵滯納金及滯納利息，並移送強制執行，核無違誤。嗣原告向被告所屬臺中市分局申請退還溢繳之營利事業所得稅，爭執被告機關核定稅額有適用法令錯誤及計算錯誤等情。被告機關臺中市分局則以九十二年四月二十八日中區國稅中市一字第○九二○○二○七三二號函復原告謂：系爭七

十八、七十九、八十年度營利事業所得稅業經最高行政法院九十一年八月二十二日九十一年度判字第一五○七號判決確定，原核定適用法令並無錯誤，並詳敘稅額、短估金、利息之計算方式云云。財政部除持與被告機關相同之論見予以駁回外，並以原告系爭稅額及短估金等，均經最高行政法院九十一年八月二十二日九十一年度判字第一五○七號判決駁回原告之訴確定在案，被告核定系爭稅款，顯無適用法令錯誤情事，至利息之計算方式，原告迄未能指出被告機關有違反行政爭訟程序致被告計算有誤等情，被告機關否准原告依首揭稅捐稽徵法第二十八條規定之申請，並無違誤，乃維持原處分。

⒉查原告不服七十八、七十九及八十年度營利事業所得稅核定提起行政救濟案，前經最高行政法院九十一年度判字第一五○七號判決確定在案，原核定適用財政部八十六年三月五日台財稅字第八六一八八六○一八號函釋規定據以核課稅捐並無違誤。次查財政部九十二年八月十一日台財稅第00000000號令補充核釋其八十六年三月五日台財稅第八六一八八六○一八號函釋規定「二、上述具有遞延性質之入會費或保證金之收入，原已依首揭函釋規定按五年攤計收益者，其尚未攤計之收入部分，可繼續按原攤計基礎分年認列收益；亦得按預計之剩餘服務年限攤計，分年認列收益，惟預計之剩餘服務年限加計原已攤計收益之年數，最長仍以二十年為限。三、本令發文日前，已依首揭函釋規定核課確定之案件，不予變更。」，該令係補充八十六年財政部函釋之規定，八十六年財政部函釋並非當然無效，顯無違背法令之事由，應無稅捐稽徵法第二十八條之適用，依該令及司法院釋字第二八七號解釋，該確定之判決應不受後釋示之影響。又被告機關依據行為時所得稅法第一○九條規定核課之短估金並無不合。至原告主張再訴願決定撤銷後，滯納金、滯納金利息及行政救濟期間之利息一併撤銷乙詞，經查再訴願決定撤銷決定及原處分，係指訴願決定及復查決定撤銷，原核定並未一併撤銷，被告機關依前揭稅捐稽徵法第二十條及第三十八條規定核課滯納金、滯納利息及行政救濟期間利息並無不合，原告主張顯屬誤解。

⒊經查行為時所得稅法第六十七條規定，營利事業每年七月一日起一個月內按預估當年度營利事業所得稅應納稅額半數申報暫繳稅額，所得稅法第一○九條並規定其預估申報之營利事業所得額，小於核定之當年度營利事業所得額達三分之一以上者，按其超過三分之一以上部分，加徵百分之五之短估金。原告七十八年七月三十一日暫繳稅款申報預估課稅所得額五、九○○、○○○元，並按當年度稅率百分之二十五計算暫繳稅額七三二、五○○元，其七十八年度結算申報，被告機關初查核定課稅所得額二四、八○○、二九一元，依前揭所得稅法規定核定短估金五三一、六七六元【（24,800,291×2/3-5,900,000）×5%】，繳款書並已送交原告，為原告所知悉，有原告復查申請書所附七十八年度營利事業所得稅繳款書附卷可稽。原告對營業收入不服申請復查，嗣經復查決定變更核定課稅所得額二一、四七六、三三九元，被告機關乃重行核算短估金四二○、八七九元【（21,476,339×2/3-5,900,000）×5%】，原告仍表不服續行提起行政救濟，終經最高行政法院判決原告上訴駁回而告確定。綜上，原告七十八年度短估金發生時點係暫繳申報屆滿日（每年七月一日起一個月內），被告機關依該行為時所得稅法第一○九條規定核定短估金並無不合。況被告機關初查核定七十八年度短估金及營利事業所得稅均列於營利事業所得稅繳款書送交納稅義務人，原告復查僅對原核定之漏報營業收入及其罰鍰不服，並未對短估金提起復查，嗣本件確定後始對短估金不服，提起行政訴訟，顯已逾法定期間應不予受理。

⒋被告機關依稅捐稽徵法規定，按七十八、七十九及八十年度營利事業所得稅應補繳稅款及短估金核算應納利息，亦無不合，計算明細如下：

⑴七十八年度：（5,359,084+420,877）×7.9%×1864/365=2,331,873元（繳納期間：八十二年三月三十日至填發繳納日八十七年五月八日止）。

⑵七十九年度：614+6,355,742=6,356,356元。

①已納本稅（抵繳稅款）部分：1,497×7.9%×1900/365=614（繳納期間：八十二年七月二十七日至填發繳納日八十七年十月九日止）。

②應補徵（未納）本稅部分：12,970,471×7.9%×2264/365=6,355,742（繳納期間：八十二年七月二十七日至填發繳納日八十八年十月八日止）。

⑶八十年度：33,692,868×7.9%×2234/365=16,291,282（繳納期間：八十二年八月二十六日至填發繳納日八十八年十月八日止）。

⒌原告依據稅捐稽徵法第二十八條規定，主張被告機關核定之七十八、七十九及八十年度營利事業所得稅適用法條錯誤，申請退還稅款乙案，經查上述各該年度營利事業所得稅事件，被告機關依據財政部八十六年三月五日台財稅第八六一八八六○一八號函釋規定將具有遞延性質之入會費或保證金之收入，按五年攤計收益核課稅捐，原告不服，提起行政救濟，經最高行政法院九十一年度判字第一五○七號判決確定在案，該案判決已就具有遞延性質之入會費或保證金是否認列收入及認列收益方式予以審酌，認為上述八十六年函釋並無違法而予駁回。嗣財政部九十二年八月十一日以台財稅字第○00000000八號令補充核釋類此具有遞延性質之入會費或保證金之收入，已依八十六年函釋規定按五年攤計收益者，尚未攤計之收入部分，可繼續按原攤計基礎分年認列收益（五年）；亦得按預計之剩餘服務年限攤計認列收益，最長以二十年為限，並規定已核課確定之案件，不予變更，又依司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」查財政部八十六年三月五日台財稅第八六一八八六○一八號函釋並無違法之情形，且原告各該年度營利事業所得稅既於後釋示發布前經最高行政法院判決駁回確定，為維持法律秩序之安定，自不受後釋示之影響，其主張依後釋示重新計算各該年度損益並退還溢繳稅款，委不足採。另原告七十八年度短估金發生時點係暫繳申報屆滿日（每年七月一日起一個月內），被告機關依該行為時所得稅法第一○九條規定（該條法令於七十八年十二月三十日修正時刪除）核定短估金應無不合。

⒍查系爭年度營利事業所得稅行政救濟利息之計算，被告機關依稅捐稽徵法第三十八條第三項及財政部七十九年二月十一日台財稅第七八一一三九六七一號函釋規定，自初查核定之原應繳納期間屆滿之次日起算行政救濟利息並無違誤，原告提出之臺北高等行政法院九十一年度訴字第一六八號判決非屬判例，僅對該個案具有拘束力，自不得逕予援引比照。次查，原告七十八年度營利事業所得稅應繳稅款於重核復查決定前業以八十四年度營利事業所得稅退稅款抵繳，並無加徵滯納金、利息，另七十九及八十年度營利事業所得稅經重核復查決定後，業已另訂繳納期限，因原告未依稅捐稽徵法第三十九條規定就復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當擔保即就重核復查決定提起訴願及行政訴訟，而逾重核復查決定所訂繳納期限仍未繳納，應依前揭規定加徵滯納金及利息，又被告機關依前揭財政部八十八年四月二十七日台財稅第八八一九一一六七一號函規定，就該未繳納稅款加徵滯納金之期間，並未加計行政救濟利息，是計算行政救濟利息期間自初查核定之原應繳納期間屆滿之次日至填發繳款書日止（七十八年度無滯納金，計算至繳納日），並無原告指稱之重複計算情事。

⒎就原告主張被告機關應撤銷本件稽徵程序部分，按「行政訴訟繫屬中，行政法院認原處分或決定之執行，將發生難於回復之損害，且有急迫情事者，得依職權或依聲請裁定停止執行。但於公益有重大影響，或原告之訴在法律上顯無理由者，不得為之。」為行政訴訟法第一百十六條第二項所明定。原告七十八、七十九及八十年度營利事業所得稅行政救濟案，前經最高行政法院九十一年度判字第一五○七號判決駁回確定在案，該補稅處分既已核課確定，自無首揭停止執行規定之適用，不因原告再行提起本訴訟而停止執行。況本件原處分係命原告補繳營利事業所得稅，屬公法上金錢給付之稅捐債務，其執行後如因本件判決結果原告勝訴，其因原處分之執行所受之損害，依一般社會之通念，並非不能以金錢補償之，故原處分之執行，尚難謂將發生難於回復之損害情事，核與前揭停止執行之要件不符，應不予准許。

⒏基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。

理由

一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條定有明文。另「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾二日按滯納數額加徵百分之一滯納金；逾三十日仍未繳納者，移送法院強制執行。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」分別為同法第三十八條第三項、第二十條及第四十九條所明定。

二、本件原告依稅捐稽徵法第二十八條請求被告退還其已納之七十八至八十年營利事業所得稅款及執行費計四二、三一○、一七八元，經被告否准，原告不服提起本件訴訟主張略謂：

㈠財政部就娛樂事業向入會會員收取具遞延性質入會保證金，其屬一律不退還或於契約訂有屆滿一定期間後退會始准予退還者，先以八十年十月二日台財稅字第八○○七一五一二一號函稱應於「收款時認列收入」，並可按五年攤計收益課徵營利事業所得稅，因不符收入與成本配合原則，於八十六年三月五日重行作成台財稅字第八六一八八六○一八號函釋規定得於「開始提供勞務時認列收入」，並可按五年攤計收益課徵營利事業所得稅，復明示八十年十月二日台財稅字第八○○七一五一二一號函自該函發文之日起不再適用，顯見財政部八十年十月二日台財稅字第八○○七一五一二一號函釋確有違誤；且因原告收取之入會費或保證金需在五年內轉列收入，卻無相當之成本配合認列，未符合成本收益配合原則。財政部於九十二年八月十一日函覆監察院時，亦明確承認統一按五年攤計收益課稅確有可能因會員享有權利及業者提供服務年限不同造成稅負不均衡之現象，並於同日發布台財稅字第○00000000八號令予以變更，除仍於開始提供勞務時認列收入，並按預計服務年限攤銷，分年認列收益，最長以二十年為限，該函釋雖稱「補充」，惟其內容實已變更攤計收益課稅之標準，足證財政部八十六年三月五日台財稅字第八六一八八六○一八號函釋確有違法，依稅捐稽徵法第二十八條規定，應退還因適用法令錯誤溢繳稅款。另上開九十二年八月十一日台財稅字第○00000000八號令，依稅捐稽徵法第一條之一規定，對於據以申請之案件發生效力，原告自得適用該有利於原告之新令函見解據以申請被告退還已繳納之營利事業所得稅（含短估金、滯納金）。

㈡被告八十二年間核定原告應補繳七十八年度營利事業所得稅時，同時核定短估金四二○、八七七元，然查短估金之規定早於七十八年十二月三十日即刪除，縱行為時所得稅法第一○九條尚未刪除，然短估金之性質係屬處罰規定，本件短估金核定時，所得稅法第一○九條早已刪除，則被告於八十二年間核定短估金五三一、六七六元已屬違法，八十七年五月八日復以原告八十四年度退稅款抵繳短估金四二○、八七七元，更嚴重違反稅捐稽徵法第四十八條之三之規定，原告自得依稅捐稽徵法第二十八條之規定請求返還。

㈢七十八、七十九及八十年度營利事業所得稅曾經再訴願決定撤銷，依行政程序法第一百十八條規定，則原復查決定所認定之應補稅額因再訴願決定撤銷溯及既往失其效力，補稅處分已不復存在，毫無基準點起算行政救濟期間利息。被告迄八十八年間始作成重核復查決定，原核課之滯納金、滯納利息及行政救濟利息應一併撤銷，自八十八年重核復查決定起計算。

㈣被告所為課稅處分違法已如前述，則被告所為稽徵程序已不得進行（不作為），原告自得請求撤銷之。被告應撤銷稽徵程序係包含：⑴命原告補納不足之營利事業所得稅；⑵以原告其他年度應得之退稅款抵繳應補之營利事業所得稅；

⑶撤回行政執行程序。

三、經查：

（一）本件原告（原天發股份有限公司）經營興農山莊渡假俱樂部，以提供會員渡假休閒遊樂為業，其七十八、七十九、八十年度營利事業所得稅結算申報均申報虧損，因遭人檢舉其向會員所收取之入會保證金未依規定開立統一發票，經通報被告，被告乃於八十二年間更正核定補徵原告各該年度營利事業所得稅並科處罰鍰，其中七十八年度部分並核定應補徵短估金五三一、六七六元（於八十二年一月二十八日核定），原告對七十八、七十九、八十年度營利事業所得稅結算申報核定應補徵稅額及罰鍰不服，申請復查，主張該公司向會員收取之入會保證金，屬保證金之性質，可免併入營業收入核課營利事業所得稅等情，經被告八十六年十二月二十四日（七十八年度）、八十七年一月十四日（七十九年度）、八十六年十二月二十三日（八十年度）復查決定，變更核定各該年度之全年所得額及罰鍰數額。被告乃據以核計原告下列稅款，更正通知原告：即應補徵七十八年度營利事業所得稅五、三五九、○八四元、短估金四二○、八七七元、行政救濟加計利息二、○○八、九六三元、七十九年度營利事業所得稅一二、九七一、九六八元、行政救濟加計利息四、五八七、六六七元、八十年度營利事業所得稅三三、六九二、八六八元、行政救濟加計利息一一、五四三、九一二元，並分別展延限繳日期至八十七年一月二十六日（七十八、八十年度）、八十七年二月十四日（七十九年度），通知原告繳納，原告未依稅捐稽徵法第三十九條規定繳納該復查決定應納之半數稅款或提供擔保，續行提起訴願，嗣因原告八十四年度營利事業所得稅經核定有應退稅款七、一三九、○二三元，被告所屬臺中市分局乃於八十七年五月八日全數予以抵繳七十八年度應補徵稅款（含本稅、短估金及行政救濟利息），並發給抵繳證明書。其後八十七年九月十一日上開七十

八、七十九、八十年度營利事業所得稅及罰鍰復查決定經再訴願決定撤銷。

（二）八十七年十月九日原告之八十五年度營利事業所得稅經核定有應退稅款一、四九七元，被告所屬臺中市分局乃於八十七年十月九日全數予以抵繳七十九年度應補徵稅款，並發給抵繳證明書。八十八年九月二十九日被告機關就原告八十年度營利事業所得稅重核復查決定：復查駁回；同年十月一日被告機關就七十八、七十九年度部分重核復查決定：七十八、七十九年度營利事業所得稅部分罰鍰部分註銷，其餘復查駁回。被告機關除重行核算其應加計之行政救濟利息外，本稅及短估金部分則維持不變（即應補徵七十八年度營利事業所得稅五、三五九、○八四元、短估金四二○、八七七元、行政救濟加計利息二、三三一、八七三元、七十九年度營利事業所得稅一二、九七一、九六八元、行政救濟加計利息六、三五六、三五六元、八十年度營利事業所得稅三三、六九二、八六八元、行政救濟加計利息一六、二九一、二八二元），重新展延限繳日期分別為八十八年十一月一日（七十八、七十九年度）、八十八年十月二十九日（八十年度），通知原告繳納。八十八年十一月六日原告之八十六年度營利事業所得稅經核定有應退稅款一、三二四元，被告所屬臺中市分局乃全數予以抵繳被告八十年度應補徵稅款，並發給抵繳證明書。原告對上開重核復查決定仍未甘服，循序提起訴願、再訴願，均遭駁回，提起行政訴訟，經本院八十九年度訴字第二三八號判決原告之訴駁回，並經最高行政法院於九十一年八月二十二日以九十一年度判字第一五○七號判決上訴駁回確定在案。

（三）又原告對於被告原復查決定之稅額不服，提起訴願，惟未繳納半數稅款或提供擔保，經被告機關臺中市分局依稅捐稽徵法第三十九條規定，將前開稅額移送臺灣臺中地方法院強制執行。該院於八十九年十一月二十二日執行徵起七十八年度營利事業所得稅稅款一○一、一七四元，餘則核發債權憑證。其後被告所屬臺中市分局於九十年十月十二日、九十一年十月八日因原告八十

八、八十九年度營利事業所得稅核定有應退稅款一七、五四三元及四九、三三○元，乃將之全數抵繳七十八年度重核復查決定後之稅款，並核發抵繳證明書，再於九十二年二月十三日將前開債權憑證移請法務部行政執行署臺中行政執行處強制執行，經該執行處於九十二年二月二十六日分別徵起七十八、八十年度稅款八○四、七六六元及三三、六九九、八五九元，被告復於九十二年十月七日以原告九十年度退稅款二八七元全數抵繳被告七十九年度之營利事業所得稅，以上原告共計繳納稅款及執行費四二、三一○、一七八元，其餘欠稅款則仍在執行中。

（四）上開情形業據原告陳明綦詳，並據被告查明核對無訛，復經本院調閱本院八十九年度訴字第二三八號及最高行政法院九十一年度判字第一五○七號卷審認無誤，此外並有原告七十八年度營利事業所得稅暫繳稅款申報書、七十八年度營利事業所得稅查定更正通知單、更正核定稅額繳款書、復查申請書、復查決定書（附本院八十九年度訴字第二三八號卷）、重核復查決定書、滯納案件移送書、退稅抵繳證明書、徵銷明細清單及原告七十八年至八十年度營利事業所得稅繳納明細表等附本院卷可稽，均堪信為真實。

四、次查，原告七十八、七十九及八十年度營利事業所得稅本稅部分，原告就各該年度收受之會員入會保證金是否營業收入，依稅捐稽徵法第三十八條第一項提起行政救濟，業經本院八十九年度訴字第二三八號及最高行政法院九十一年度判字第一五○七號營利事業所得稅事件判決原告之訴駁回確定在案。本件原告雖另依稅捐稽徵法第二十八條提起訴訟，關於營利事業所得稅本稅部分仍應受該判決結果之拘束，上開確定判決既認該重核復查決定並無違誤，自不能以其後其後行政機關解釋見解之變更而推翻該確定判決之認定。

五、財政部九十二年八月十一日台財稅字第○00000000八號令謂：「補充核釋本部八十六年三月五日台財稅第八六一八八六○一八號函有關高爾夫球場（俱樂部）或聯誼社等休閒、育（娛）樂事業向入會會員收取具有遞延性質之入會費或保證金攤計收益年限相關規定：高爾夫球場（俱樂部）或聯誼社等休閒、育（娛）樂事業向入會會員收取具有遞延性質之入會費或保證金之收入，其屬一律不退還者或於契約訂定屆滿一定期間後退會始准予退還者，應於開始提供勞務時認列收入，並按預計服務年限攤銷，分年認列收益，最長以二十年為限。嗣後如於屆滿一定期間實際發生入會會員退會而退還入會費或保證金時，其已攤計之收入部分，可按銷貨退回處理。上述具有遞延性質之入會費或保證金之收入，原已依首揭函釋規定按五年攤計收益者，其尚未攤計之收入部分，可繼續按原攤計基礎分年認列收益；亦得按預計之剩餘服務年限攤計，分年認列收益，惟預計之剩餘服務年限加計原已攤計收益之年數，最長仍以二十年為限。本令發文日前，已依首揭函釋規定核課確定之案件，不予變更。」按稅捐稽徵法第一條之一前段規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」上開財政部令固係原告向監察院陳訴，財政部依監察院函文而為之補充核釋，然該核釋意旨既明示核課確定之案件不予變更，本件系爭原告七十八、七十九及八十年度營利事業所得稅本稅部分，業經判決確定，縱屬「據以申請之案件」，適用該財政部令之結果，依其第三點所示，亦無變更原重核復查決定之理。又依司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」查財政部八十六年三月五日台財稅第八六一八八六○一八號函釋僅係見解不同，難謂有何違法，且原告各該年度營利事業所得稅事件，既於後釋示發布前，經最高行政法院判決原告之訴駁回確定，為維持法律秩序之安定，自不受後釋示變更之影響，原告主張依後釋示重新計算各該年度損益並退還溢繳稅款，委不足採。

六、關於短估金部分，經查係被告於八十二年一月二十八日更正核定原告七十八年度營利事業所得稅時，併行加徵原告七十八年度短估金五三一、六七六元，並經載明於被告填發之原告七十八年度營利事業所得稅查定更正通知單（行政處分），並據詳載短估金之計算式，並無疑義。雖同時核發之繳款書因無短估金之欄位，而將上開短估金金額填列於「滯（怠）報金」欄位，然上開查定更正通知單既無錯誤，則原短估金之行政處分形式上尚難謂有何欠缺，自不影響行政處分之效力。查有關短估金之規定係規定於行為時（即七十八年十二月三十日修正前之）所得稅法第一○九條，其規定為：「納稅義務人依第六十七條第一款規定預估申報之營利事業所得額或綜合所得淨額‧‧‧小於經核定之營利事業所得額或綜合所得淨額達三分之一以上者，按其超過三分之一以上部分加徵百分之五之短估金。‧‧‧」而同法第六十七條第一款則規定：應納營利事業所得稅之營利事業應於每年七月一日起一個月內，依該條之規定方法選擇一種計算其暫繳稅款，自行向庫繳納，並為暫繳稅款申報。依上開規定可知短估金係關於稅法上行為義務之不履行所為之處罰（另本院卷附七十八年十二月三十日刪除所得稅法第一○九條之修正理由參照），固無疑義。惟稅捐稽徵法第四十八條之三係八十五年七月三十日始行增訂，在此之前實務上有關稅捐裁罰係依行為時法裁處，本件原告係於七十八年七月三十一日（行為時）該七十八年度營利事業所得稅暫繳稅款申報，原告預估其課稅所得額為五、九○○、○○○元，被告於八十二年一月二十八日依行為時法，更正核定原告七十八年度課稅所得額為二四、八○○、二九一元，並加徵短估金五三一、六七六元，經核於法並無不合。原告收受系爭七十八年度查定更正通知單後，僅對七十八年度營利事業所得稅結算申報核定應補徵稅額及罰鍰不服申請復查，嗣並循序為行政救濟，短估金部分均不包含在內，有該復查申請書、復查決定書（附本院八十九年度訴字第二三八號卷）、重核復查決定書、判決書（均影本）等分附本院卷及原處分卷可稽，則依稅捐行政救濟爭點主義理論，上開短估金部分並非本件行政救濟之爭點，故該部分因未申請復查早已確定，自無財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋意旨之適用，亦即本件短估金部分非屬「尚未裁罰確定之案件」，無從依八十五年七月三十日增訂之稅捐稽徵法第四十八條之三之規定免徵短估金。雖則其後八十六年十二月廿四日復查決定原告之七十八年度全年所得額經查明減少而變更核定，被告亦依職權更正系爭短估金為四二○、八七七元，惟此純係因短估金計算基礎變更，為原告之利益所為之更正，並不影響短估金已確定之事實。準此，原告謂被告七十八年營利事業所得稅加徵短估金適用法令錯誤，應退還所徵云云亦無理由。

七、關於系爭年度營利事業所得稅行政救濟利息之計算公式、利息計算起訖點等，首揭稅捐稽徵法第三十八條第三項規定甚明，即應「自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息。」財政部七十九年二月十一日台財稅第七八一一三九六七一號函釋亦謂：「經稽徵機關核定之應納稅額，納稅義務人不服，提起復查後，經行政救濟撤銷重核，其重核之稅額較原核定為少者，仍應依稅捐稽徵法第三十八條第三項加計利息。」此一函釋經核與稅捐法定主義及平等原則並無違背，被告援用上開規定及函釋，自初查核定之原應繳納期間屆滿之次日起算行政救濟利息，經核並無違誤。至於再訴願決定載明：「原決定及原處分均撤銷，由原處分機關查明後另為適法之處分。」、「本案卷內尚乏開始提供勞務時點等資料，則其結果有無不同，應責由原處分機關查明事實，另為計算，以資明確。」（見本院卷附原告七十八年度營利事業所得稅重核復查決定書所引用之文字）既僅著由被告另為計算再適法之處分，則其所謂之「原處分」係指被告之復查決定而言，足見其所撤銷者僅撤銷至復查決定，原處分並未撤銷。原處分既未經撤銷，其效力仍屬存在，則依稅捐稽徵法第三十八條第三項之規定，定其其利息之起算點自無不合。原告主張依行政程序法第一百十八條規定，則原復查決定所認定之應補稅額因再訴願決定撤銷溯及既往失其效力，補稅處分已不復存在，其行政救濟利息起算點應自重核復查決定起計算云云，核不足採。原告提出之臺北高等行政法院九十一年度訴字第一六八號判決係屬個案見解，本件不受其拘束。又除另有規定外，行政救濟並不停止行政處分之執行，原告依規定應於繳納稅款期間內完稅，則其所謂重核復查決定前不知稅額無從繳稅乙節，自非可採。

八、另按「納稅義務人逾期繳納稅款、滯報金及怠報金者，每逾二日按滯納之金額加徵百分之一滯納金；逾期三十日仍未繳納者，除由稽徵機關移送法院強制執行外，其為營利事業者，並得停止其營業至納稅義務人繳納之日止。前項應納之稅款、滯報金、怠報金、及滯納金應自滯納期限屆滿之次日起至納稅義務人繳納之日止依第一百二十三條規定之存款利率，按日加計利息，一併徵收。‧‧‧」所得稅法第一百十二條定有明文。又「有關納稅義務人不服復查決定應補稅額，依法提起訴願，逾期提供應納稅額半數擔保之案件，於行政救濟確定後如有應補稅額者，應依稅捐稽徵法第三十八條規定加計利息，並就其應補徵稅額之半數加徵至申請提供擔保日之滯納金；惟原因逾期提供擔保已加徵滯納金之期間，應免依稅捐稽徵法第三十八條規定加計利息。」財政部八十八年四月二十七日台財稅第八八一九一一六七一號函釋甚明。查原告七十八年度營利事業所得稅應繳稅款於重核復查決定前業以八十四年度營利事業所得稅退稅款抵繳，並無加徵滯納金、滯納利息，另其七十九及八十年度營利事業所得稅經重核復查決定後，業已另訂繳納期限，因原告未依稅捐稽徵法第三十九條規定就重核復查決定之應納稅額繳納半數或提供相當擔保即就重核復查決定提起訴願及行政訴訟，而逾重核復查決定所訂繳納期限仍未繳納，依前揭規定自應加徵滯納金及滯納利息，又被告機關依前揭財政部函釋意旨，就該未繳納稅款加徵滯納金之期間，並未加計行政救濟利息，是計算行政救濟利息期間自初查核定之原應繳納期間屆滿之次日至填發繳款書日止，經核並無適用法令錯誤或重複計算情事，原告依稅捐稽徵法第二十八條請求退稅並無理由。

九、至原告另主張：被告所為課稅處分係屬違法，其所為稽徵程序不得進行（不作為給付訴訟），原告自得請求撤銷之。被告應撤銷稽徵程序係包含：⑴命原告補納不足之營利事業所得稅；⑵以原告其他年度應得之退稅款抵繳應補之營利事業所得稅；⑶撤回行政執行程序。惟查本件課稅處分並無違誤已如前述，原告上開主張亦失所依據，況上開課稅處分均已確定，被告依法移送執行或逕以原告退稅款抵繳，於法均無不合，原告此部分訴訟亦無理由，應併予駁回。

十、綜上所述，原告所述各節俱無理由，原處分否准退稅並無違誤。況依稅捐稽徵法第二十八條之規定，向稅捐稽徵機關申請退還溢繳之稅款，經否准而提起行政訴訟時，其訴訟類型應視原告之請求是否涉及原課稅處分違法的爭執而定，如涉及課稅處分是否違法之爭執，則稅捐稽徵機關拒絕退稅，為一行政處分（確認原課稅處分不違法之確認性行政處分），原告如有不服，可提起課予義務訴訟；如不涉及任何行政處分，或不涉及原課稅處分是否違法之爭執，則稅捐稽徵機關拒絕退稅，為一事實行為（否認法律上義務存在之通知），原告如有不服，可提起一般給付訴訟（九十年高等行政法院法律座談會第二號提案參照）。本件原告主張被告七十八至八十年營利事業所得稅之課稅處分違法，非屬單純溢繳之事實行為，則原告請求依稅捐稽徵法第二十八條之規定退稅，經被告拒絕，依上開說明，自應提起課予義務訴訟。本件經闡明後（見本院九十二年度十二月十五日準備程序筆錄第二頁），原告仍主張：稅捐稽徵法第二十八條並未規定納稅義務人申請退稅須經稽徵機關另以行政處分形式予以核定，自不得對人民之訴訟權增加法律所未規定之限制，本件之原告訴之聲明第一項係撤銷訴訟，請求撤銷被告否准退稅之行政處分及其訴願決定，訴之聲明第二項係給付訴訟云云。惟本件營利事業所得稅之課稅處分（即經行政救濟確定之本稅部分之重核復查決定，及未經另行提起行政救濟之行政救濟利息、短估金、滯納金之核定處分）均具存續力，其中部分甚至經行政訴訟確定，則各課稅處分未經撤銷變更以前仍有其拘束力，被告未為變更處分前並無給付退稅之依據，本件原告訴之聲明第二項逕行提起給付訴訟，於法亦有未合。職是，原告訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告給付所繳之稅款（含本稅、行政救濟利息、短估金、滯納金）並加計其利息，均屬無據，其另請求撤銷稽徵程序部分亦無理由，均應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。

臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官　王　茂　修

法院書記官　蔡逸媚